Leitsatz

1. Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung stellt grundsätzlich keinen den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmenden Antrag auf Steuerfestsetzung i. S. des § 171 Abs. 3 AO 1977 dar.

2. Eine Beteiligung der KG A am Gewerbesteuermeßbetragsverfahren der nicht personenidentischen KG B liegt dann nicht vor, wenn zwar für beide Gesellschaften dieselben Gesellschafter als Liquidatoren vor Gericht auftreten, eine förmliche Beiladung der A-KG zum Verfahren der B-KG aber unterblieben ist.

AO 1977 §§ 171 Abs. 3, 174 Abs. 4, 5.

Vorinstanz

FG des Saarlandes (EFG 1989, 439)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (M-KG) wurde mit Vertrag vom 1. Juni 1979 von Herrn X und Frau M als Komplementären sowie Frau X als Kommanditistin errichtet. Frau M hatte weder eine Einlage zu leisten, noch stand ihr eine Gewinnbeteiligung zu. Frau M war im Innenverhältnis von jeder Haftung freigestellt und hatte auch keinen Anspruch auf eine Beteiligung an den stillen Reserven.

Die Eheleute X waren auch Gesellschafter und Mitunternehmer der 1955 gegründeten und inzwischen im Handelsregister gelöschten DM-KG. Die Errichtung der M-KG diente einer Teilung der DM-KG. Während der Produktionsbereich bei der DM-KG verblieb, übernahm die neu errichtete M-KG den Handelsbereich. Die Übertragung der Vermögenswerte erfolgte zu Buchwerten per 30. Juli 1979. Aufgrund eines Kaufvertrages vom 3. Dezember 1979 wurde der Betrieb der M-KG von der S AG übernommen. Die M-KG wurde daraufhin Ende 1979 liquidiert und 1983 im Handelsregister gelöscht.

Am 17. Dezember 1981 reichte der damalige Steuerberater der M-KG die Erklärung zur gesonderten - und einheitlichen - Feststellung der Einkünfte sowie die Gewerbesteuererklärung für 1979 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ein. Dabei wurde neben dem laufenden Gewinn von .... DM aus dem Verkauf an die S-AG und aus den übrigen Liquidationserlösen ein Veräußerungsgewinn in Höhe von .... DM erklärt.

Das FA vertrat die Ansicht, bei der Errichtung der M-KG handele es sich um einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977), und erfaßte den Veräußerungsgewinn deshalb in - gegenüber der DM-KG ergangenen - Steuerbescheiden vom 15. November 1984 als laufenden Gewinn der DM-KG und rechnete das Betriebsvermögen der M-KG dem der DM-KG hinzu. Hiergegen erhoben "Herr und Frau X als Liquidatoren der Fa. DM .... KG i. L." Klage. Mit Urteil vom .... (Gz ....) verneinte das Finanzgericht (FG) die Rechtsauffassung des FA, wonach ein Gestaltungsmißbrauch vorliege. Es hob die Steuerbescheide insoweit auf.

Daraufhin erließ das FA am 24. November 1987 einen Gewinnfeststellungsbescheid und einen Gewerbesteuermeßbescheid 1979 "für Fa. M-KG i. L.". Die Bescheide waren adressiert an Herrn und Frau X. Sie enthielten die Sätze: "Der Bescheid ergeht an Sie als Gesellschafter(in) der Fa. M-KG i. L." (Gewinnfeststellungsbescheid) bzw. "Der Bescheid ergeht an Sie als gemeinschaftlicher Liquidator der Fa. M-KG i. L." (Gewerbesteuermeßbescheid). In den Steuerbescheiden wurde den Angaben in den Steuererklärungen gefolgt.

Einspruch und Klage der M-KG, vertreten durch die Liquidatoren, blieben ohne Erfolg. Geltend gemacht worden war der Eintritt der Festsetzungsverjährung (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 439).

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die "M-KG i. L., vertreten durch die Liquidatoren Herr und Frau X" die Verletzung der §§ 171 sowie 174 Abs. 4 und 5 AO 1977. Aus § 170 Abs. 3 AO 1977 ergebe sich, daß Steuerfestsetzung auf Antrag im Gegensatz zur Steuerfestsetzung nach Abgabe einer Steuererklärung (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) gesehen werde. Steuerfestsetzung auf Antrag i. S. von § 171 Abs. 3 AO 1977 müsse in gleicher Weise definiert werden wie Steuerfestsetzung auf Antrag i. S. von § 170 Abs. 3 AO 1977. Ein Antrag könne deshalb nicht in der Abgabe einer Steuererklärung gesehen werden. Auch § 174 Abs. 4 AO 1977 komme als Rechtsgrundlage für die Folgeänderung nicht in Betracht, weil die M-KG Dritte i. S. von § 174 Abs. 5 AO 1977 sei und ihr gegenüber deshalb eine Folgeänderung nur hätte ergehen können, wenn sie an dem Erstverfahren betreffend die DM-KG beteiligt, d. h. zu diesem Verfahren beigeladen gewesen wäre. Dies sei nicht der Fall gewesen. Die bloße Identität der Liquidatoren beider KG reiche nicht aus, um das Tatbestandsmerkmal "beteiligt sein" i. S. von § 174 Abs. 5 AO 1977 als erfüllt anzusehen.

Mit der Revision wird beantragt, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung sowie den Gewerbesteuermeßbescheid 1979 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht sich im wesentlichen die Begründung des finanzgerichtlichen Urteils zu eigen und hebt hervor, daß im gegebenen Falle die M-KG aus familiären Gründen im Falle einer Beiladung ohnehin dieselbe Position bezogen hätte, die auch von der DM-KG vertreten worden sei. Durch die Nichtbeiladung sei mithin der M-KG keinerlei Nachteil entstanden. Im übrigen seien der gesamte Sachverhalt sowie die einschlägigen Rechtsfragen sämtlichen Gesellschaftern der M-KG hinreichend bekannt gewesen, so daß es mißbräuchlich sei, sich heute auf eine förmliche Nichtbeteiligung dieser KG am Erstverfahren zu berufen.

Der Senat hat durch Beschluß vom heutigen Tage das Verfahren betreffend Gewinnfeststellung 1979 abgetrennt.

Gründe

Die Revision ist hinsichtlich der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1979 begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Gewerbesteuermeßbescheids 1979 betreffend die M-KG i. L.

Der angefochtene Gewerbesteuermeßbescheid ist rechtswidrig, weil bei seinem Erlaß bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war und die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4, 5 AO 1977 nicht vorgelegen haben.

1. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, wonach die Abgabe der Gewerbesteuermeßbetragserklärung einen "Antrag auf Steuerfestsetzung" i. S. von § 171 Abs. 3 AO 1977 mit der Folge einer Ablaufhemmung der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist darstellt. Als "Antrag" im Sinne dieser Vorschrift sind nur solche Willensbekundungen zu verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen gehört hierzu nicht. Denn sie erfolgt insoweit in Erfüllung der allgemeinen Mitwirkungspflicht der Betroffenen und dient nur der Durchführung der regulären Steuerfestsetzungstätigkeit der Finanzbehörden, die diese auch ohne Erklärungsabgabe - wenn auch unter erschwerten Bedingungen - vorzunehmen hätten (im Ergebnis ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 171 AO 1977 Tz. 6). Die Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist sind abschließend in § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 geregelt und dort im Gegensatz zu Anträgen auf Steuerfestsetzung i. S. von § 170 Abs. 3 AO 1977 abgehandelt. Der Revision ist zuzustimmen, daß "Antrag auf Steuerfestsetzung" sowohl in § 170 Abs. 3 als auch in § 171 Abs. 3 AO 1977 im selben Sinne zu verstehen sind.

Wäre die Auffassung des FG richtig, daß die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung unter bestimmten Voraussetzungen einem Antrag i. S. von § 171 Abs. 3 AO 1977 gleichzuachten ist, so käme - wie die Revision zutreffend ausführt - derjenige, der der ihm gesetzlich auferlegten Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen nicht nachkommt, in den Vorteil einer kurzen Verjährungsfrist, wogegen der gesetzestreue Bürger während einer vergleichsweise langen Zeitspanne mit einer Steuerfestsetzung rechnen müßte. Eine solche Rechtsfolge würde das allgemeine Gebot nach materieller Steuergerechtigkeit in ihr Gegenteil verkehren.

Auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Juni 1986 IX R 52/82 (BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3) kann sich das FA nicht berufen. Jene Entscheidung ist zu § 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ergangen und legt diese Vorschrift zugunsten der Steuerpflichtigen aus. Ein Sachzusammenhang mit den §§ 170, 171 AO 1977 besteht nicht.

2. Dem FG kann auch nicht darin gefolgt werden, daß die M-KG an dem Rechtsstreit der DM-KG gegen das FA "beteiligt" i. S. von § 174 Abs. 5 AO 1977 gewesen sei. Dabei kann der Senat offenlassen, ob eine solche Beteiligung nur dann vorliegt, wenn der/die Dritte eine förmliche Beteiligtenstellung i. S. von § 57 der Finanzgerichtsordnung (FGO) innehatte, d. h. in der Regel, wenn er förmlich beigeladen war (s. Tipke/Kruse, a. a. O., § 174 AO 1977 Tz. 6), oder ob es - wie das FG meint - ausreicht, daß die Dritte, wenn es sich wie hier um eine Personengesellschaft handelt, "über ihre Gesellschafter" an dem Verfahren beteiligt wurde. Denn jedenfalls im Verfahren über die Gewerbesteuer kann es nicht darauf ankommen, ob einzelne Gesellschafter der später in Anspruch genommenen Gesellschaft eine prozessuale Stellung im Rechtsstreit der früher in Anspruch genommenen Gesellschaft innehatten.

Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Gesellschaft. Dementsprechend hat das FA auch zutreffenderweise den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid - im Gegensatz zum Gewinnfeststellungsbescheid - an Herrn und Frau X nicht als Gesellschafter, sondern "als gemeinschaftlicher Liquidator der Fa. M-KG i. L." gerichtet. Die im vorliegenden Verfahren klagende M-KG und die Klägerin des Erstverfahrens, die DM-KG, waren verschiedene Gesellschaften, deren Gesellschafter nur teilweise identisch waren.

Von einer "Beteiligung" i. S. von § 174 Abs. 5 AO 1977 der M-KG am Verfahren der DM-KG hätte man allenfalls dann sprechen können, wenn die beiden im Verfahren der DM-KG aufgetretenen und nunmehr als Liquidatoren der M-KG aufgetretenen Eheleute X die einzigen Gesellschafter der M-KG gewesen wären, sie mithin die Interessen aller Gesellschafter der M-KG und damit der M-KG selbst in ihrer Person vereinigt hätten. Dies ist indes nicht der Fall. Denn an der M-KG war außer den Eheleuten X auch noch Frau M als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt; deren Interessen hätten trotz ihrer eingeschränkten Position in der M-KG denen der Ehegatten X möglicherweise zuwiderlaufen können. Immerhin trug Frau M bezüglich der Gewerbesteuer der M-KG das Risiko einer vollen Inanspruchnahme (im Außenverhältnis) und eines Zugriffs auf ihr gesamtes Vermögen.

War aber die M-KG - wie dargelegt - nicht am Verfahren der DM-KG beteiligt, so durfte ihr gegenüber nach Ablauf der Festsetzungsverjährung auch keine Folgeänderung in Gestalt eines Gewerbesteuermeßbescheids 1979 ergehen. Dieser Bescheid war mithin ersatzlos aufzuheben.