Normenkette

EStG § 18 Abs. 3 EStG § 34 EStG § 16 Abs. 2 bis 4 EStG § 34 Abs. 1 EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 126 Abs. 2

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) veräußerte am 20. Juli 1990 seine Rechtsanwaltspraxis an den Rechtsanwalt K, den er seit Januar 1990 als freien Mitarbeiter beschäftigt hatte. Der Kaufpreis von 110 000 DM entfiel zu 20 000 DM auf die Büroeinrichtung und zu 90 000 DM auf den Mandantenstamm. Nach dem Vertrag unterlag der Kläger einem dreijährigen Konkurrenzverbot, von dem die Anwaltstätigkeit auf dem Gebiet des Steuerrechts allerdings ausgenommen war. Aufgrund einer weiteren, zum gleichen Zeitpunkt geschlossenen und als Arbeitsvertrag bezeichneten Vereinbarung sollte der Kläger seinerseits als freier Mitarbeiter für die Zeit vom 1. August 1990 bis zum 31. Juli 1991 in der Kanzlei des Erwerbers gegen eine monatliche Vergütung von 5 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer tätig sein. Entgegen dieser Vereinbarung endete die Mitarbeit des Klägers bereits zum 31. Dezember 1990. Der Kläger nahm zum 1. Januar 1991 seine freiberufliche Tätigkeit in seinem etwa 4 km entfernten Wohnhaus auf, meldete zusätzlich eine Tätigkeit als vereidigter Buchprüfer an und bewarb sich um eine Angestelltentätigkeit. Die Angestelltentätigkeit nahm er am 1. Oktober 1991 auf. Seine freiberufliche Tätigkeit endete zum 31. Dezember 1991.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewinn aus der Veräußerung der Praxis zunächst erklärungsgemäß tarifbegünstigt besteuert hatte, ging er nach einer Betriebsprüfung von einem laufenden Gewinn aus. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) lehnte die Tarifbegünstigung des § 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Begründung ab, der Kläger habe zwar die wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übertragen, er habe aber seine Tätigkeit nicht im bisherigen örtlichen Wirkungskreis und für eine gewisse Zeit aufgegeben, da er bereits fünf Monate nach Veräußerung der Praxis in räumlicher Nähe zu dieser wieder freiberuflich tätig geworden sei.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger unter Hinweis auf die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 29. September 1993 11 K 543/89 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 295) die Verletzung materiellen Rechts. Zur Teilanteilsveräußerung habe das FG Düsseldorf entschieden, daß die Tarifbegünstigung nach § 18 Abs. 3, § 34 EStG zu gewähren sei; der Gleichheitsgrundsatz gebiete aber, alle freiberufliche Praxen betreffenden Veräußerungsvorgänge einheitlich zu behandeln. Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wäre im Streitfall die Vergünstigung zu gewähren, weil er, der Kläger, seine freiberufliche Tätigkeit für eine gewisse Zeit eingestellt habe. Welcher Zeitraum dafür maßgebend sei, habe der BFH bisher noch nicht geklärt. Jedenfalls sei die Spanne von fünf bis sechs Monaten ausreichend, eine Zäsur zwischen altem und neuem Betrieb zu bewirken.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 1996 den Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM tarifbegünstigt zu besteuern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zutreffend die Annahme eines tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns i.S. des § 18 Abs. 3 EStG verneint.

1. a) Nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 bis 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG kann ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn entstehen, wenn ein freiberuflich Tätiger sein der selbständigen Arbeit dienendes Vermögen, einen selbständigen Teil dieses Vermögens oder einen der selbständigen Arbeit dienenden Anteil am Vermögen veräußert oder aufgibt. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats setzt die Veräußerung oder Aufgabe der Praxis weiter voraus, daß die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt wird (zuletzt Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 36/95, BFHE 182, 533, BStBl II 1997, 498; s. auch Urteil vom 7. November 1985 IV R 44/83, BFHE 145, 522, BStBl II 1986, 335, m.w.N.). Der für die Praxisveräußerung oder -aufgabe entscheidende Übergang aller wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit auf den Praxiserwerber erfordert insbesondere die Übertragung der immateriellen Wirtschaftsgüter wie die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Mandanten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld als maßgebende Grundlage für die Möglichkeit, neue Mandanten zu gewinnen (BFH in BFHE 182, 533, BStBl II 1997, 498). Daraus folgt das Erfordernis der Tätigkeitsbeendigung, das im übrigen grundsätzlich auch bei Veräußerung eines Gewerbebetriebs verlangt wird (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838, und vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527). Nur so ist eine Abgrenzung des begünstigten Veräußerungsgewinns vom nicht begünstigten laufenden Gewinn gewährleistet (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 18 EStG Anm. 321 a.E.).

b) Zu Unrecht beruft sich der Kläger auf die Entscheidung des FG Düsseldorf (in EFG 1994, 295), die der BFH mit Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94 (BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407) bestätigt hat. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 182, 533, BStBl II 1997, 498 eingehend begründet, daß die Grundsätze dieser zur Teilübertragung eines Gesellschaftsanteils ergangenen Entscheidung des I. Senats des BFH nicht auf die Veräußerung eines Praxisanteils anzuwenden ist. Dies gilt um so mehr für die Übertragung der gesamten Praxis. Der Senat verweist insoweit auf die Gründe seiner Entscheidung in BFHE 182, 533, BStBl II 1997, 498.

2. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger im Streitfall fünf Monate nach der Veräußerung seiner Praxis erneut seine freiberufliche Tätigkeit --wenn auch nur für den vorübergehenden Zeitraum von einem Jahr-- in derselben Stadt aufgenommen. Das FG hat daraus in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, daß der Kläger damit seine bisherige anwaltliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis nicht wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt hat. Dem stehen weder die zusätzliche Anmeldung einer Tätigkeit als vereidigter Buchprüfer noch die kurzfristige Unterbrechung der freiberuflichen Tätigkeit entgegen.

Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung der Frage, ob sich die Tätigkeit als vereidigter Buchprüfer nach § 128 der Wirtschaftsprüferordnung von der anwaltlichen Tätigkeit derart unterscheidet, daß nicht mehr von einer Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit auszugehen ist. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger diese Tätigkeit zusätzlich zu seiner anwaltlichen Betätigung ausüben wollen.

Ob bereits die Weiterbeschäftigung des Klägers als sog. freier Mitarbeiter in der Kanzlei des Erwerbers der Anwendung der Tarifbegünstigung entgegensteht (s. etwa BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung (zum Streitstand auch Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 18 EStG Anm. 322, m.w.N.). Denn jedenfalls genügt auch die Wiederaufnahme der freiberuflichen Betätigung nach einer Frist von fünf Monaten nicht der Forderung der Rechtsprechung, wonach die Tätigkeit für eine gewisse Zeit einzustellen ist. Die Beteiligten haben zutreffend darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung den Begriff der "gewissen Zeit", für die die Tätigkeit nach einer Praxisveräußerung einzustellen ist, nicht näher bestimmt hat. Dies ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig, wie etwa der räumlichen Entfernung der wiederaufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, der Vergleichbarkeit der Betätigung oder der Art und Struktur der Mandate. Im Schrifttum wird insoweit eine Zeitspanne von drei Jahren als ausreichende Wartezeit angesehen, nach deren Ablauf nicht mehr von einer Praxisverlegung, sondern von einer Neueröffnung auszugehen ist (s. nur Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 18 EStG Anm. 324, m.w.N.). Diese Zeitspanne entspricht in etwa der Nutzungsdauer eines erworbenen Praxiswerts, aber auch den Fristen, die oft --so auch im Streitfall-- einem Wettbewerbsverbot zugrunde gelegt werden. Ausgehend von diesen Erwägungen steht die Einstellung der beruflichen Tätigkeit für einen Zeitraum von nur fünf Monaten jedenfalls der tarifbegünstigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns entgegen.