Normenkette

BGB § 711 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1

Vorinstanz

FG Nürnberg; 05.10.2005; V 2/04

Gründe

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zu 2. (A) und zu 3. (B) --dieser ist Sohn des Klägers zu 2.-- gründeten am 24. Juni 1998 eine GbR, die Klägerin zu 1. Zweck der Gesellschaft ist die Fortsetzung der Tätigkeit des bis dahin vom Kläger zu 2. betriebenen Unternehmens sowie die Verwaltung, Verpachtung und sonstige Verwertung des durch die C...-GmbH (GmbH) genutzten Betriebsgeländes. Dieses brachte der Kläger zu 2. mit notariellem Vertrag ebenfalls vom 24. Juni 1998 in die GbR ein. Der Gesellschaftsvertrag der GbR enthielt u.a. folgende Regelungen:

"§ 3

An dem Vermögen ... ist derzeit nur ... (A) beteiligt. Unbeschadet dessen unterliegt das Vermögen ... der gesamthänderischen Bindung ... Herr ... (A) ist verpflichtet, als Beitrag das Vermögen des Unternehmens ..., das ... Grundstück ... sowie alle Passiva in die Gesellschaft einzubringen. Herr ... (A) und Herr ... (B) sind verpflichtet, durch Arbeitsleistung den Gesellschaftszweck zu fördern.

...

§ 7 ...

Abs. 2: Ein ausscheidender Gesellschafter erhält eine Abfindung in Höhe des tatsächlichen Wertes seiner Beteiligung. ...

§ 8

Abs. 1: Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschafter erfolgt durch ... (A) alleine oder durch alle Gesellschafter gemeinschaftlich. Im Falle des Widerspruchs eines Gesellschafters nach § 711 BGB entscheidet die Gesellschafterversammlung entsprechend § 8 Abs. 2, im Übrigen entsprechend § 9 dieses Vertrages über die Zulässigkeit der Geschäftsführungsmaßnahme. ...

Abs. 3: Die Befugnis zur Geschäftsführung und Vertretung ist im Innenverhältnis dahingehend eingeschränkt, dass der geschäftsführende Gesellschafter die übrigen Gesellschafter insgesamt nur in Höhe des Gesellschaftsvermögens verpflichten darf ...

§ 9 ...

Abs. 5: Gesellschafterbeschlüsse werden mit der Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst. Das Stimmrecht richtet sich nach der Beteiligung an dem Vermögen der Gesellschaft.

...

§ 11

Abs. 1: Gewinne der Gesellschaft stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft zu; Verluste haben sie im selben Verhältnis zu tragen. ..."

Gleichzeitig trat der Kläger zu 2. dem Kläger zu 3. ein Viertel der Geschäftsanteile an der GmbH zum Kaufpreis von 175 000 DM ab. Außerdem bot er ihm notariell die Übertragung seiner Geschäftsanteile an der GbR an. Dieses Angebot konnte der Kläger zu 3. hinsichtlich des ersten Viertels in der Zeit vom 1. Januar bis 31. März 2002, hinsichtlich zweier weiterer Viertel in der Zeit vom 1. Januar bis 31. März 2004 und hinsichtlich des restlichen Viertels in der Zeit vom 1. Januar bis 31. März 2009 annehmen. Zwischen GmbH und GbR besteht Betriebsaufspaltung.

Ende Dezember 1999 brachte der Kläger zu 3. 85 000 DM ein, die als Einlage behandelt wurden.

Die Erklärungen der GbR zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Streitjahre (1998 und 1999) weisen Gewinne über 395 801 DM (1998) und 810 272 DM (1999) aus. Der Gewinn 1998 ist dem Kläger zu 2. zugeordnet. Von dem Gewinn 1999 sollte auf den Kläger zu 2. ein laufender Gewinn in Höhe von 147 533 DM und ein Sondergewinn in Höhe von 496 991 DM sowie auf den Kläger zu 3. ein laufender Gewinn in Höhe von 85 DM und ein Sondergewinn in Höhe von 165 663 DM entfallen. Bei den Sondergewinnen handelt es sich um Dividenden aus den als Sonderbetriebsvermögen aktivierten GmbH-Anteilen. Der laufende Gewinnanteil des Klägers zu 3. beruht auf dem Zugang von 85 000 DM Ende Dezember 1999.

Nach den Streitjahren (am 27. Dezember 2000) wurde der Gesellschaftsvertrag der GbR neu gefasst. Danach beträgt das Festkapital --entstanden durch Umbuchung vom Kapitalkonto des Klägers zu 2.-- 100 000 DM. Daran sind der Kläger zu 2. mit 45 v.H. und der Kläger zu 3. mit 55 v.H. beteiligt. Geschäftsführung und Vertretung erfolgen nunmehr durch die Kläger zu 2. und 3. jeweils einzeln. Gewinne und Verluste stehen ihnen im Verhältnis ihrer Beteiligung am Festkapital zu.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte den Erlass von Gewinnfeststellungen ab.

Die dagegen gerichtete Klage der Kläger zu 1. bis 3. wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 5. Oktober 2005 V 2/2004 als unbegründet ab. Das FA sei nicht zum Erlass von gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen verpflichtet gewesen, weil die Kläger zu 2. und 3. zwar Gesellschafter der GbR und dinglich Mitberechtigte am Gesellschaftsvermögen gewesen seien, der Kläger zu 3. jedoch die Voraussetzungen zum Mitunternehmer nicht erfüllt habe. Mitunternehmer könne sein, wer z.B. nur geringes Mitunternehmerrisiko trage, aber ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfalten könne und umgekehrt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336). Ein Merkmal dürfe aber nicht vollständig entfallen (z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183). Der Kläger zu 3. habe allenfalls geringe Mitunternehmerinitiative entfalten können. Er sei nur zusammen mit dem Kläger zu 2. vertretungsberechtigt und in der Gesellschafterversammlung nicht stimmberechtigt gewesen. Auch sein Mitunternehmerrisiko sei nur gering ausgestaltet gewesen. Als Gesellschafter habe er zwar ein Haftungsrisiko getragen. Nach dem Gesellschaftsvertrag sei er aber weder am Gewinn oder Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt gewesen. Dass eine sukzessive Betriebsübergabe beabsichtigt gewesen sei und die Übertragung von Gesellschaftsanteilen verbindlich angeboten worden sei, ändere nichts an der unzureichenden Ausprägung der Mitunternehmermerkmale in den Streitjahren. Die im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehene Einlage im Dezember des zweiten Streitjahres (1999) sei als Gesellschafterdarlehen zu behandeln. Für das erste Streitjahr seien die Einkünfte aus der GbR unstrittig allein dem Kläger zu 2. zuzurechnen, so dass eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung schon deshalb nicht in Betracht komme. Die Revision ließ das FG nicht zu.

Mit der dagegen gerichteten Beschwerde beantragen die Kläger die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Beantwortung von Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung. Sie machen u.a. geltend, die Zulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sei im Hinblick auf die Urteile des FG München vom 10. Juli 2003 5 K 4398/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 1689; Revision VIII R 74/03) und des FG Köln vom 19. Januar 2005 11 K 844/04 (EFG 2005, 673; Revision VIII R 83/05) geboten.

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

1. Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)

a) Voraussetzung für die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung einer Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist, dass der Kläger eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage darlegt, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit erforderlich ist und die im konkreten Streitfall klärungsfähig ist (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 7. September 2005 IV B 67/04, BFH/NV 2006, 234; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 52). Eine Rechtsfrage ist nicht mehr klärungsbedürftig, wenn sie bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (Senatsbeschluss vom 31. August 2005 IV B 24/04, BFH/NV 2006, 91; auch Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 28).

b) Nach Auffassung der Kläger haben die folgenden Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung:

(1) "ob es für die Mitunternehmerstellung, insbesondere für die Beurteilung des Mitunternehmerrisikos ausreicht, wenn der Gesellschafter ausschließlich im Rahmen der Außenhaftung in Anspruch genommen werden kann",

(2) "ob in der Gesamtschau der Vertragsverhältnisse zu einer Unternehmensnachfolge eine Mitunternehmerschaft vorliegt, wenn die anfänglich als reine Außenhaftung bestehende Haftung in erster Stufe in eine zeitlich vorgegebene, stufenweise Unternehmensnachfolge mit nachfolgender Übereignung von Gesellschaftsanteilen und damit Gewinn- und Verlustanteilen einbezogen ist",

(3) "ob bei der Beurteilung der Mitunternehmerstellung in einem familiengeprägten Betrieb eine erkennbar zeitlich begrenzte geringe Mitunternehmerinitiative und ein zeitlich begrenztes eingeschränktes Mitunternehmerrisiko im Hinblick auf eine stufenweise Unternehmensübergabe für eine Mitunternehmerschaft ab Eintritt in die GbR ausreichend sind" und

(4) "inwieweit eine gesonderte und einheitliche Feststellung auch zu erlassen ist, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft am laufenden Gewinn und Verlust nicht beteiligt ist, jedoch aus anderen Gründen eine Feststellung geboten ist."

c) Die Rechtsfrage (1) hat keine grundsätzliche Bedeutung, weil sie nicht mehr klärungsbedürftig ist. Es ist höchstrichterlich geklärt, dass --wie das FG zutreffend entschieden hat-- Mitunternehmer nur sein kann, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt; beide Merkmale müssen vorliegen, können aber im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein (ständige Rechtsprechung, siehe u.a. BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.1.c der Gründe, und in BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Geklärt ist weiter, dass regelmäßig nicht Mitunternehmer ist, wer am laufenden oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft nicht beteiligt ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Mai 2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, unter II.2.b der Gründe, und in BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn ein persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) zwar weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist, dies jedoch durch eine starke Ausprägung der Initiativrechte kompensiert wird (BFH-Urteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2. der Gründe). Diese Maßstäbe hat der BFH im Urteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 (unter II.3. der Gründe) auch auf den Gesellschafter einer GbR angewandt. Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen.

Auch die Frage, ob eine reine Außenhaftung bei einem am Gewinn nicht beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter ein Mitunternehmerrisiko begründen kann, ist höchstrichterlich geklärt. Der BFH hat entschieden, dass eine durch die Zusammenschau von gering ausgeprägtem unternehmerischen Risiko und stark ausgeprägter unternehmerischer Initiative begründete Mitunternehmerstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters grundsätzlich auch durch eine Haftungsfreistellung im Innenverhältnis nicht in Frage gestellt wird (BFH-Urteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.b und c der Gründe, mit Anmerkung Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 876; zweifelnd noch Senatsurteil vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 543, BStBl II 1989, 722, unter 1.d der Gründe).

d) Auch die Rechtsfrage (2) ist nicht klärungsbedürftig. Sie ist offensichtlich so zu beantworten, wie es in dem angefochtenen Urteil geschehen ist. Erfüllt die Beteiligung des vorgesehenen Unternehmensnachfolgers in einem Veranlagungszeitraum (noch) nicht die zur Begründung einer Mitunternehmerstellung erforderlichen Voraussetzungen, kann daran auch die für eine spätere Stufe vorgesehene ausreichende Beteiligung nichts ändern. Letztere ist erst dann zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich vereinbarungsgemäß durchgeführt wird; rückwirkende Bedeutung für frühere Veranlagungszeiträume hat sie nicht.

e) Des Weiteren ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Frage, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko erfüllt sind, für Familienpersonengesellschaften und für Personengesellschaften unter Fremden in gleicher Weise und nach den gleichen Kriterien zu beantworten ist (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758, unter 1.c der Gründe). Neue Gesichtspunkte haben die Kläger nicht vorgetragen. Die Frage (3) ist daher nicht mehr klärungsbedürftig.

f) Für die Klärungsbedürftigkeit der Frage (4) geben die Darlegungen der Kläger nichts her. Ihrem Vortrag lässt sich darüber hinaus auch nicht entnehmen, warum ihrer Ansicht nach --wie in der Frage unterstellt wird-- aus anderen Gründen eine gesonderte und einheitliche Feststellung geboten sein soll, wenn einer der beiden GbR-Gesellschafter nicht am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt ist. Diese Frage kann daher ebenfalls nicht zu einer Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung führen.

g) Auch der Hinweis auf das Urteil des FG Köln in EFG 2005, 673 und das dagegen anhängige Revisionsverfahren VIII R 83/05 rechtfertigt keine andere Beurteilung. Das FG hat die Revision zugelassen, weil es die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer aus Familienmitgliedern bestehenden (rein) vermögensverwaltenden GbR für in Rechtsprechung und Literatur bislang kaum geklärt gehalten hat. Das lässt sich auf den Streitfall nicht übertragen, weil es vorliegend nicht um eine solche vermögensverwaltende GbR geht; die Klägerin zu 1. ist eine im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich tätige Besitzpersonengesellschaft. Mit der Begründung, ein anderes FG habe in einem vergleichbaren Fall die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, ist im Übrigen eine grundsätzliche Bedeutung jedenfalls dann nicht dargelegt, wenn sich aus den Gründen, die das FG für die Zulassung angeführt hat, eine grundsätzliche Bedeutung für den Streitfall nicht ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188).

2. Revision zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO)

a) Bei der Rechtsfortbildungsrevision handelt es sich um einen speziellen Tatbestand der Grundsatzrevision. In den Fällen, in denen eine Entscheidung des Revisionsgerichts der Rechtsfortbildung dient, liegt deshalb regelmäßig auch eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung vor (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 38). Die Voraussetzungen und die Anforderungen an die Darlegung stimmen daher insoweit überein (vgl. Senatsbeschluss vom 7. September 2006 IV B 13/05, BFH/NV 2007, 27). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall aus den unter 1. dargelegten Gründen nicht erfüllt.

b) In den Fällen, in denen die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) beantragt wird, erfordert die Darlegung dieses Zulassungsgrundes entsprechend der früheren Divergenzrüge, dass sowohl das Urteil, von dem die Vorinstanz abgewichen sein soll, als auch der Rechtssatz, den das FG falsch ausgelegt oder angewandt haben soll, bezeichnet werden (vgl. u.a. Senatsbeschlüsse vom 24. August 2005 IV B 61/04, BFH/NV 2006, 85, und in BFH/NV 2006, 234, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 41).

Daran fehlt es vorliegend. Das Urteil des FG Köln in EFG 2005, 673 betrifft eine andere Rechtsfrage (siehe oben unter 1.g). Das Urteil des FG München in EFG 2003, 1689 wurde durch das BFH-Urteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 aufgehoben.

Es liegt darüber hinaus auch kein Fall der nachträglichen Divergenz (siehe dazu BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VII B 326/04, BFH/NV 2006, 1108) wegen des BFH-Urteils in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 vor, das in dem von den Klägern angeführten Revisionsverfahren VIII R 74/03 ergangen ist. Denn anders als im damaligen Urteilsfall (siehe dazu BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.3 der Gründe) fehlt es im vorliegenden Streitfall an einer starken Ausprägung der Initiativrechte. Nach den --nicht streitigen-- Feststellungen des FG war die Mitunternehmerinitiative des Klägers zu 3. allenfalls gering ausgestaltet. Er war weder einzelvertretungsberechtigt noch einzelgeschäftsführungsbefugt; auch ein Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des Klägers zu 2. hatte er im Ergebnis nicht. Das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko des Klägers zu 3. kann daher nicht durch eine stark ausgestaltete Mitunternehmerinitiative kompensiert werden.