Normenkette

EStG § 2 EStG § 22 Nr. 3

Leitsatz

Hat der Steuerpflichtige einen pflegebedürftigen Angehörigen in seinen Haushalt aufgenommen, um ihn dort zu pflegen und zu versorgen, und erhält er dafür aus dem Vermögen des Pflegebedürftigen Geldbeträge, so vollziehen sich diese Leistungen und die empfangenen Zahlungen im Regelfall im Rahmen der familiären Lebensgemeinschaft. Sie erfüllen grundsätzlich nicht die Voraussetzungen des Erzielens von Einkünften i.S. des § 2 EStG.

EStG §§ 2, 22 Nr. 3

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist von Beruf Winzer und wird mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sein auf ständige Pflege und Aufsicht angewiesener Schwager, für den seit 1968 eine Gebrechlichkeitspflegschaft besteht, lebt in seinem Haushalt. Seit 1985 ist der Kläger zum Pfleger bestellt. Es besteht eine Amtsvormundschaft. Die vom Kläger und seiner Ehefrau für den Schwager erbrachten Leistungen bewertete die Sozialbehörde nach den Vorschriften des Bundessozialhilfegesetzes wie folgt:

Wert der Pflegeleistung 220 DM

Kost, Wohnung, Heizung und Beleuchtung 485 DM

Taschengeld 50 DM

Bekleidung 50 DM

Haushaltsführung (36 Stunden monatlich x 8,75 DM) 315 DM

Summe 1 110 DM

Diesen Betrag erhielt der Kläger in den Streitjahren (1985 bis 1989) mit Genehmigung des Vormundschaftsgerichts und der Sozialbehörde monatlich aus dem Vermögen seines Schwagers. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfaßte diese Beträge nach Abzug pauschalierter Werbungskosten als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 260).

Mit der Revision rügt das FA, das FG habe § 22 Nr. 3 EStG unzutreffend ausgelegt. Zahlungen für im Rahmen der Familienhilfe oder aus Gefälligkeit erbrachte Pflegeleistungen seien gemäß § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen. Es beruft sich dabei auf den Erlaß des Ministeriums der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz vom 12. Februar 1991 - S 2331 A - 442/443. Werde die Zahlung eines Entgelts durch die Pflegeleistung veranlaßt, liege eine sonstige Leistung gemäß § 22 Nr. 3 EStG vor. Der Kläger habe die Pflegeleistungen gegenüber seinem Schwager nicht nur aus familiären Gründen, sondern auch um des Entgelts willen erbracht. Das FG habe den Anwendungsbereich des § 22 Nr. 3 EStG im familiären Bereich zu Unrecht eingeschränkt. Die Vorschrift unterscheide nicht danach, ob ein Leistungsaustausch zwischen Fremden oder zwischen Familienangehörigen stattfinde und setze auch kein angemessenes Entgelt voraus. Entscheidend sei, daß im Streitfall vor Erbringung der Pflegeleistungen eine klare Vereinbarung über Art und Umfang der Vergütung bestanden habe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz ist dem Revisionsverfahren nach Aufforderung durch den Senat beigetreten: Die Rechtsauffassung des FG, nach der die Tätigkeit des Klägers als Pfleger seines Schwagers nicht um des Entgelts willen erbracht worden sei und der Grund der Pflege allein im familiären Bereich liege, verenge den Anwendungsbereich des § 22 Nr. 3 EStG. Für die Annahme, jemand habe um des Entgelts willen gehandelt, genüge es, wenn die Zahlung des Entgelts durch die Leistung ausgelöst werde. Im Streitfall bestehe aufgrund der Mitwirkung von Vormundschaftsgericht und Sozialbehörde kein Zweifel am Rechtsgrund der Zahlungen, nämlich Pflege und Haushaltsführung. An der Frage der Angemessenheit der Zahlungen könne die Besteuerung nicht scheitern.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die dem Kläger für die Pflege seines Schwagers aus dessen Vermögen zugeflossenen Beträge zu Recht nicht als Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG beurteilt.

1. Nach dieser Vorschrift sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Mai 1995 X R 64/92, BFHE 177, 479, BStBl II 1995, 640, m.w.N., ständige Rechtsprechung, vgl. bereits Urteil vom 23. Juni 1964 GrS 1/64 S, BFHE 80, 73, BStBl III 1964, 500).

a) Das Merkmal "um des Entgelts willen erbracht" erfordert nicht das Vorliegen eines gegenseitigen Vertrags. Es genügt, daß dem Leistenden für seine Tätigkeit nachträglich ein Entgelt gewährt wird, daß also die Zahlung des Entgelts durch die Leistung ausgelöst wird und Leistender und Leistungsempfänger übereinstimmend davon ausgehen, daß die Leistung angemessen vergütet worden ist. In einem derartigen Fall ist, wie bei den anderen Einkunftsarten, der Tatbestand eines auf Einkommens- und Vermögensmehrung durch Leistungsaustausch gerichteten wirtschaftlichen Verhaltens erfüllt (BFH-Urteile vom 21. September 1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201 --Provision für Hinweis auf Investitionsmöglichkeiten--; vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96 --Verpflichtung zu einem Kaufangebot gegen Beteiligung am Verkaufserlös--).

b) Allerdings führt nicht jede Einnahme, der eine Tätigkeit gegenübersteht, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Vorschrift erfaßt zur Ergänzung der übrigen Einkunftsarten das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit oder Vermögensnutzung; sie setzt dementsprechend die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften gemäß § 2 EStG voraus (Jansen in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 22 EStG Anm. 243; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. B 170; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999, § 22 Rz. 132 f.).

c) An dem danach erforderlichen, auf Einkommensmehrung gerichteten Leistungsaustausch fehlt es grundsätzlich, wenn Angehörige im Rahmen des familiären Zusammenlebens untereinander Leistungen erbringen und Zahlungen empfangen. Zwar können Angehörige untereinander wie fremde Dritte Verträge auch mit steuerrechtlicher Wirkung schließen, wenn die Verträge ernsthaft vereinbart sind und nach ihrem Inhalt und ihrer tatsächlichen Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Hingegen sind Einnahmen und Ausgaben innerhalb der privaten Lebensgemeinschaft, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage oder auf der Grundlage einer nichtehelichen Wirtschaftsgemeinschaft erbracht werden, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1978 VI R 166, 173, 174/76, BFHE 126, 285, BStBl II 1979, 80; vom 9. Dezember 1993 IV R 14/92, BFHE 173, 140, BStBl II 1994, 298; vom 30. Januar 1996 IX R 100/93, BFHE 180, 74, BStBl II 1996, 359). Für die Beurteilung von Ausgaben ist dieser Grundsatz in § 12 Nr. 1 und 2 EStG ausdrücklich geregelt. Für die entsprechenden Einnahmen gelten die gleichen Grundsätze, weil Leistungen innerhalb der familiären Lebensgemeinschaft nicht zum Erzielen von Einkünften i.S. von § 2 EStG dienen und mithin unter keine Einkunftsart fallen. Dementsprechend hat die Rechtsprechung im Rahmen einer privaten Lebensgemeinschaft erbrachte Leistungen der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Privatsphäre zugewiesen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 126, 285, BStBl II 1979, 80 --Reinigung des häuslichen Arbeitszimmers durch die Ehefrau--; vom 26. Juni 1990 IX R 148/86, BFH/NV 1990, 773 --Vermietung von Räumen in einem gemeinsam genutzten Reihenhaus an die Lebensgefährtin--; in BFHE 173, 140, BStBl II 1994, 298 --Telefondienst der Arzttochter in der Familienwohnung--; in BFHE 180, 74, BStBl II 1996, 359 --Vermietung einer gemeinsam genutzten Eigentumswohnung an die Lebensgefährtin--).

d) Hat der Steuerpflichtige einen pflegebedürftigen Angehörigen in seinen Haushalt aufgenommen, um ihn dort zu pflegen und zu versorgen, und erhält er dafür aus dem Vermögen des Pflegebedürftigen Geldbeträge, so vollziehen sich diese Leistungen und die empfangenen Zahlungen im Regelfall im Rahmen der familiären Lebensgemeinschaft. Sie erfüllen nach den vorstehenden Maßstäben grundsätzlich nicht die Voraussetzungen des Erzielens von Einkünften gemäß § 2 EStG (a.A. Schmidt-Liebig, Information 1995, 481, 483; Zugmaier, Deutsches Steuerrecht 1995, 872, 873; Kanzler, Finanz-Rundschau 1996, 189; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. 1998, S. 264, 427). Für diese Beurteilung spricht, daß der Steuergesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 1996 die --insoweit klarstellende-- Regelung des § 3 Nr. 36 EStG eingeführt und sich dabei ausdrücklich auf das in diesem Rechtsstreit ergangene Urteil des FG berufen hat (BTDrucks 13/1558, 152).

Der Streitfall bietet keinen Anlaß, zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen die Grenze zur Einkünfteerzielung ausnahmsweise überschritten sein kann, etwa wenn die für die Pflege unter Angehörigen geleisteten Zahlungen außergewöhnlich hoch sind.

2. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung schon deshalb nicht zu beanstanden, weil der Kläger nur die vom Vormundschaftsgericht und der Sozialbehörde genehmigten und nach sozialrechtlichen Vorschriften ermittelten Beträge von monatlich 1 110 DM aus dem Vermögen seines Schwagers erhalten hat. Im übrigen wird die im wesentlichen auf der Würdigung der tatsächlichen Gegebenheiten beruhende und insoweit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Beurteilung des FG, der Kläger habe die Pflege nicht um des Entgelts willen, sondern allein aus familiären Gründen übernommen, noch dadurch untermauert, daß der Kläger und seine Ehefrau den Schwager bereits seit langem in ihrem Haushalt unentgeltlich versorgt und gepflegt hatten, bevor sie die Genehmigung zur Entnahme von Geldbeträgen aus dessen Vermögen erhielten.