Normenkette

SGB VIII § 45 SGB VIII § 39 Abs. 4 bis 6 SGB VIII § 39 Abs. 2 Satz 2 SGB VIII § 77 SGB VIII § 33 EStG § 3 Nr. 11 EStG § 7b EStG § 10e EStG § 34f EStG § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG § 33b

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ausgebildete Diplom-Sozialarbeiterin, der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. Sie haben drei in den Jahren 1982 bis 1984 geborene gemeinsame Kinder.

Im März 1989 eröffnete die Klägerin ein Kinderhaus (Kleinstheim); dabei handelt es sich um eine Einrichtung, für deren Betrieb § 45 des VIII. Buches des Sozialgesetzbuches (SGB VIII) die Erteilung einer Erlaubnis vorschreibt. Diese setzte voraus, daß mindestens sechs Pflegekinder in das Kinderhaus aufgenommen wurden und die Gesamtzahl der im Kinderhaus und der Familie befindlichen Kinder neun nicht überstieg. Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzung. Sie gab zum Zweck der Betreuung der Kinder ihre Teilzeitbeschäftigung beim Kläger auf und stellte mehrere Arbeitskräfte an.

Für die dem Kinderhaus zugeordneten Kinder, von denen zwei zu 100 % schwerbehindert waren, wurden keine Pflegegelder i.S. des § 39 Abs. 4 bis 6 SGB VIII, sondern aufgrund der Heimunterbringungsverträge gemäß § 39 Abs. 2 Satz 2, § 77 SGB VIII Pflegesätze in Höhe von ca. 100 DM pro Tag und Kind gezahlt.

Im Rahmen der Veranlagungen zur Einkommensteuer begehrten die Kläger, die gesamten Bezüge aus dem Betrieb des Kinderhauses gemäß § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Beihilfen zur Erziehung einkommensteuerfrei zu lassen. Sie machten für fünf Kinder (die eigenen und die schwerbehinderten) Kinderfreibeträge geltend und begehrten für die beiden schwerbehinderten Kinder die Berücksichtigung von Pauschbeträgen wegen außergewöhnlicher Belastung. Darüber hinaus begehrten die Kläger Abzüge gemäß § 7b EStG bzw. § 10e EStG und die Steuerbegünstigung gemäß § 34f EStG für fünf Kinder.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Beurteilung der Bezüge als solche gemäß § 3 Nr. 11 EStG ab. Das FA berücksichtigte nur drei Kinder und gewährte keine Behinderten-Pauschbeträge. Die geltend gemachte Steuerbegünstigung gemäß § 52 Abs. 21 Satz 4 i.V.m. § 7b EStG wurde für den Veranlagungszeitraum 1990 abgelehnt, da die Privatnutzung unter 66 2/3 % gelegen habe. Die für den Veranlagungszeitraum 1991 geltend gemachten Abzüge gemäß § 10e EStG wurden nur in Höhe von 5/11 gewährt. Die Ermäßigung gemäß § 34f EStG wurde nur im Veranlagungszeitraum 1991 für drei Kinder berücksichtigt.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg; das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 536, veröffentlicht. Bei der Zahlung von Pflegesätzen an Betreiber von Einrichtungen i.S. des § 34 SGB VIII lägen nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Bezüge nicht vor. Weder seien der Klägerin Bezüge wegen Hilfsbedürftigkeit gewährt worden noch dienten sie der unmittelbaren Förderung der Erziehung. Die in das Kinderhaus aufgenommenen Kinder seien keine Pflegekinder i.S. des § 32 EStG. Es fehle an einem familienähnlichen Band und an der Aufnahme der Kinder in den Haushalt der Kläger. Das FA habe für den Veranlagungszeitraum 1990 die Gewährung von Sonderabsetzungen gemäß § 7b EStG zu Recht abgelehnt, da die Kläger das Haus zu mehr als 33 1/3 % zu beruflichen Zwecken genutzt hätten; damit fehle die Voraussetzung für die Anwendung des § 34f EStG. Das FA habe zu Recht die Bemessungsgrundlage für die Anwendung des § 10e EStG im Veranlagungszeitraum 1991 auf 5/11 der Ausgangsgröße gekürzt. Die Steuerermäßigung nach § 34f EStG hätten die Kläger nur für ihre eigenen drei Kinder in Anspruch nehmen können.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Das Kinderhaus sei keine Heimeinrichtung nach § 34 SGB VIII, sondern eine besondere Form der Familienpflege nach § 33 SGB VIII. Das Erziehungsgeld (§ 39 SGB VIII) sei eine Beihilfe. Die Pflegesätze seien kein Entgelt für Dienstleistungen, da der tatsächliche sachliche und zeitliche Aufwand nicht berücksichtigt werde. Berücksichtige man, daß den reinen Pflegestellen Kindergeld, Kinderfreibeträge, Freibeträge nach § 33b EStG und die Begünstigung nach § 34f EStG neben dem Erziehungsgeld zustünden, werde eine Familie mit fünf Pflegekindern u.U. steuerlich besser gestellt als das Kinderhaus. Die Ausführungen des FG, daß im Streitfall eine unmittelbare Förderung der Erziehung fehle, negiere letzten Endes den Anlaß der Fremdunterbringung der betreuten Kinder und den Lebensalltag der Kläger. Eine Verkürzung des Haushalts auf den unterhaltspflichtigen Teil entspreche nicht der Lebenswirklichkeit des langfristigen und gemeinsamen Zusammenlebens. Vielmehr sei hier ein Geflecht von familiären Bindungen entstanden, in dem alle Beteiligten in einem Haushalt zusammenlebten. Ein Leben in einer Pflegefamilie ohne Erziehung sei nicht möglich.

Wenn Pflegegelder für behinderte Kinder bei maximal 50 % des Pflegesatzes lägen, die Pflegeeltern darüber hinaus auch Kindergeld und -freibeträge sowie Freibeträge nach § 33b EStG erhielten, verfügten sie über ein höheres wirtschaftliches Einkommen als das Kinderhaus mit entsprechenden Personalkosten; diese Ungleichbehandlung verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

Die Einschränkung der Wohneigentumsförderung nach § 7b und nach § 10e EStG sei ebenfalls unzutreffend. Das Einfamilienhaus werde von den Klägern, deren Kindern und den aufgenommenen "Kinderhauskindern" gemeinsam bewohnt. Das Haus werde in seiner Gesamtheit für (eigene) Wohnzwecke genutzt.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Steuerbescheide unter Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG auf die Bezüge der Klägerin und unter uneingeschränkter Gewährung der Steuervergünstigungen des § 7b EStG für 1990 und des § 10e EStG für 1991 zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Bei den der Klägerin gezahlten Geldern handele es sich nicht um Pflegegelder. Entgegen der Darstellung der Kläger sei das von der Klägerin betriebene Kinderhaus eine Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII und keine besondere Form der Jugendpflege. Bei mehr als fünf aufgenommenen Kindern liege keine Familienpflege, sondern eine Betreuung in einer Einrichtung vor. Für die betreuten Kinder würden keine Pflegegelder, sondern Pflegesätze gezahlt. Die Klägerin habe für die Streitjahre einen durchschnittlichen Pflegesatz von 100 DM pro Kind und Tag erhalten. Dies entspreche einer monatlichen Zahlung von ungefähr 3 000 DM pro Kind. Dagegen hätten Pflegeeltern im Jahr 1991 lediglich einen Betrag von 300 DM monatlich pro Kind erhalten.

Die Beträge dienten nicht in erster Linie der Erziehung, sondern vor allem der Unterbringung und Verköstigung. Entscheidend sei, ob der erzieherische Anteil die Gesamttätigkeit der Klägerin präge. Die Aufnahme von Kindern und Jugendlichen in ein Kinderhaus diene aber auch der Unterbringung, der Verpflegung und der allgemeinen Betreuung.

II. Bezüglich der Einkommensteuer 1990 führt die Revision zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG; bezüglich der Einkommensteuer 1991 ist die Revision unbegründet.

1. Die an die Klägerin gezahlten Pflegesätze sind nicht steuerfrei. Steuerfrei sind gemäß § 3 Nr. 11 EStG --soweit hier von Bedeutung-- Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern.

Öffentlich-rechtliche Beihilfen sind uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. B 11/5; vgl. ferner Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 20. Aufl., § 3 Nr. 11 EStG Anm. 17). Der Umfang der Beihilfe ist unterschiedlich und von der konkreten sozialen Lage abhängig. Entscheidendes Merkmal der Beihilfe ist ihre Unentgeltlichkeit und Einseitigkeit. Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden, können nicht als Beihilfe qualifiziert werden.

Demgemäß hat der Bundesfinanzhof (BFH) die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten Erziehungsgelder als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilt (BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571). Mit der Zahlung der Pflegegelder sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (BFH-Urteil in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571); Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten (BFH-Urteil vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018). Diesen Leistungen gegenübergestellt hat der BFH als steuerpflichtige Einnahmen Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben (BFH-Urteil in BFHE 161, 362, BStBl II 1990, 1018).

Dieser Unterscheidung entsprechend sind im Streitfall die an die Klägerin gezahlten Gelder keine Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Die Beträge, die die Klägerin für die Übernahme der Heimerziehung erhielt, sollten --pauschal-- die tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang ersetzen. Die der Berechnung zugrunde gelegten Pflegesätze umfassen gemäß § 39 Abs. 2, § 77 SGB VIII die Personal- und die Sachkosten (Wiesner, Kommentar zum SGB VIII, 1995, § 77 Rz. 11; zur unterschiedlichen Höhe von Pflegegeld und Pflegesätzen vgl. auch Oberloskamp, Jugendhilferechtliche Fälle für Studium und Praxis, 9. Aufl., 1996, Rz. 84, 85, 92). Nach den Feststellungen des FG ist in den Pflegesätzen ein "fiktives" Gehalt für die Klägerin als Heimleiterin enthalten. Dieser Berechnungsmodus läßt erkennen, daß der Bereich der unentgeltlichen familiären Pflege, in dem die Pflegepersonen durch Beihilfen unterstützt werden, mit dem auf Erwerbstätigkeit gerichteten Betrieb eines Kinderhauses verlassen ist. Bestätigt wird diese Beurteilung dadurch, daß entgegen der Auffassung der Kläger ein Kinderhaus nach allgemeiner Meinung nicht als Pflegestelle nach § 33 SGB VIII, sondern als Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII einzuordnen ist (vgl. Wiesner, a.a.O., § 34 SGB VIII, Rz. 28; Münder u.a., Frankfurter Lehr- und Praxiskommentar zum Kinder- und Jugendhilfegesetz, 1991, § 34 SGB VIII Rz. 3; Kunkel, Grundlagen des Jugenhilferechts, 1995 Rz. 134).

Die unterschiedliche Behandlung von Pflegegeldern und Pflegesatzzahlungen ist auch verfassungsrechtlich (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht zu beanstanden. Diese Differenzierung ist gerechtfertigt, weil es sich --vor allem im Hinblick auf Organisation und Finanzierung-- um ganz unterschiedliche Pflegeformen handelt, die Pflegefamilie auf der einen Seite, die Betreuung im Heim auf der anderen Seite.

Die Bezüge der Klägerin sind daher als steuerpflichtige Einnahmen zu erfassen.

2. Für den Veranlagungszeitraum 1990 hat das FG zu Unrecht die Inanspruchnahme der Steuerminderung nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG (Abzug des Betrags erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG wie Sonderausgaben) für das selbstbewohnte Einfamilienhaus mit der Begründung abgelehnt, daß die Kläger es zu weniger als 66 2/3 % zu eigenen Wohnzwecken genutzt hätten. Im Unterschied zu § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG verlangt § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG nur, daß das Objekt Wohnzwecken dient, es müssen nicht eigene Wohnzwecke sein (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 1990, § 7b Anm. 5 h; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 7b EStG Anm. 71). Ein Objekt kann auch dann Wohnzwecken dienen, wenn es vermietet ist oder wenn es --wie im Streitfall-- im Rahmen eines Kinderhauses genutzt wird, in welchem die aufgenommenen Kinder nicht nur kurzfristig und vorübergehend beherbergt werden. In diesem Fall nutzen auch die aufgenommenen Kinder das Objekt zu Wohnzwecken.

Da das FG die weiteren Voraussetzungen des § 7b EStG und die Bemessungsgrundlagen nicht festgestellt hat, muß die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen werden. In diesem Zusammenhang wird das FG auch die Voraussetzungen des § 34f Abs. 1 EStG (§ 52 Abs. 24 Satz 1 EStG) erneut zu prüfen haben.

3. Für den Veranlagungszeitraum 1991 hat das FA die Bemessungsgrundlage für die Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken im eigenen Haus genutzten Wohnung zutreffend gemäß § 10e Abs. 1 Satz 7 EStG gekürzt (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., 17. Aufl., 1998, § 10e Rz. 91). Das neue Einfamilienhaus der Kläger wurde nach den Feststellungen des FG im Veranlagungszeitraum 1991 zu 6/11 für Zwecke des Kinderhauses und zu 5/11 zu (eigenen) Wohnzwecken der Kläger und ihrer drei leiblichen Kinder genutzt. Die Nutzung des Hauses für den Betrieb des Kinderhauses stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dar.

4. Die Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG können die Kläger im Veranlagungszeitraum 1991 für die aufgenommenen Kinder nicht in Anspruch nehmen. Diese Kinder sind keine Pflegekinder i.S. des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Kläger sind --von den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift abgesehen-- mit den Heimkindern nicht durch ein familienähnliches Band verbunden; die Kinder sind nicht auf Dauer in ihren Haushalt aufgenommen. Ebenso wie bei sog. Kostkindern ein familienähnliches Band fehlt (Schmidt/Glanegger, a.a.O., 17. Aufl., 1998, § 32 Rz. 21; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 EStG Anm. 45), findet auch bei den in das Kinderhaus aufgenommenen Kindern eine Aufnahme in die Familie nicht statt. Rechtlich betrachtet werden die Kinder nicht in eine Familie aufgenommen, sondern sie werden gegen Entgelt in einem erwerbsmäßig betriebenen Heim untergebracht.