Normenkette

VermG § 1 VermG § 2 Abs. 1 VermG § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG § 2 Abs. 1 Nr. 2 VermG § 2 Abs. 4 VermG § 2 Abs. 3 VermG § 3 VermG § 3 Abs. 1 VermG § 3 Abs. 1 Satz 2 VermG § 6 Abs. 1 VermG § 6 Abs. 1 Satz 2 VermG § 6 Abs. 1a VermG § 6 Abs. 4 VermG § 6 Abs. 5a Satz 1 Buchst. b VermG § 30 DMBilG § 52 Abs. 2 Satz 2 DMBilG § 52 Abs. 2 Satz 3 DMBilG § 7 DMBilG § 7 Abs. 1 Satz 2 DMBilG § 8 DMBilG § 9 DMBilG § 9 Abs. 1 Satz 1 DMBilG § 10 DMBilG § 11 DMBilG § 18 DMBilG § 36 DMBilG § 52 Abs. 2 Satz 2 DMBilG § 52 Abs. 2 Satz 3 EStG § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG § 6 Abs. 1 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG § 15 Abs. 2

Vorinstanz

Sächsisches FG 5 K 1272/99 vom 12.05.2004

Gründe

I. Mit Bescheid vom 18. Juni 1991 stellte das Sächsische Landesamt zur Regelung offener Vermögensfragen (LAROV) auf Anträge vom 28. Juni und vom 13. September 1990 der Erben nach den Gebrüdern R als ehemaligen Inhabern der R-OHG fest, dass ihnen vermögensrechtliche Ansprüche i.S. des § 1 des Gesetzes zur Regelung offener Vermögensfragen (VermG) vom 23. September 1990 (BGBl II 1990, 885, 1159) zustehen. Grundlage hierfür war die Enteignung und Verstaatlichung von Vermögenswerten der Gebrüder R im Jahr 1952 und damit eine Schädigung i.S. des § 2 Abs. 4 VermG. Die betreffenden Vermögenswerte standen nunmehr in der Verfügungsmacht i.S. des § 2 Abs. 3 VermG der S-GmbH und der O-GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die Treuhandanstalt Berlin war.

Mit Abtretungsverträgen vom 28. Februar und vom 11. März 1992 übertrugen die Erben nach den Gebrüdern R alle auf sie übergegangenen vermögensrechtlichen Ansprüche aus der ehemaligen Inhaberschaft an der R-OHG auf den Kläger und Revisionskläger (Kläger) gegen Zahlung eines Betrages von insgesamt 1 800 000 DM. Eine Garantie für Bestand und Durchsetzbarkeit der vermögensrechtlichen Ansprüche wurde ausgeschlossen.

Am 16. Juli 1992 trafen die Einzelfirma R, vertreten durch den Kläger als Inhaber --bezeichnet als Berechtigter-- und die Treuhandanstalt sowie die S-GmbH und O-GmbH --bezeichnet als Verfügungsberechtigte--, eine Vereinbarung über die Durchführung einer Unternehmensrückgabe durch Übertragung aller Aktiva und Passiva gemäß § 6 Abs. 5a Satz 1 Buchst. b VermG. Gegenstand der Vereinbarung war der gesamte Geschäftsbetrieb der S-GmbH und Vermögensgegenstände der O-GmbH, die Gegenstand der Schädigung gewesen oder an deren Stelle getreten waren. Als Übertragungsstichtag wurde der 25. Juni 1992 festgelegt. Die Treuhandanstalt hatte zum Ausgleich einer wesentlichen Verschlechterung der Ertragslage gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 VermG eine Ausgleichszahlung zu erbringen.

Auf Antrag der Parteien dieser Vereinbarung vom 16. Juli 1992 mit dem Ziel der Feststellung einer erfolgten dahin gehenden gütlichen Einigung erließ das LAROV einen erneuten Bescheid vom 18. Dezember 1992, in dem es feststellte, dass das Einzelunternehmen R als Antragsteller --vertreten durch den Kläger als Inhaber-- berechtigt sei, die Unternehmensrückgabe geltend zu machen. Diese Berechtigung ergebe sich aus abgetretenem Recht, insoweit werde auf den Abtretungsvertrag vom 28. Februar 1992 verwiesen. Das Einzelunternehmen R --Inhaber der Kläger-- sei zum 26. Oktober 1992 auch ins Handelsregister eingetragen worden.

Da der ursprüngliche Bescheid des LAROV vom 18. Juni 1991 nicht den Anforderungen des § 6 Abs. 1a VermG entsprochen habe, sei er aufzuheben gewesen.

Der Kläger erstellte zum 25. Juni 1992 (vereinbarter Übertragungsstichtag) eine Eröffnungsbilanz für ein Einzelunternehmen. Darin setzte er die zurückübertragenen Wirtschaftsgüter, soweit sie Betriebsvermögen darstellten, nach den Grundsätzen des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung --DMBilG-- (nunmehr i.d.F. vom 28. Juli 1994, BGBl I 1994, 1843) mit den Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten, höchstens dem Zeitwert (§ 7 Abs. 1 Satz 2 DMBilG), den Grund und Boden mit dem Verkehrswert (§ 9 Abs. 1 Satz 1 DMBilG) an. Auf der Grundlage dieser Eröffnungsbilanz und des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1992 erklärte der Kläger für 1992 u.a. Verluste aus Gewerbebetrieb und setzte zunächst auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 16. April 1996 die Einkommensteuer 1992 mit 0 DM fest.

Nach einer Außenprüfung vertritt das FA nunmehr die Auffassung, dass für die vom Kläger auf den 25. Juni 1992 erstellte Eröffnungsbilanz die Vorschriften des DMBilG nicht anwendbar seien. Wegen des entgeltlichen Erwerbs der Rückübertragungsansprüche von den Erben der Gebrüder R liege insgesamt ein Anschaffungsvorgang vor. Somit habe der Kläger für aktive Wirtschaftsgüter die von ihm tatsächlich aufgewendeten Anschaffungskosten anzusetzen. Insbesondere durch den Ansatz niedrigerer Einstandswerte für Vorräte und Waren sowie infolge der Aktivierung von Sanierungs- und Modernisierungsaufwendungen an den betrieblich genutzten Gebäuden gelangte das FA (im Einspruchsverfahren) für das Streitjahr zu einem Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Sächsische Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 12. Mai 2004 5 K 1272/99 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1666), der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1992 sei zwar rechtswidrig, verletze den Kläger aber nicht in seinen Rechten. Bei zutreffender rechtlicher Beurteilung würde sich für das Streitjahr ein deutlich höherer Gewinn ergeben als dem streitbefangenen Bescheid des FA zugrunde liegen würde. Mit dem Erwerb der Rückübertragungsansprüche habe der Kläger nämlich eine gewerbliche Tätigkeit aufgenommen und daher zu diesem Zeitpunkt eine Eröffnungsbilanz erstellen müssen, in denen diese Ansprüche nach allgemeinen Grundsätzen zu aktivieren und die Kaufpreisverpflichtung zu passivieren gewesen wären; eine Bilanzierung nach den Vorschriften des DMBilG würde voraussetzen, dass das Handelsgewerbe bereits zum 1. Juli 1990 betrieben worden wäre. Zum späteren Zeitpunkt der tatsächlichen Rückübertragung sei dann der Rückübertragungsanspruch durch die einzelnen zurückübertragenen Wirtschaftsgüter zu ersetzen, die dann nach den Grundsätzen des DMBilG zu bewerten wären. Die Passivierung einer Sonderrücklage scheide aus.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1992 auf der Grundlage zu ändern, dass die einzelnen Wirtschaftsgüter anlässlich der Rückübertragung nach den Vorschriften des DMBilG bewertet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Revision des Klägers entsprechend sind in seiner Eröffnungsbilanz zum 25. Juni 1992 die von ihm aufgrund der Rückübertragung erworbenen Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 52 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 DMBilG ergebenden Werten anzusetzen. Zur Ermittlung des sich auf dieser Grundlage ergebenden Einkommens des Klägers für das Streitjahr 1992 sind jedoch weitere Feststellungen erforderlich.

1. Der Kaufmann hat gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner jeweiligen Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dessen Bewertung erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 EStG regelmäßig mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auch das FA zugrunde gelegt hat.

2. Allerdings setzt die Anwendung dieser allgemeinen Vorschriften einen Anschaffungsvorgang voraus; von einem solchen ist im Streitfall nicht auszugehen. Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 und 3 DMBilG "sind Rückübertragungen nach dem VermG keine Anschaffungen". In diesen Fällen gelten als Anschaffungs- oder Herstellungskosten vielmehr "die Werte, die sich in entsprechender Anwendung des Absatzes 1 Satz 1 und 3 DMBilG ergeben". Dies sind wiederum die Werte, "die sich in entsprechender Anwendung der §§ 7 bis 11 und 18" des DMBilG ergeben.

3. Im Streitfall ist eine derartige Rückübertragung nach dem Vermögensgesetz zu beurteilen, also Regelungen vermögensrechtlicher Ansprüche aufgrund von Schädigungen i.S. des § 2 Abs. 4 VermG durch in § 1 VermG bezeichneten Maßnahmen.

Gemäß § 3 Abs. 1 VermG sind Vermögenswerte (§ 2 Abs. 2 VermG), die derartigen Maßnahmen unterlagen, auf Antrag (§ 30 VermG) an die Berechtigten zurückzuübertragen.

Berechtigte in diesem Sinne sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG Personen, deren Vermögenswerte von Maßnahmen gemäß § 1 VermG betroffen sind, daneben aber auch deren Rechtsnachfolger. Solche Rechtsnachfolger sind Personen, die aufgrund Gesetzes, Rechtsgeschäfts oder Hoheitsaktes durch Gesamt- aber auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge die Rechtsposition des ursprünglich Betroffenen erlangt haben (vgl. dazu Säcker/Hummert in Säcker, Vermögensrecht, § 2 VermG Rz. 14; Neuhaus in Fieberg/ Reichenbach/Messerschmidt/Neuhaus, VermG, § 2 Rz. 9). Denn der Anspruch auf Rückübertragung kann gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 VermG abgetreten werden. In diesem Falle tritt der Zessionar materiell und in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die bisherige Stellung des Zedenten als Berechtigtem i.S. des § 2 Abs. 1 VermG und Antragsteller i.S. des § 30 VermG (Säcker/Hummert in Säcker, a.a.O., § 2 VermG Rz. 17). Eine Abtretung des Rückgabeanspruchs mit der Rechtsfolge des Wechsels des Berechtigten i.S. des § 2 Abs. 1 VermG ist --mangels dahin gehender gesetzlicher Einschränkung-- nicht nur durch den vom Vermögensverlust unmittelbar Betroffenen, sondern auch durch einen (Gesamt- oder Einzel-)Rechtsnachfolger an einen weiteren (Einzel-)Rechtsnachfolger möglich.

4. Nach diesen Grundsätzen war der Kläger aufgrund der Abtretungsvereinbarungen vom 28. Februar und vom 11. März 1992 Berechtigter i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG der Rückgabeansprüche geworden. Dies wurde im Bescheid des LAROV vom 18. Dezember 1992 festgestellt. Festgestellt wurde darüber hinaus, dass bereits der erste Antrag der Erben der Gebrüder R an das LAROV vom 28. Juni 1990 als für den Kläger als Antragsteller auf Rückübertragung eines Unternehmens i.S. des § 6 Abs. 1 VermG gestellt zu gelten hatte. Gleichzeitig werden die Rückgabeansprüche des Klägers durch Übertragung der dort genannten Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5a Buchst. b VermG auf der Grundlage der vorausgegangenen gütlichen Einigung mit der Treuhand und den Verfügungsberechtigten vom 16. Juli 1992 (vgl. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 31 Abs. 5 Satz 3 und § 33 Abs. 4 VermG) realisiert.

Die Rückübertragung nach dem Vermögensgesetz begründet keinen Anschaffungsvorgang (§ 52 Abs. 2 Satz 2 DMBilG). Vielmehr hat eine Neubewertung des Unternehmensvermögens in entsprechender Anwendung u.a. der § 7 Abs. 1 Satz 2, § 9 Abs. 1 Satz 1 DMBilG zu erfolgen. Die hiernach ermittelten Werte gelten für die Folgezeit als Anschaffungskosten (§ 7 Abs. 1 Satz 5 DMBilG). Diesen Regelungen ist der Kläger gefolgt.

5. Die Anwendung des § 52 Abs. 2 Satz 2 und 3 DMBilG ist nicht auf die Erstellung einer Bilanz zum Stichtag 1. Juli 1990 beschränkt. Dies lässt u.a. § 3 der Verordnung zum Vermögensgesetz über die Rückgabe von Unternehmen (URüV) vom 13. Juli 1991 (BGBl I 1991, 1542) erkennen, wonach bei einer Rückübertragung nach dem Vermögensgesetz mit der Folge von Änderungen der Vermögenslage gegenüber der DM-Eröffnungsbilanz die Bewertung der entsprechenden Wirtschaftsgüter auch dann unter Anwendung des DMBilG zu erfolgen hat, wenn eine Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz nach § 36 DMBilG nicht mehr möglich ist. Andererseits ist die Anwendung der Vorschrift des § 52 Abs. 2 Satz 2 und 3 DMBilG, die "steuerliche Ausgangswerte in anderen Fällen" betrifft, nicht abhängig von der vorherigen Erstellung einer DM-Eröffnungsbilanz.

6. Die Auffassung des FA (unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 10. Mai 1994, BStBl I 1994, 286, Rz. 87), es handele sich im Hinblick auf den vorangegangenen Erwerb des Rückübertragungsanspruchs durch den Kläger dennoch um einen Anschaffungsvorgang, der nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen zu behandeln sei, ist mit § 52 Abs. 2 Satz 2 DMBilG nicht vereinbar. Die Abtretungsverträge vom 28. Februar und vom 11. März 1992 haben die Stellung des Klägers als Rechtsnachfolger des Geschädigten und damit Berechtigtem i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG zur Geltendmachung von Ansprüchen auf Rückübertragungen nach dem Vermögensgesetz begründet, deren Verwirklichung --wie dargestellt-- nicht als Anschaffung zu behandeln ist. Dem entspricht, dass die Abtretung von Restitutionsansprüchen, soweit sie Grundstücke betrifft, auch nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Dezember 1997 II R 27/97, BFHE 185, 63, BStBl II 1998, 159).

7. Der Vorinstanz ist jedoch nicht darin zu folgen, dass der Kläger mit dem Erwerb der Rückübertragungsansprüche aufgrund der Abtretungsverträge vom 28. Februar und vom 11. März 1992 eine gewerbliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG begründet habe, die ihn zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz verpflichte. Es ist bereits zweifelhaft, ob insoweit eine nachhaltige Betätigung zu bejahen ist. Jedenfalls aber fehlt es zu diesem Zeitpunkt noch an einer Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

Vor allem aber ist für die Annahme eines von der Vorinstanz zugrunde gelegten Realisationsvorgangs eine Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. Hierfür lässt sich auch nicht das BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 286 anführen, nachdem dort (Rz. 55) einerseits von einer korrespondierenden Berichtigung der bisherigen Wertansätze der Forderung ausgegangen wird und andererseits im Falle der Abtretung von Ansprüchen die tatsächlich entstandenen Anschaffungskosten der weiteren steuerlichen Behandlung zugrunde zu legen sind (Rz. 87). Der gesetzgeberischen Intention entspricht es vielmehr allein, aufgrund von zahlenmäßigen Veränderungen im Vermögen von Unternehmen und somit auch aufgrund von Rückübertragungen nach dem Vermögensgesetz keinen erfolgswirksamen Vorgang aufgrund der Auflösung stiller Reserven zu schaffen (vgl. dazu BTDrucks 11/7817, S. 70, Nr. 13 "Steuerrechtliche Vorschriften").

8. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht in der Sache entscheiden. Zwar ist die Richtigkeit der vom Kläger in seiner Eröffnungsbilanz zum 25. Juni 1992 entsprechend den Grundsätzen des DMBilG angesetzten Werte als solche vom FA nicht bestritten worden; davon geht offenbar auch das FG aus. Gleichermaßen hat das FA in seinem ersten Bescheid vom 16. April 1996 die Einkommensteuer des Klägers 1992 erklärungsgemäß mit 0 DM festgesetzt. Insbesondere im Hinblick auf die vom FA dem nunmehr angefochtenen Bescheid zugrunde gelegten Aktivierungen von Kosten der Baumaßnahmen an Gebäuden nach deren Erwerb ist dem Senat jedoch die Ermittlung des zutreffenden Einkommens des Klägers für das Streitjahr 1992 nicht möglich.

Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen, damit es die noch erforderlichen Feststellungen trifft und darauf den Streitfall nach Maßgabe der vorstehenden Rechtsgrundsätze abschließend entscheidet.