Leitsatz

Zur Anerkennung einer Gesellschaft (GmbH), die von Handwerkskammern als alleinige Gesellschafter beherrscht wird, als Steuerberatungsgesellschaft.

Leitsatz

StBerG § 3 Nr. 1, § 32 Abs. 2 und 3, §§ 49 ff., § 57 Abs. 1, § 60 Abs. 1, § 72 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz (EFG 1985, 199)

Tatbestand

A.

Die Handwerkskammern A und T, die Beigeladenen zu 2 und 3, waren die einzigen Gesellschafter der zuvor von dem Steuerberater K gegründeten HW GmbH Steuerberatungsgesellschaft (HW), der Beigeladenen zu 1. Die HW ist im Handelsregister eingetragen; alleiniger Geschäftsführer ist der Steuerberater K.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Ministerium der Finanzen) erkannte nach Anhörung der Klägerin und Revisionsbeklagten (Steuerberaterkammer), die sich gegen die Anerkennung ausgesprochen hatte, die HW als Steuerberatungsgesellschaft an. Der Anerkennungsurkunde gemäß § 52 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) war ein Begleitschreiben beigefügt, in dem es heißt: "Wir weisen ausdrücklich darauf hin, daß die Gesellschaft nur zur beschränkten Hilfeleistung aufgrund Handwerksrechts befugt ist."

Mit ihrer Klage gegen den Anerkennungsbescheid machte die Steuerberaterkammer geltend, die Handwerkskammern dürften ihr Recht zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen nicht auf dem Umweg über die Gründung einer Steuerberatungsgesellschaft in ein unbeschränktes steuerliches Beratungsrecht umwandeln. Wenn die HW aber ihren Wirkungskreis dem ihrer Gesellschafter anpasse und nur Aufträge der Handwerkerschaft annehme, so sei das mit der unabhängigen Ausübung der Steuerberatung unvereinbar, stelle sich zudem als Spezialberatung für bestimmte Gewerbetreibende dar und verstoße somit gegen das Werbeverbot nach § 57 Abs. 1 StBerG.

Der Geschäftsführer der HW beschrieb in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) die Beratungspraxis der Steuerberatungsgesellschaft dahin, daß nur Handwerker als Mandanten angenommen würden. Das FG hob den von der Steuerberaterkammer angefochtenen Anerkennungsbescheid auf (EFG 1985, 199).

Gründe

B.

Die Revision des Ministeriums der Finanzen ist unbegründet.

1. Zutreffend ist die Vorentscheidung zunächst davon ausgegangen, daß die Klage der Steuerberaterkammer gegen den der HW erteilten Anerkennungsbescheid zulässig ist (vgl. Urteil des Senats vom 3. Februar 1987 VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346, m.w.N.).

2. Die zulässige Klage ist entgegen der Auffassung des Ministeriums der Finanzen und der Beigeladenen auch begründet. Das FG hat den Anerkennungsbescheid für die HW im Ergebnis zu Recht nach § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben, weil er rechtswidrig ist und die Steuerberaterkammer in ihren Rechten verletzt.

a) Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung ist der der HW erteilte Anerkennungsbescheid (§ 49 Abs. 1 und 3, § 52 StBerG) und die von ihm ausgehende Rechtswirkung. Der Hinweis in dem Begleitschreiben, daß die Gesellschaft nur zur beschränkten Hilfeleistung aufgrund Handwerksrechts befugt sei, stellt demgegenüber, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, keinen eigenständigen Verwaltungsakt i.S. der §§ 164a StBerG, 118 der Abgabenordnung (AO 1977) dar, denn die Anerkennungsbehörde wollte mit dem Begleitschreiben - für alle Beteiligten erkennbar - keine Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts mit unmittelbaren Rechtswirkungen nach außen treffen. Mit dem Begleitschreiben wird lediglich eine Rechtsansicht geäußert, die zudem mit den Vorschriften des StBerG nicht in Einklang steht.

Das StBerG unterscheidet in den §§ 3 und 4 zwischen der Befugnis zur unbeschränkten und zur beschränkten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen. Während die Befugnis zu beschränkter Hilfeleistung, die nach § 4 Nr. 3 StBerG im Rahmen ihrer Zuständigkeit auch den Handwerkskammern als Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 90 Abs. 1 der Handwerksordnung - HwO -) zusteht, an keine besondere Erlaubnis gebunden ist, setzt die unbeschränkte Hilfeleistung in Steuersachen regelmäßig einen behördlichen Bestellungs- oder Anerkennungsakt voraus (vgl. §§ 32 Abs. 3 Satz 1, 40, 42, 49 StBerG). Ist aber die Bestellung zum Steuerberater oder die Anerkennung einer in § 49 StBerG genannten Gesellschaft zur Steuerberatungsgesellschaft erfolgt, so folgt deren Befugnis zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen unmittelbar aus dem Gesetz (§ 3 Nr. 1 StBerG). Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, läßt das StBerG für eine nur beschränkte Hilfeleistungsbefugnis einer Steuerberatungsgesellschaft keinen Raum.

b) Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft ergeben sich allein aus dem StBerG (§§ 49 ff.). Da im Streitfall die Rechtmäßigkeit des Anerkennungsbescheids zu beurteilen ist, der der HW erteilt worden ist, kommt es nicht darauf an, in welchem Umfang die Handwerkskammern selbst zur Steuerberatung befugt sind. Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob die Handwerkskammern nach dem Recht der HwO befugt waren, sich an einer Steuerberatungsgesellschaft zu beteiligen. Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob die auf die Förderung der Interessen des Handwerks beschränkten Aufgaben der Handwerkskammern (§§ 90 Abs. 1, 91 Abs. 1 Nrn. 1 und 9 HwO) es nach dem Handwerksrecht gebieten, daß ein von Handwerkskammern gegründetes oder beherrschtes privatwirtschaftliches Unternehmen seine Serviceleistungen nur gegenüber den Kammermitgliedern erbringt (vgl. hierzu Fröhler/Kormann, Die Handwerkskammer als Unternehmer?, Gewerbearchiv 1984, 177 ff.).

Die Vorschriften des StBerG schließen jedenfalls die Beteiligung der Handwerkskammern an einer Steuerberatungsgesellschaft nicht grundsätzlich aus. Sie dulden sogar, daß Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft nur Berufsfremde sind, wenn nur ein einziger Steuerberater - wie im Streitfall - als angestellter Geschäftsführer geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leistet (vgl. § 50 StBerG; Urteil des Senats vom 26. März 1981 VII R 14/78, BFHE 133, 322, BStBl II 1981, 586, 589, und Beschluß vom 17. Oktober 1985 VII B 59/85, BFHE 144, 511, BStBl II 1986, 101, 102). Nachdem die HW mit ihrer Eintragung im Handelsregister wirksam entstanden ist (§ 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -), beschränkt sich demnach die gerichtliche Prüfung darauf, ob ihre Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft, die - wie oben ausgeführt - die Befugnis zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 3 Nr. 1 StBerG) mit sich bringen würde, zu Recht erfolgt ist. Dabei sind die besondere Struktur der vorliegenden Steuerberatungsgesellschaft, deren Mitgliederbestand und die wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder zu berücksichtigen. Der Senat gelangt zu dem Ergebnis, daß die Vorschriften des StBerG der Anerkennung der HW als Steuerberatungsgesellschaft entgegenstehen.

c) Wie der Senat wiederholt entschieden hat (vgl. Urteile vom 9. Dezember 1980 VII R 20/77, BFHE 132, 372, 376, BStBl II 1981, 343, und in BFHE 133, 322, 326, BStBl II 1981, 586, 589; in BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346, 348), ist bei der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft nicht nur zu beachten, ob die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllt sind. Vielmehr ist die Anerkennung auch zu versagen, wenn andere Vorschriften nicht eingehalten sind, die eine anerkannte Steuerberatungsgesellschaft erfüllen muß. Denn es wäre mit Sinn und Zweck des Anerkennungsverfahrens nicht zu vereinbaren, Tatsachen außer acht zu lassen, aus denen sich ergibt, daß die Gesellschaft nach ihrer Anerkennung mit Sicherheit solchen anderen Vorschriften des StBerG nicht gerecht werden wird, deren Beachtung dann mit berufsrechtlichen Maßnahmen erzwungen werden müßte. Im Streitfall scheitert die Anerkennung der HW als Steuerberatungsgesellschaft daran, daß nicht der nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG erforderliche Nachweis geführt werden kann, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird.

Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen, zu der nach § 3 Nr. 1 StBerG außer Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten auch Steuerberatungsgesellschaften befugt sind, ist die Ausübung eines freien Berufs, nicht eines Gewerbes (vgl. § 32 Abs. 2 StBerG). Wenn der Gesetzgeber trotz des höchstpersönlichen Charakters dieser Tätigkeit zu deren Ausübung auch Steuerberatungsgesellschaften zugelassen hat, so geschah dies, um dem Bedürfnis von Steuerberatern entgegenzukommen, ihren Wirkungskreis zu erweitern (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, 232). Die Steuerberatungsgesellschaft stellt sich damit nach den Intentionen des Gesetzgebers grundsätzlich als ein Zusammenschluß von Steuerberatern dar, die dadurch eine andere Ausübungsform ihres (freien) Berufs wählen (Urteil in BFHE 133, 322, BStBl II 1981, 586, 589). Daraus folgt, daß die in der Steuerberatungsgesellschaft zusammengeschlossenen Steuerberater die steuerberatende Tätigkeit für die Gesellschaft nach den gleichen Grundsätzen ausüben müssen wie ein freier Steuerberater, also unabhängig und eigenverantwortlich, d.h. ohne Bindung an Weisungen eines nach dem Gesellschaftsrecht zur Überwachung der Geschäftsführung befugten Organs (vgl. § 72 Abs. 1 i.V.m. § 57 Abs. 1 StBerG). Dasselbe gilt insbesondere bei Steuerberatungsgesellschaften mit berufsfremden Gesellschaftern - wie im Streitfall - für den oder die zum Geschäftsführer bestellten Steuerberater (vgl. BVerfGE 21, 227, 232). Der Geschäftsführer muß in der steuerberatenden Tätigkeit frei von Einflüssen und Weisungen der Gesellschafter und Kapitalanleger sein. Zur steuerberatenden Tätigkeit in diesem Sinne gehören auch Art, Weise und Umfang der steuerberatenden Aktivitäten, wie z.B. die Auswahl der Kunden (BFHE 133, 322, BStBl II 1981, 586, 589, 590; vgl. auch die §§ 63 und 65 StBerG).

Der Senat hat demgemäß im Urteil in BFHE 133, 322, BStBl II 1981, 586, 590 den in § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG für die Anerkennung vorgeschriebenen Nachweis, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird, dahin ausgelegt, daß dazu eine entsprechende satzungsmäßige Bestimmung nicht ausreicht. Vielmehr ist es erforderlich, daß derjenige, der die Anerkennung beantragt hat, der für die Anerkennung zuständigen Behörde Tatsachen und Beweismittel dafür angibt, daß die mit der Leitung der Gesellschaft betrauten Steuerberater bei ihrer geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Dienste der Gesellschaft so unabhängig und weisungsfrei sind wie ein freier Steuerberater. An den Nachweis in diesem Sinne sind nach der angeführten Entscheidung in dem Maße erhöhte Anforderungen zu stellen, wie durch die Beherrschung der Gesellschaft durch Berufsfremde von vornherein die Gefahr besteht, daß diese auf die Tätigkeit der im Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater Einfluß nehmen können. Das FG hat demnach die Aufhebung des der HW erteilten Anerkennungsbescheids u.a. mit Recht darauf gestützt, daß der in § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG geforderte Nachweis der verantwortlichen Führung der Gesellschaft durch den Steuerberater K als Geschäftsführer nicht geführt worden ist und er nach der vom Geschäftsführer beschriebenen Beratungspraxis der Gesellschaft auch nicht geführt werden kann.

d) Die Schlußfolgerung des FG, daß der zum Geschäftsführer bestellte Steuerberater die HW nicht eigenverantwortlich, d.h. so unabhängig und weisungsfrei wie ein freier Steuerberater führen könne, beruht auf dessen Bekundung in der mündlichen Verhandlung, daß die HW als solche nur Mitglieder der Handwerkskammern in Steuersachen berate, die mit deren Handwerksbetrieb zusammenhängen. Das FG hat ausgeführt, daß eine derartige Beratungspraxis, die auf die freie Mandantenwahl als wichtiges Kennzeichen für die eigenverantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch den Geschäftsführer verzichtet, ohne entsprechende Absprache mit den Gesellschaftern (Handwerkskammern) nicht vorstellbar sei. Denn ein eigenverantwortlicher, d.h. von den Gesellschaftern unbeeinflußter Geschäftsführer passe die Arbeitsweise der Gesellschaft nicht aus eigenem Entschluß oder zufällig in der beschriebenen Weise den Zielvorstellungen an, welche die Gesellschafter mit der Gründung der Gesellschaft verfolgten.

Der Senat ist an die tatsächliche Würdigung des FG gebunden, da sie ohne Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze zustande gekommen ist und zulässige und begründete Revisionsgründe gegen die Feststellungen der Vorinstanz nicht vorgebracht worden sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Schlußfolgerung des FG, daß die Beschränkung der Steuerberatungspraxis auf die Mitglieder der Handwerkskammern nicht auf einem von den Gesellschaftern unbeeinflußten eigenen Entschluß des Geschäftsführers, sondern auf entsprechenden Absprachen mit den Gesellschaftern (Handwerkskammern) beruht, findet zudem ihre Bestätigung im Gesellschaftsvertrag der HW. Nach § 6 des Vertrages besteht der Zweck der Gesellschaft in der wirtschaftlichen Förderung der den Handwerkskammern angeschlossenen Betriebe. Gewinnerzielung ist ausgeschlossen. Beiträge und Entgelte für die von der Gesellschaft geleisteten Dienste sind zwar nach den geltenden Vorschriften abzurechnen, sie dürfen aber nur zur Deckung entstehender Unkosten erhoben werden. Der aus den Hauptgeschäftsführern der Handwerkskammern bestehende Beirat soll nach § 10 des Vertrages das Einvernehmen zwischen der Gesellschaft und den Kammerverwaltungen gewährleisten und deren Koordinierung fördern. Die Überprüfung der Tätigkeit der Geschäftsführung obliegt gemäß § 11 des Vertrages dem Aufsichtsrat der Gesellschaft, der u.a. aus den Präsidenten der beteiligten Handwerkskammern und den Mitgliedern des Beirats besteht.

Daraus folgt, daß der Zweck der vorliegenden Steuerberatungsgesellschaft allein darin besteht, die Handwerkskammern bei der Erfüllung ihrer Pflichtaufgaben, der wirtschaftlichen Förderung der angeschlossenen Handwerksbetriebe (vgl. § 91 Abs. 1 Nrn. 1 und 9 HwO) - hier auf dem Gebiet der Steuerberatung - zu unterstützen, und daß die Handwerkskammern als Gesellschafter im Vertrag Vorsorge getroffen haben, ihre Interessen gegenüber den geschäftsführenden Steuerberatern zu wahren. Der Senat kann deshalb der Behauptung der Revision, der Geschäftsführer der HW beschränke deren Beratungspraxis in freiwilliger Selbstbeschränkung auf die Mitglieder der Handwerkskammern - abgesehen davon, daß sie den Tatsachenfeststellungen des FG entgegensteht und deshalb revisionsrechtlich unerheblich ist - auch im Ergebnis nicht folgen. Der Geschäftsführer muß im Streitfall den nach dem Gesellschaftsvertrag auf die Förderung der wirtschaftlichen Interessen der Kammermitglieder beschränkten Zweck der Gesellschaft und den Ausschluß der Gewinnerzielungsabsicht beachten. Entgegen dem Vorbringen der Revision ist nach dem Gesellschaftsvertrag auch zu erwarten, daß die Handwerkskammern als beherrschende Gesellschafter ihre mit der Beteiligung verbundenen Interessen wahren werden. Das schließt eine freie Mandantenwahl und damit die eigenverantwortliche und unabhängige, mit einem selbständigen Steuerberater vergleichbare steuerberatende Tätigkeit des Geschäftsführers in der Gesellschaft aus.

Die rechtliche Würdigung des FG, daß im Falle der HW der für die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft in § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG geforderte Nachweis der verantwortlichen Führung der Gesellschaft durch einen Steuerberater nicht geführt worden ist und auch nicht geführt werden kann, ist somit nach den tatsächlichen Feststellungen und nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages nicht zu beanstanden. Sie entspricht den Rechtsgrundsätzen, die der Senat in seiner oben dargestellten Entscheidung in BFHE 133, 322, BStBl II 1981, 586 aufgestellt hat. Aus der vorstehenden Entscheidung folgt entgegen der Meinung der Revision auch, daß die Frage der verantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater bereits im Anerkennungsverfahren zu prüfen ist. Der Senat hat ausgeführt, daß in dem Maße erhöhte Anforderungen an den Nachweis gemäß § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG zu stellen sind, wie durch die Beherrschung der Gesellschaft durch Berufsfremde die Gefahr besteht, daß diese auf die Tätigkeit der im Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater Einfluß nehmen können. Diese Gefahr liegt - wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt - im Streitfall nahe. Die Versagung der beantragten Anerkennung setzt dagegen im Gegensatz zur Auffassung der Revision nicht voraus, daß mit Sicherheit von einer Verletzung von Vorschriften des StBerG ausgegangen werden muß.