Tatbestand

I. Mit Vertrag vom 9. Oktober 2000 trat die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Vermieterin in einen bereits bestehenden Mietvertrag ein, den die E-GmbH mit der S-KG als Mieterin im Oktober 1999 abgeschlossen hatte. Die vertraglichen Vereinbarungen wurden durch einen Nachtrag vom 23. März 2001 und eine weitere Vereinbarung vom 5./8. Juni 2001 modifiziert. Danach hatte die Klägerin als Vermieterin ein von ihr zu errichtendes Seniorenpflegeheim mit insgesamt ca. 180 Betten betriebs- sowie benutzungsfähig an die S-KG zu vermieten. Nach § 1 Ziffer 4 des Mietvertrages verpflichtete sich die Klägerin, die gesamte Erstausrüstung und Einrichtung (Mobiliar) für das Mietobjekt zur Verfügung zu stellen, und zwar mit einem Höchstbetrag von bis zu 7.500 DM pro Bett nach Vorgabe des Mieters, der die Bestellung und Lieferung selbst oder über Dritte vorzunehmen hatte. Bei dem Mobiliar handelte es sich um Essbesteck, Handschuhe, Betttücher und Bettwäsche, Matratzen mit einer Nutzungsdauer von fünf Jahren, Möbel und Kücheneinrichtungsgegenstände mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren, Pflegebetten mit einer Nutzungsdauer von sechs Jahren, Kaffeeautomaten, Kühlschränke, Waschmaschinen und Wäschetrockner mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren und TV-Geräte mit einer Nutzungsdauer von acht Jahren. Die S-KG hatte eine jährliche Miete von 1.350.000 DM "netto ohne MwSt" zu entrichten, die in monatlichen Teilbeträgen zu zahlen war. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von 20 Jahren.

In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 2000 und 2001 ging die Klägerin von einer umsatzsteuerfreien Grundstücksvermietung aus, neben der sie durch die Überlassung des Mobiliars eine eigenständige steuerpflichtige Leistung gegenüber dem Mieter erbracht habe. Die Klägerin teilte die von der Mieterin erlangten Entgelte im Verhältnis der Anschaffungskosten auf. Danach entfielen 9,12 v.H. der von der S-KG geschuldeten Zahlungen auf die nach Auffassung der Klägerin steuerpflichtige Überlassung des Mobiliars. Dementsprechend machte die Klägerin aus der Anschaffung des Mobiliars die ihr in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge geltend. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) demgegenüber davon aus, dass die von der Klägerin erbrachte Leistung insgesamt als Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerfrei sei und für die Klägerin demzufolge keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehe. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass die von der Klägerin erbrachte Leistung insgesamt umsatzsteuerfrei sei, so dass ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht komme. Aufgrund des von ihr übernommenen Mietvertrages habe die Klägerin dem Mieter ein betriebs- und benutzungsfähiges Seniorenpflegeheim mit insgesamt ca. 180 Betten zur Verfügung gestellt. Leistungsgegenstand sei die Gebrauchsüberlassung eines funktionsfähigen Seniorenheimes gewesen. Deshalb handele es sich um einen Vertrag besonderer Art, durch den der Mieter in die Lage versetzt worden sei, das Seniorenheim ab Fertigstellung zu betreiben. Die Verpflichtung zur Gestellung des Mobiliars sei als unselbständige Nebenleistung zur Vermietung des Mietobjekts "Senioren- und Pflegeheim" anzusehen. Kernelement sei die Vermietung des Grundstücks. Die Leistung der Klägerin sei ein unteilbares Ganzes. Im Übrigen handele es sich bei dem Mobiliar nicht um Betriebsvorrichtungen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich bei der Überlassung des Inventars um eine selbständige Leistung handele, die umsatzsteuerpflichtig sei, nicht aber um eine Nebenleistung zu einer umsatzsteuerfreien Vermietung. Es liege kein Vertrag besonderer Art vor. Bei der Vermietung von Grundbesitz für die Nutzung als Altenpflegeheim oder Altenwohnheim sei von einem derartigen Vertrag nur auszugehen, wenn die Betreuung und Pflege der Bewohner übernommen werde. Es handele sich auch nicht um eine Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung. Hierfür sei es unerheblich, dass das Gesamtentgelt nicht im Vertrag selbst aufgeteilt worden sei. Der auf das Mobiliar entfallende Entgeltanteil sei im Übrigen nicht geringwertig.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 vom 30. Januar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Bei der Vermietung des Seniorenheims samt Inventar handele es sich um eine einheitliche Leistung, da es sich bei dem Mietobjekt um ein fertig gestelltes, betriebs- und benutzungsfähiges Seniorenpflegeheim mit 180 Betten gehandelt habe. Es sei nicht lediglich die Vermietung eines Gebäudes mit einer bestimmten Größe und einer bestimmten Bettenzahl vereinbart worden. Das Inventar habe der Nutzungsüberlassung als Seniorenheim gedient und sei für die Erfüllung der Hauptleistungspflicht zwingend erforderlich gewesen. Die Mobiliarüberlassung habe keinem eigenen Zweck gedient, sondern sei mit der Nutzungsüberlassung untrennbar verbunden gewesen. Die Klägerin habe damit eine einheitliche Leistung erbracht, die insgesamt als Vermietung steuerfrei sei. Maßgeblich sei der Vertragsgegenstand. Nach § 1 Ziffer 2 des Mietvertrages habe die Klägerin ein fertig gestelltes, betriebs- und benutzungsfähiges Seniorenpflegeheim mit ca. 180 Betten zur Verfügung zu stellen gehabt. Daran werde deutlich, dass die Überlassung der Erstausrüstung/Einrichtung ausschließlich dazu bestimmt gewesen sei, der Mieterin ein vertragsgemäß betriebs- und benutzungsfähiges Mietobjekt zu überlassen. Auch die vertraglichen Regelungen, nach denen keine Mehrwertsteuer anfalle, deuteten darauf hin, dass die Vertragsbeteiligten davon ausgegangen seien, dass der Bestellung des Mobiliars keine besondere Bedeutung zukomme. Im Mietvertrag sei keine Aufteilung zwischen Gebäudemiete und Entgelt für die Überlassung des Mobiliars erfolgt.

Gründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat mit der Überlassung des Mobiliars eine Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung erbracht und ist daher aus den Leistungen zum Erwerb des Mobiliars nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Die Umsätze aus der Vermietung des Gebäudes sind gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei mit der Folge, dass Leistungsbezüge, die für diese Umsätze verwendet worden sind, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze haben nicht nur die Grundstücksvermietung als solche, sondern auch die Überlassung des Mobiliars umfasst. Bei der Überlassung des Mobiliars handelte es sich um eine Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung.

a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07, RLRE Tellmer Property, Deutsches Steuerrecht, --DStR-- 2009, 1260, Rdnr. 17 ff.; BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, unter II. 2. b, und vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 2. b, m.w.N.).

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

b) Das Urteil des FG, im Streitfall liege eine einheitliche Leistung vor, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude bejaht, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (z.B. BFH-Urteile vom 27. April 1995 V R 112/93, BFH/NV 1996, 182; vom 25. Januar 1996 V R 6/95, BFH/NV 1996, 583; vom 6. August 1998 V R 26/98, BFH/NV 1999, 84; BFH-Beschluss vom 11. März 1998 V B 125/97, BFH/NV 1998, 1007).

Die Rechtsprechung wird im Ergebnis bestätigt durch das EuGH-Urteil vom 12. Februar 1998 Rs. C-346/95, Elisabeth Blasi (Slg. 1998, I-481, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1998, 113, Umsatzsteuer-Rundschau 1998, 189) zur Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Gegenstand der Rechtssache war die Überlassung "vollständig möblierter und mit Kochgelegenheiten ausgestatteter Zimmer", bei der der Vermieter "für die Gestellung und Reinigung der Bettwäsche sowie für die Reinigung der Flure, Treppenhäuser, Bäder und WCs" zu sorgen hatte (EuGH-Urteil Elisabeth Blasi in Slg. 1998, I-481 Rdnr. 6). Nach der Entscheidung des EuGH ist die Dauer der Beherbergung ein geeignetes Kriterium für die Unterscheidung zwischen der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe (als steuerpflichtigem Umsatz) einerseits und der Vermietung von Wohnräumen (als befreitem Umsatz) andererseits, da sich die Beherbergung im Hotel u.a. gerade bezüglich der Verweildauer von der Vermietung eines Wohnraumes unterscheidet. Hieraus ergibt sich, dass eine derartige Vermietung von Räumlichkeiten trotz der zusätzlichen Überlassung von Einrichtungsgegenständen und der Erbringung von Reinigungsleistungen bei einer Laufzeit von mindestens sechs Monaten als Vermietung in vollem Umfang steuerfrei ist.

bb) Das Urteil des EuGH RLRE Tellmer Property in DStR 2009, 1260 steht dem nicht entgegen. Darin hat der EuGH entschieden, dass bei Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Vermietung eines Grundstücks und die Dienstleistung der Reinigung seiner Gemeinschaftsräume als selbständige, voneinander trennbare Umsätze anzusehen sind, so dass die Reinigung nicht steuerfrei ist. Dies beruht aber insbesondere auch darauf, dass für die Reinigungsleistung eine eigenständige Preisvereinbarung vorlag, an der es im Streitfall fehlt.

2. Unerheblich ist, ob die Überlassung des Mobiliars unter Berücksichtigung der Nutzungsdauer der Einrichtungsgegenstände einerseits und der Dauer des Mietvertrages andererseits als eine Lieferung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG beurteilt werden könnte.

Selbst wenn insoweit Lieferungen vorliegen würden, stünde dies im Streitfall der Beurteilung als Nebenleistung zur Vermietung als Hauptleistung nicht entgegen. Ebenso wie eine sonstige Leistung Nebenleistung zu einer Lieferung als Hauptleistung sein kann (EuGH-Urteil vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, BFH/NV 2001, Beilage 3, 192 Rdnr. 21 zum Versand einer Sachprämie als Nebenleistung zu deren Lieferung), kann auch eine Lieferung Nebenleistung zu einer sonstigen Leistung sein. So ist z.B. die Lieferung von Strom Nebenleistung zur Vermietung (BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BFHE 224, 172, BStBl II 2009, 615). Entscheidend ist somit, ob die Lieferung keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Vermietung als sonstige Leistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass die Klägerin vereinbarungsgemäß ein für den Betrieb eines Seniorenheimes im beschriebenen Umfang funktionsfähig eingerichtetes Gebäude überlassen hat. Unter diesen Umständen diente die Überlassung des Mobiliars nur dazu, die vertragsmäßige Nutzung des als Seniorenpflegeheim vermieteten Gebäudes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) handelte es sich bei dem Mobiliar im Übrigen auch nicht um Betriebsvorrichtungen, deren Überlassung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig ist.