Leitsatz

§ 3 Abs. 7 UStG 1980 ist über seinen Wortlaut hinaus auch dann anwendbar, wenn der Lieferer, der den Gegenstand der Lieferung an einen Unternehmer befördert oder versendet, nicht Unternehmer ist.

UStG 1980 § 3 Abs. 7; 6. EG-Richtlinie (77/388 EWG) Art. 8.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist im Jahre 1975 aus M nach Deutschland gekommen. Er handelte in Berlin (West) mit Ikonen, die zum überwiegenden Teil aus Rußland eingeführt wurden. Nach seiner Darstellung stammten die Ikonen zum Teil aus einem Bestand, den er bereits in Rußland angelegt hatte; die übrigen Ikonen seien von seinem Schwager und gelegentlich auch von seiner Schwiegermutter und Schwägerin beschafft worden. In sämtlichen Fällen wurden die Ikonen vom Schwager an drei in M akkreditierte Diplomaten mit dem Auftrag übergeben, die Ikonen im Diplomatengepäck nach Berlin zu bringen und sie dem Kläger zu übergeben. Der Schwager benachrichtigte den Kläger jeweils vorher von dem Transport und der Ankunftzeit in Berlin. Im allgemeinen erwartete der Kläger die Überbringer bereits bei Ankunft des Zuges auf dem Bahnhof Zoo, übernahm die Ikonen, erledigte beim Hauptzollamt die Einfuhrformalitäten und zahlte die Einfuhrumsatzsteuer. Dabei trat der Kläger gegenüber dem deutschen Zoll als Einführer auf.

Der Kläger macht die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Aufgrund einer Umsatzsteuersonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Vorsteuerabzug mit der Begründung, es lägen keine schriftlichen Unterlagen über die Abwicklung der Geschäfte mit den illegalen Händlern vor. Der Kläger habe lediglich die zollamtlich bestätigten Einfuhranmeldungen sowie die Quittungen über die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer vorgelegt. Er habe nicht nachgewiesen, daß er im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über die Ikonen besessen habe (Umsatzsteuerbescheid für 1982 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. August 1985).

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging nach Anhörung des Klägers und seiner Ehefrau in der mündlichen Verhandlung davon aus, daß der Kläger die Verfügungsmacht an den Ikonen entweder bereits in M gehabt habe oder nach § 3 Abs. 7 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 so zu behandeln sei, als ob er die Verfügungsmacht schon in M erlangt habe. Er sei bereits in M Eigentümer eines Teils der Ikonen gewesen; der übrige Teil sei jedenfalls allein für ihn bestimmt gewesen.

Selbst wenn der Kläger die Ikonen nicht fest bestellt haben sollte, sondern nur als einer unter mehreren möglichen Abnehmern in Betracht gekommen wäre, müßte die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 41 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1980 zum Abzug zugelassen werden. Die Ikonen seien dann vom Schwager des Klägers oder den Diplomaten in das Erhebungsgebiet befördert oder versendet und hier dem Kläger geliefert worden.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung von Bundesrecht geltend. Die Gewährung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 sei rechtswidrig, da der Kläger, abgesehen von zollamtlich bestätigten Einfuhranmeldungen und Quittungen über die entrichtete Umsatzsteuer, keine Aufzeichnungen über Art, Herkunft und Entgelt für die eingeführten Gegenstände i.S. des § 22 UStG 1980 erstellt habe. Das Gericht hätte, ohne die Aufzeichnungspflichten zu überspannen, den Vorsteuerabzug zumindest von einer belegmäßigen Unterscheidung zwischen den aus eigenem Bestand überführten und den gegen Entgelt erworbenen Ikonen abhängig machen müssen, um die nach Akteninhalt und mündlicher Äußerung des Klägers verbleibenden Unsicherheiten hinsichtlich des Zeitpunkts der Erlangung der Verfügungsmacht über den einzelnen Liefergegenstand auszuschließen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat sich zur Sache nicht mehr ausdrücklich geäußert. Beide Parteien sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO).

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 kann der Unternehmer die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Erhebungsgebiet eingeführt worden sind oder die er zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG 1980 bezeichneten Umsätze verwendet, als Vorsteuer abziehen.

Der Kläger war Unternehmer. Er hat für die Ikonen, um die es geht, Einfuhrumsatzsteuer entrichtet. Diese Ikonen sind Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Erhebungsgebiet eingeführt worden sind.

Eine Einfuhr für das Unternehmen ist gegeben, wenn der Unternehmer den eingeführten Gegenstand in seinen im Erhebungsgebiet belegenen Unternehmensbereich eingliedert, um ihn im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einzusetzen. Diese Voraussetzung ist bei einem Unternehmer gegeben, der im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt. Der Verfügungsmacht steht gleich, wenn die Lieferung an den Abnehmer gemäß § 3 Abs. 7 UStG 1980 als bewirkt gilt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1980 V R 52/73, BFHE 130, 564, BStBl II 1980, 615, und Beschluß vom 18. Juli 1985 V B 8/85, BFH/NV 1986, 243).

a) Soweit der Kläger Eigentümer der Ikonen war, hatte er die Verfügungsmacht bereits in M.

b) Soweit der Kläger die Ikonen von seinem Schwager, seiner Schwägerin oder seiner Schwiegermutter geliefert bekam, gilt die Lieferung gemäß § 3 Abs. 7 UStG 1980 als in M bewirkt.

Befördert der liefernde Unternehmer selbst den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer, so gilt die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG 1980). Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 7 Satz 2 UStG 1980). Eine Beförderung durch den liefernden Unternehmer liegt auch dann vor, wenn sein unselbständiger Erfüllungsgehilfe den Gegenstand der Lieferung befördert (vgl. Abschn. 30 Abs. 2 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR -). Versendet der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer, so gilt die Lieferung mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 3 UStG 1980). Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung eines Gegenstandes durch einen selbständigen Beauftragten ausführen und besorgen läßt (§ 3 Abs. 7 Satz 4 UStG 1980). Der Senat kann deshalb dahingestellt bleiben lassen, ob die Diplomaten die Ikonen nach Berlin als unselbständige Erfüllungsgehilfen der Lieferanten oder als selbständig Beauftragte gebracht haben. In beiden Fällen gilt die Lieferung als in M ausgeführt. Entscheidend ist, daß der Kläger als Abnehmer der gelieferten Gegenstände bereits in M feststand (vgl. auch BFH in BFH/NV 1986, 283).

§ 3 Abs. 7 UStG 1980 setzt - im Gegensatz zu § 3 Abs. 7 UStG 1973 - seinem Wortlaut nach voraus, daß der befördernde oder versendende Lieferer Unternehmer ist. Eine materiell-rechtliche Änderung gegenüber dem bisherigen Umsatzsteuerrecht war damit aber nicht gewollt. Bereits bei Erlaß des UStG 1967 führte der Finanzausschuß aus, die Vorschrift solle lediglich "an die vorgesehene gemeinsame Mehrwertsteuer in der EWG" angepaßt werden (vgl. schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 30. März 1967 zu BTDrucks 5/1581). Die maßgebende Vorschrift des Gemeinschaftsrechts (Art. 5 Abs. 4 der 2. EG-Richtlinie, Art. 8 der 6. EG-Richtlinie) setzt aber nicht voraus, daß der Lieferer Steuerpflichtiger (Unternehmer) ist. Aus der Regierungsbegründung zum UStG 1980 vom 15. März 1978 (BRDrucks 145/78, BTDrucks 8/1779) ergibt sich, daß der Gesetzgeber bei der Abfassung des § 3 Abs. 7 UStG 1980 in erster Linie an Ausfuhren durch inländische Unternehmer gedacht hat. Die Vorschrift gilt jedoch allgemein für Lieferungen inner- und außerhalb des Erhebungsgebiets. Gerade bei Einfuhren wird die Unternehmereigenschaft des ausländischen Lieferers oft nicht feststellbar sein. Wie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und die maßgebenden Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts zeigen, kommt es hierauf auch nicht an. Es gibt keinen Grund, den Ort und Zeitpunkt einer Lieferung unterschiedlich zu bestimmen, je nachdem ob der Lieferer Unternehmer oder Nichtunternehmer ist. § 3 Abs. 7 UStG 1980 ist deshalb über seinen Wortlaut hinaus auch dann anwendbar, wenn ein Nichtunternehmer den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet.

Auf die Frage, ob § 3 Abs. 7 UStG 1980 eine Fiktion der Lieferung oder nur eine solche des Lieferorts und Lieferzeitpunkts enthält (vgl. FG München, Urteil vom 25. Juli 1990 3 K 3191/86, Entscheidungen der Finanzgerichte 1991, 355) kommt es nicht an, da nach den Feststellungen des FG Schwager, Schwägerin und Schwiegermutter dem Kläger die von ihnen angeschafften Ikonen tatsächlich geliefert haben.

c) Ein materiell-rechtlicher Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 und den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG 1980 besteht nicht.

An die im FG-Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Gründe, die für die richterliche Überzeugung leitend waren, sind im Urteil gemäß § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO angegeben. Das FG hat aufgrund des gesamten Akteninhalts und des Vorbringens des Klägers in der mündlichen Verhandlung dessen Sachvortrag geglaubt. Es sah keinen Anhalt dafür, daß der Schwager des Klägers, die Schwägerin oder die Schwiegermutter die Ikonen auch für andere Abnehmer als den Kläger bestimmt haben könnten. Es ist deshalb zur Überzeugung gelangt, daß die Ikonen den Diplomaten in M mit der ausschließlichen Bestimmung übergeben worden sind, sie dem Kläger auszuhändigen.

Der BFH ist an diese Sachverhaltsfeststellung gebunden, da das FA diesbezüglich keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat (vgl. § 118 Abs. 2, § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das FA hatte in der mündlichen Verhandlung keinen Antrag auf weitere Vernehmung des Klägers gestellt; es ist auch unklar, was das Ergebnis einer solchen Beweisaufnahme hätte sein können.