Normenkette

FGO § 118 Abs. 2 FGO § 118 Abs. 3 FGO § 126 Abs. 4 BGB § 133

Leitsatz

Die in der mündlichen Verhandlung abgegebene Erklärung des FA, Gewinnerhöhungen rückgängig zu machen, verpflichtet nur insoweit, wie vorher der Gewinn tatsächlich erhöht worden ist.

FGO § 118 Abs. 2 und 3, § 126 Abs. 4 BGB § 133

Gründe

I. Mit seinen Klagen wandte sich der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gegen die geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) für 1981 und 1982. Aufgrund einer Außenprüfung waren darin u.a. Tantieme-Vereinbarungen und Darlehensverträge des Klägers mit seiner Ehefrau und einem Sohn, die bei ihm als Arbeitnehmer tätig waren, sowie Darlehensverträge mit weiteren Kindern steuerlich nicht anerkannt worden. In der mündlichen Verhandlung am 20. März 1995 erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, nachdem das Gericht hatte erkennen lassen, dass es an der steuerlichen Anerkennung der Tantieme-Vereinbarung Zweifel habe und folgende Erklärung protokolliert worden war:

"Auf Vorschlag des Gerichts einigten sie sich in der Weise, daß es bei der gewinnerhöhenden Auflösung der Rückstellungen für die Tantieme gemäß Tz. 21 des Betriebsprüfungsberichts vom 11. Dezember 1987 verbleibt, während die Gewinnerhöhungen gemäß Tz. 22 bis 25 des Betriebsprüfungsberichts unter anteiliger Auflösung der Gewerbesteuerrückstellungen rückgängig zu machen sind. Die Vertreterin des Beklagten verpflichtete sich einen dieser Einigung entsprechenden Änderungsbescheid für die Einkommensteuer 1981 und 1982 zu erlassen, ferner auch die Gewerbesteuermeßbeträge 1981 und 1982 entsprechend zu ändern und Abschriften der Änderungsbescheide dem Gericht zu übersenden."

In Tz. 21 hatte der Prüfer die für die Tantiemen gebildeten Rückstellungen, in Tz. 22 bestimmte Zins-Verbindlichkeiten gewinnerhöhend aufgelöst. In den Tz. 23 bis 25 hatte er Darlehensverbindlichkeiten, die im Wesentlichen auf stehen gelassenen Tantiemen beruhten, in der Mehrspalte der Mehr-/Weniger- Rechnung erfasst. Das Gericht hatte bei seinem Vorschlag aber übersehen, dass die Ausbuchung der Darlehensverbindlichkeiten durch Ansatz entsprechend hoher Einlagen in Tz. 27 im Ergebnis gewinnneutral erfolgt war. Die Tz. 27 wurde in der Erklärung nicht erwähnt.

Das FA setzte mit Änderungsbescheiden den Gewinn und Gewerbeertrag für 1981 und 1982 nur um die in Tz. 22 (Darlehenszinsen) aufgeführten Beträge herab.

Der Kläger beantragte, die Klageverfahren fortzusetzen und das FA zum Erlass vereinbarungsgemäßer Änderungsbescheide zu verurteilen. Das FA beantragte die Abweisung der Klagen, weil die Ausbuchung der in Tz. 23 bis 25 genannten Darlehensverbindlichkeiten gewinnneutral erfolgt sei und eine Gewinnerhöhung daher nicht rückgängig gemacht werden könne. An der mündlichen Verhandlung nahm der Kläger nicht teil.

Das Finanzgericht (FG) wies die zur gemeinsamen Verhandlung verbundenen Klagen ab. Das Verfahren sei zwar als Verpflichtungsklage fortzusetzen, weil das FA die Steuer nicht im vereinbarten Umfang herabgesetzt habe, die Klage könne jedoch keinen Erfolg haben. Das Gericht sei bei seinem Vorschlag irrigerweise davon ausgegangen, dass die Darlehensverbindlichkeiten gewinnerhöhend ausgebucht worden seien. Die Vertreterin des FA, der der Betriebsprüfungsbericht nicht vorgelegen habe, habe dies nicht bemerkt, nur der Prozessbevollmächtigte des Klägers habe erkannt, dass aufgrund des Irrtums des Gerichts ein unzulässiger Steuervorteil gewährt werden sollte. Die Beteiligten seien sich nicht über die Tragweite ihrer Erklärungen einig gewesen. Da keine Übereinstimmung in den Erklärungen vorläge, sei entsprechend § 155 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eine Einigung nicht zustande gekommen. Es könnten keine Änderungsbescheide erlassen werden, die dem Willen beider Beteiligten entsprächen. Damit verlöre auch die Erledigungserklärung ihre Grundlage. Das Vertrauen des Klägers sei trotz der Aufgabe eines verfahrensrechtlichen Besitzstandes nicht schutzwürdig.

Mit seiner vom Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger Nichtbeachtung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör und mangelnde Sachaufklärung durch das FG.

Das Urteil weiche von der BFH-Entscheidung vom 29. Oktober 1987 X R 1/80 (BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121) ab, nach der das FA nach Treu und Glauben an eine gegebene Zusage gebunden sei, und zwar auch dann, wenn ein Irrtum über den Inhalt der Verständigung/Zusage vorliege (BFH-Beschluss vom 18. März 1992 XI S 16/91, BFH/NV 1992, 827).

Das rechtliche Gehör sei ihm dadurch versagt worden, dass er erst aus dem Urteil erfahren habe, dass der Betriebsprüfungsbericht der Vertreterin des FA in der mündlichen Verhandlung nicht vorgelegen habe. Wäre ihm der Einwand rechtzeitig bekannt gegeben worden, hätte er Beweis angetreten, dass auch seinem Prozessbevollmächtigten der Bericht in der mündlichen Verhandlung nicht vorgelegen habe und das Gericht hätte dann seiner Klage stattgeben müssen.

Das FG habe die Sache mangelhaft aufgeklärt. Es habe nicht durch Zeugenvernehmung des Klägervertreters festgestellt, ob dieser den Irrtum des Gerichts seinerzeit erkannt hatte. Aus den Ausführungen in dessen Schriftsatz vom 17. November 1995 lasse sich eine solche Kenntnis nicht herleiten. Da alle Beteiligten davon ausgegangen seien, dass nur der Umfang der Zusage streitig sei, wie auch das FG noch im Beschluss vom 13. Februar 1996 festgestellt habe, habe für ihn kein Grund bestanden, eine Zeugeneinvernahme zu beantragen. Für das Gericht aber hätte sich, nachdem es im Urteil von seiner Rechtsauffassung abgerückt sei, die Notwendigkeit hierfür förmlich aufgedrängt.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide bzw. Gewerbesteuermessbescheide 1981 und 1982 entsprechend dem Wortlaut der Zusage vom 20. März 1995 zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Der Kläger sei der mündlichen Verhandlung am 28. Januar 1998 ferngeblieben und habe die Gelegenheit, sich zu äußern, nicht wahrgenommen. Die Bescheide entsprächen außerdem der Einigung.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen. Zwar hat das FG die Klage zu Unrecht mit der Begründung abgewiesen, die Beteiligten könnten sich nicht auf die Vereinbarung berufen und die Erledigungserklärung verlöre ihre Grundlage, weil keine Einigung zustande gekommen sei. Die Klageabweisung stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 126 Anm. 7, m.w.N.).

1. Der ehemals vor dem FG rechtshängige Rechtsstreit ist in der Hauptsache formell erledigt. Die übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung bedingungsfrei vor dem FG abgegeben worden und haben den Prozess in der Hauptsache beendet (Gräber/Ruban, a.a.O., § 138 Anm. 11, 12, 16; BFH in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121, m.w.N.). Der Streit betrifft nicht die Frage, ob die Hauptsache erledigt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 1994 I B 6/94, BFH/NV 1995, 331), sondern die Gültigkeit und den Umfang der vom FA eingegangenen Verpflichtung.

Aus den Rechtsgedanken, die den §§ 68 und 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zugrunde liegen, kann der Kläger den Rechtsstreit mit dem Begehren, das FA zur Einhaltung seiner Erklärung zu verpflichten, fortführen. Andernfalls besteht die Gefahr, dass die Verwaltungsbehörde durch eine derartige Verpflichtungserklärung das Ende des laufenden Prozesses herbeiführen und dem Kläger einen neuen Prozess wegen deren Nichteinhaltung aufzwingen könnte. Es ist darüber hinaus prozesswirtschaftlich, einen solchen Streit um die Wirksamkeit der Zusage im bisherigen Verfahren austragen zu lassen, da der Streitstoff dem Gericht und den Beteiligten bekannt ist und ihnen damit Kosten und Aufwand eines neuen Rechtsstreits erspart bleiben (BFH in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121).

2. Ob das FG seine Amtsermittlungspflicht oder den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör verletzt hat, indem es im Urteil in möglicher Abweichung von seiner Einschätzung im Beschluss vom 13. Februar 1996 davon ausgegangen ist, der Klägervertreter habe den Irrtum des FG und FA bemerkt, obwohl nicht einmal das FA derartiges behauptet hatte, kann ebenso dahingestellt bleiben wie die Frage, ob der Kläger durch sein Nichterscheinen in der mündlichen Verhandlung sein Rügerecht verloren hat. Gemäß § 126 Abs. 4 FGO ist die Revision auch dann zurückzuweisen, wenn die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts ergeben, die Entscheidung sich aber aus anderen Gründen als richtig darstellt. Diese Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn das FG-Urteil wegen eines Verfahrensfehlers mangelhaft ist, sich aber mit anderer, von dem Verfahrensmangel unabhängiger Begründung rechtfertigen lässt (Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Anm. 7; BFH-Urteile vom 16. Juli 1997 II R 39/95, BFH/NV 1998, 213; vom 9. August 1990 V R 134/85, BFHE 161, 252, BStBl II 1990, 1098; vom 19. Januar 1994 XI R 72/90, BFH/NV 1994, 591). Wie sich aus den Ausführungen unter II. 3., 4. ergibt, ist das FG-Urteil im Ergebnis zutreffend, ohne dass es darauf ankommt, ob der Klägervertreter den Irrtum des Gerichts bei dem Einigungsvorschlag erkannt hat.

3. Das FA hat die Zusicherung, auf deren Grundlage es zu einer Verständigung der Beteiligten über die Erledigung des Rechtsstreits gekommen ist, so umgesetzt, wie sie auszulegen ist. Ansprüche auf eine weitergehende Änderung der Steuerbescheide kann der Kläger aus ihr nicht herleiten. Dies gilt unabhängig davon, ob der Klägervertreter den Irrtum des Gerichts bemerkt hat, wovon das FG bei seiner Entscheidung ausgegangen ist, oder dies nicht bemerkt hat, wie der Kläger vorträgt.

a) Das FA ist an die Einhaltung seiner vor dem FG abgegebenen Verpflichtungserklärung, die streitigen Steuerbescheide entsprechend der Protokollnotiz abzuändern, jedenfalls nach Treu und Glauben gebunden. Bezugspunkt des Vertrauensschutzes ist dabei nicht die Verwirklichung eines Steuertatbestandes, sondern die Aufgabe eines verfahrensrechtlichen Besitzstandes (BFH in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121), die im Hinblick auf den mit der Erklärung geschaffenen Vertrauenstatbestand erfolgte.

Die Verpflichtungserklärung steht zwar in einem Gesamtzusammenhang mit der Erledigung des Rechtsstreits, sie ist aber --was das FG verkannt hat-- kein öffentlich-rechtlicher Vertrag, da Vereinbarungen über einen Steueranspruch (Steuerverträge, Steuervergleiche, Steuerabsprachen) grundsätzlich unzulässig sind (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45, und vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369; Sauer in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 201 Rz. 28), sondern beinhaltet lediglich eine einseitige Verpflichtung des FA.

b) Für die Auslegung von Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die Vorschriften des BGB ergänzend heranzuziehen (vgl. § 62 Satz 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--; BFH-Urteil vom 17. Februar 1988 VII R 91/85, BFH/NV 1988, 814). Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den die Erklärung bestimmt ist (vgl. Seer, Steuer und Wirtschaft 1995, 213, 215; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., § 133 Anm. 4). Maßgeblich ist der objektive Erklärungswert. Entsprechendes gilt, wenn die Verpflichtungserklärung als Verwaltungsakt aufzufassen sein sollte (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274, und vom 3. Dezember 1985 VII R 17/84, BFHE 145, 492, BStBl II 1986, 439; Güroff in Beermann, a.a.O., § 119 AO 1977 Rz. 5).

Diese Grundsätze hat das FG bei der Würdigung der protokollierten Erklärung außer Acht gelassen. Die Frage, welchen Inhalt eine behördliche Erklärung hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446; vom 24. März 1998 I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601).

4. Die vom FA abgegebene Erklärung, nach der aus einzelnen Textziffern resultierende Gewinnerhöhungen rückgängig zu machen sind, obwohl die Erhöhungen aufgrund der vom Betriebsprüfer vorgenommenen betragsgleichen Gegenbuchungen bereits im Ergebnis ausgeglichen waren, ist auslegungsbedürftig.

Ziel und Inhalt der auf Vorschlag des Gerichts abgegebenen Erklärung sollte nach den Feststellungen des FG sein, es hinsichtlich der Rückstellungen für die Tantiemen bei dem Ergebnis des Betriebsprüfungsberichts zu belassen und aus der Behandlung der Zins- und Darlehensverbindlichkeiten im Betriebsprüfungsbericht resultierende Gewinnerhöhungen unter anteiliger Auflösung der Gewerbesteuerrückstellungen rückgängig zu machen. Aus der Verwendung des Wortes "rückgängig" und dem Hinweis auf die "anteilige Auflösung der Gewerbesteuerrückstellungen" folgt, dass die Beteiligten davon ausgingen, es sei aufgrund des Betriebsprüfungsberichts auch in Bezug auf die in Tz. 23 bis 25 angesprochenen Darlehensverbindlichkeiten zu einer Gewinnerhöhung gekommen.

Auch der Kläger macht nicht geltend, bei Abgabe seiner Erledigungserklärung insoweit von anderen Vorstellungen über die eingegangene Verpflichtung des FA ausgegangen zu sein. Da er bestreitet, bemerkt zu haben, dass die Ausbuchung der Darlehensverbindlichkeiten sich letztendlich nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hatte, hat auch er die Zusage dahingehend verstanden, dass Gewinnerhöhungen rückgängig zu machen seien (vgl. auch BFH in BFH/NV 1988, 814). Dafür spricht auch, dass die Beteiligten --so die Einlassung des Klägers-- mangels vorliegenden Betriebsprüfungsberichts die Bedeutung der genannten Textziffern nicht erkennen konnten. Deren Benennung verfolgte damit nicht --wie der Kläger vorträgt-- den Zweck, eine buchhalterisch exakte Behandlung einzelner Bilanzposten festzulegen, dies wäre eine am buchstäblichen Sinn haftende Auslegung, sondern zu umreißen, bei welchen Gewinnerhöhungen es verbleiben und welche Gewinnerhöhungen rückgängig gemacht werden sollten. Dabei gingen die Beteiligten davon aus, dass die Feststellungen in den entsprechenden Tz. des Betriebsprüfungsberichts tatsächlich zu Gewinnerhöhungen geführt hatten.

Sollte der Kläger aber --wie vom FG angenommen-- doch erkannt haben, dass die Betriebsprüfung hinsichtlich der Darlehensverbindlichkeiten nicht zu Gewinnerhöhungen geführt hatte, so hätte auch dann das vom FA Gewollte zu gelten; denn es war als Wille des FA vom Klägervertreter erkannt worden, die Erhöhungen des Gewinns rückgängig zu machen (vgl. Kramer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bd. 1, 3. Aufl., 1993, § 155 Rdnr. 5; Palandt, a.a.O., § 133 Rn. 8, § 155 Rn. 3). Von einem nicht erkennbaren inneren Vorbehalt des Klägers, die Zusage anders zu verstehen als sie die Erklärende offensichtlich verstand, würde auch die Wirksamkeit seiner Erledigungserklärung nicht beeinträchtigt (§ 116 BGB).

Soweit es aufgrund von Gegenbuchungen im Betriebsprüfungsbericht zu keiner Gewinnerhöhung kam, war nichts rückgängig zu machen. Letztlich war daher nur die gewinnerhöhende Auflösung der Zinsverbindlichkeiten in Tz. 22 zu korrigieren. Einen Anspruch dahingehend, nicht angefallene Gewinnerhöhungen "rückgängig" zu machen, was zu einer entsprechenden überschießenden Gewinnminderung zugunsten des Klägers führen würde, kann der Kläger aus der Erklärung nicht herleiten. Die vom FA erlassenen Änderungsbescheide entsprechen der eingegangenen Verpflichtung.