Leitsatz

1. Hat das FA nach Versäumung der Einspruchsfrist über den Einspruch sachlich-rechtlich entschieden, statt ihn als unzulässig zu verwerfen (§ 358 Satz 2 AO 1977), so ist die gegen den unanfechtbaren Verwaltungsakt erhobene Klage gleichwohl zulässig (Anschluß an das BFH-Urteil vom 11. Oktober 1977 VII R 73/74, BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154).

2. Erläßt das FA während des Klageverfahrens (1.) einen den ursprünglichen Bescheid ersetzenden Änderungsbescheid, der auf Antrag des Klägers gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens wird, so ist das FG durch die Unanfechtbarkeit des ursprünglichen Bescheids an der sachlich-rechtlichen Überprüfung des Änderungsbescheids nicht gehindert.

3. Die Einschränkung der Anfechtbarkeit von Verwaltungsakten, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern (§ 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 1 AO 1977), gilt nicht für die nach den §§ 130, 131 AO 1977 korrigierbaren Lohnsteuerhaftungsbescheide.

Leitsatz

FGO §§ 42, 44 Abs. 1, 68; AO 1977 §§ 130 Abs. 1, 351 Abs. 1, 358 Satz 2.

Vorinstanz

FG Düsseldorf

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH. Nach Einstellung des Betriebs der GmbH nahm ihn der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) wegen von der GmbH nicht abgeführter Lohnsteuer, Kirchensteuer und Ergänzungsabgabe in Höhe von insgesamt 72.085,25 DM als Haftenden in Anspruch. Der Haftungsbescheid wurde lt. Absendevermerk am 14. Februar 1974 zur Post gegeben.

Mit Schreiben vom 15. März 1974, beim FA eingegangen am 21. März 1974, wandte sich der Kläger gegen den Haftungsbescheid mit der Begründung, er habe die Steuerrückstände der GmbH nicht verschuldet.

Das FA sah den Einspruch als rechtzeitig eingelegt an. Es wies ihn aber als unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens erließ das FA aufgrund festgestellter Verbuchungsfehler und nicht mehr nachprüfbarer Verbuchungen einen "gemäß § 172 AO geänderten Haftungsbescheid", mit dem es die Haftungssumme auf 39.074 DM herabsetzte. In dem neuen Bescheid wurden die rückständigen Steuerabzugsbeträge der GmbH nach Anmeldungszeiträumen neu aufgelistet. Der Kläger beantragte, den geänderten Bescheid vom 5. Februar 1979 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und ihn ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unzulässig ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus:

Der Kläger könne den geänderten, zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Haftungsbescheid vom 5. Februar 1979 gemäß § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 351 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht mehr anfechten, weil durch diesen ein bereits unanfechtbarer Verwaltungsakt zu seinen Gunsten geändert worden sei. Der ursprüngliche Haftungsbescheid vom 14. Februar 1974 sei bestandskräftig geworden, weil der Kläger die Einspruchsfrist von einem Monat, die gemäß § 236 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO), § 17 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) am 17. Februar 1974 begonnen habe und am 18. März 1974 abgelaufen sei, mit seinem am 21. März 1974 eingegangenen Einspruchsschreiben nicht gewahrt habe.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 236 Abs. 1 AO, 17 Abs. 2 VwZG sowie des § 86 Abs. 2 AO durch das Urteil der Vorinstanz.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Das FG hat die Klage zu Unrecht durch Prozeßurteil als unzulässig abgewiesen. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der gegen den Kläger ergangene ursprüngliche Haftungsbescheid vom 14. Februar 1974 bestandskräftig geworden ist. Denn selbst wenn hinsichtlich dieses Bescheids - wie das FG annimmt - die Einspruchsfrist versäumt und Nachsicht wegen Versäumung dieser Frist nicht zu gewähren sein sollte, rechtfertigte das nicht die von der Vorinstanz ausgesprochene Abweisung der Klage als unzulässig.

1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in früheren Entscheidungen teilweise die Auffassung vertreten, die Zulässigkeit des Einspruchs gehöre zu den in jeder Verfahrenslage von Amts wegen zu prüfenden Sachurteilsvoraussetzungen, so daß bei nicht fristgerechter Einlegung des Einspruchs die gegen den unanfechtbaren Bescheid gerichtete Klage unzulässig sei (Urteil des erkennenden Senats vom 14. April 1970 VII R 69/68, BFHE 99, 100, BStBl II 1970, 548, und Urteil des I. Senats vom 22. Oktober 1975 I R 214/73, BFHE 117, 139, BStBl II 1976, 76). Demgegenüber haben schon frühzeitig der IV. und der V. Senat des BFH in Fällen, in denen das FG die Klage eines Steuerpflichtigen wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unbegründet abgewiesen hatte, die Vorentscheidung im Ergebnis und in der Begründung bestätigt (Urteile vom 12. September 1968 IV R 104/68, nicht veröffentlicht - NV -; vom 13. August 1970 IV 48/65, BFHE 100, 171, 175, BStBl II 1970, 839, und vom 19. Dezember 1968 V R 19-20/68, BFHE 94, 563, BStBl II 1969, 272).

Der erkennende Senat hat im Urteil vom 11. Oktober 1977 VII R 73/74 (BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154) für den Fall, daß das FA einen verspäteten Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen hat, entschieden, daß eine gegen diese Entscheidung gerichtete Klage nicht als unzulässig, sondern als unbegründet abzuweisen sei. Er hat unter Hinweis auf v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler (Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 44 FGO Anm. 11) und Gräber (Finanzgerichtsordnung, § 44 Anm. 10) das Ergehen eines Sachurteils damit begründet, daß die Frage der Unzulässigkeit des Rechtsbehelfs nicht entgegen prozeßrechtlicher Systematik innerhalb eines als unzulässig angesehenen Verfahrens geprüft und durch Prozeßurteil beschieden werden könne. Die Entscheidung ist zwar zu dem speziellen Fall der isolierten Anfechtung einer Einspruchsentscheidung ergangen. Der Senat hat aber in den Entscheidungsgründen verallgemeinernd darauf hingewiesen, daß er an seiner entgegenstehenden Auffassung in seinem Urteil in BFHE 99, 100, BStBl II 1970, 548 nicht mehr festhalte. Auch der I. Senat des BFH ist unter Hinweis auf die zuletzt genannte Entscheidung des erkennenden Senats - jedenfalls bei isolierter Anfechtung der zu Recht als unzulässig verworfenen Einspruchsentscheidung - von seiner früheren Auffassung abgerückt und sieht nunmehr eine solche Klage als unbegründet an (Urteil vom 5. Dezember 1979 I R 16/77, NV). Auch im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, bei nicht fristgerechter Einlegung des Einspruchs sei die Klage zulässig, aber unbegründet (Gräber, a. a. O., § 44 Anm. 10; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 44 FGO Anm. 13, 14; für den Fall der Verwerfung des Einspruchs als unzulässig so auch: Buchstab in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., § 358 Rz. 4; Tipke-Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 44 FGO Tz. 4).

Der Senat hält an seiner zuletzt vertretenen Auffassung fest, daß die (schuldhafte) Versäumung der Einspruchsfrist nicht zur Unzulässigkeit der Klage führt und daher einer Entscheidung über deren Begründetheit nicht entgegensteht. Wie in seinem Urteil in BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154 bereits angedeutet, hält er eine Entscheidung durch Sachurteil unabhängig davon, ob die Finanzverwaltung den Einspruch als unzulässig verworfen oder - wie im Streitfall - als unbegründet zurückgewiesen hat, und über den Fall der isolierten Anfechtung der Einspruchsentscheidung hinaus für geboten. Für dieses Ergebnis spricht neben der von der vorangegangenen Entscheidung des Senats angeführten prozeßrechtlichen Systematik die sachgerechte Eingrenzung der für das Klageverfahren bestehenden Prozeß- oder Sachurteilsvoraussetzungen. Die FGO regelt im Hinblick auf die hier maßgebliche Rechtsfrage lediglich die Prozeßvoraussetzung des ganz oder zum Teil erfolglos gebliebenen Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf (§ 44 Abs. 1 mit den Ausnahmen der §§ 45, 46). Diese Voraussetzung ist aber in allen Fällen des für den Steuerpflichtigen ohne Erfolg durchgeführten Einspruchsverfahrens erfüllt, gleichgültig, ob der Einspruch wegen der Fristversäumung als unzulässig verworfen oder ob er als unbegründet zurückgewiesen worden ist. Für die Zulässigkeit des finanzgerichtlichen Verfahrens kommt es deshalb nicht darauf an, aus welchen Gründen der außergerichtliche Rechtsbehelf erfolglos geblieben ist (vgl. Gräber, a. a. O.; Tipke-Kruse, a. a. O., und v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O.). Soweit der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 99, 100, BStBl II 1970, 548 nach einer am Sinn des Gesetzes orientierten Auslegung des § 44 Abs. 1 FGO die rechtzeitige Erhebung des Einspruchs als Prozeßvoraussetzung angesehen hat, hält er daran nicht mehr fest. Auch der VIII. Senat des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) hat für einen dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt, bei dem die Behörde den außergerichtlichen Rechtsbehelf trotz Fristversäumung nicht als unzulässig, sondern als unbegründet zurückgewiesen hatte, u. a. mit der Begründung, Prozeßvoraussetzung sei nicht die Rechtzeitigkeit, sondern die Erfolglosigkeit des Einspruchs, die Klage als zulässig angesehen (Urteil vom 16. Januar 1964 VIII C 72.62, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 1965, 89).

Allerdings zählen zu den Prozeßvoraussetzungen des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht nur diejenigen Umstände, welche in der FGO ausdrücklich als solche bezeichnet sind, sondern alle Voraussetzungen, die nach dem Gesetz vorliegen müssen, damit das Gericht in die Lage versetzt wird, über das ihm unterbreitete Klagebegehren sachlich zu entscheiden. Deshalb hatte der erkennende Senat in seiner Entscheidung in BFHE 99, 100, BStBl II 1970, 548 auch unabhängig vom Wortlaut des § 44 Abs. 1 FGO die fristgerechte Einlegung des Einspruchs als Sachurteilsvoraussetzung angesehen. Zwar schreiben die §§ 239 AO, 358 Satz 2 AO 1977 zwingend vor, daß die Finanzbehörde einen nicht fristgerecht (§§ 236 Abs. 1 AO, 355 Abs. 1 AO 1977) eingelegten Einspruch als unzulässig zu verwerfen hat. Diese Vorschriften gehören aber zum Finanzverwaltungsverfahren und nicht zum finanzgerichtlichen Verfahren. Fragen des Verwaltungsverfahrensrechts sind ebenso wie die des materiellen Verwaltungsrechts im Prozeß im Rahmen der Begründetheit der Klage zu untersuchen und nicht bei deren Zulässigkeit (v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 44 FGO Anm. 14; BVerwG- Urteil in DVBl 1965, 89). Die Zulässigkeit der Klage richtet sich allein nach den verfahrensrechtlichen Grundsätzen des Prozeßrechts. Sie wird deshalb von der Bestandskraft des Verwaltungsakts bzw. dessen Anfechtbarkeit nicht berührt. Das folgt auch daraus, daß es sich bei der Klage nach der FGO um ein eigenständiges gerichtliches Rechtsschutzverfahren und nicht um die Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens handelt. Das FG hätte demnach im Streitfall auch bei Unanfechtbarkeit des ursprünglichen Haftungsbescheids nicht durch Prozeßurteil, sondern durch Sachurteil entscheiden müssen.

2. a) Die Zulässigkeit der Klage trotz Versäumung der Einspruchsfrist führt allerdings nicht dazu, daß auch in einem solchen Fall das Klagebegehren in vollem Umfang sachlich-rechtlich nachgeprüft werden darf. Stellt sich im finanzgerichtlichen Verfahren die Unanfechtbarkeit des den Gegenstand des Verfahrens bildenden Bescheids heraus, so ist vielmehr die Klage ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abzuweisen. Die fristgerechte Einlegung des Einspruchs stellt somit eine bei der Sachentscheidung zu beachtende materiell-rechtliche Vorfrage dar (vgl. dazu BFHE 99, 100, 104, BStBl II 1970, 548; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 44 FGO Anm. 15). Deshalb ist es im Regelfall aus revisionsrechtlicher Sicht unerheblich, ob das FG, wenn die Einspruchsfrist nicht unverschuldet versäumt worden ist, die Klage durch Endurteil als unzulässig oder als unbegründet abgewiesen hat (vgl. BFHE 99, 100, 104, BStBl II 1970, 548). Beide Formen des Urteils hinderten das Gericht an einer sachlich-rechtlichen Überprüfung des Klagebegehrens, so daß die Revision auch bei fehlerhafter Urteilsbegründung nach § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen wäre.

b) Im Streitfall ergibt sich aber eine andere Sach- und Rechtslage, die auch bei Unanfechtbarkeit des ursprünglichen Haftungsbescheids zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt, und zwar aufgrund der Tatsache, daß das FA während des Klageverfahrens einen Änderungsbescheid erlassen hat, der auf Antrag des Klägers gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

aa) Wäre die Klage wegen der Versäumung der gegen den ursprünglichen Haftungsbescheid laufenden Einspruchsfrist - wie das FG angenommen hat - unzulässig gewesen, so wäre zweifelhaft, ob der Antrag nach § 68 FGO überhaupt noch hätte gestellt werden bzw. ob er die unzulässige Klage hätte zulässig machen können (vgl. hierzu die entgegengesetzten Auffassungen von Gräber, a. a. O., § 68 Anm. 5, und List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 68 FGO Anm. 9). Der Senat braucht diese Fragen aber nicht zu entscheiden. Denn da nach richtiger Ansicht - wie oben ausgeführt - die Unanfechtbarkeit des Bescheids die Zulässigkeit der Klage nicht berührt, bleibt sie für die gemäß § 68 FGO gegen den Änderungsbescheid gerichtete Klage ohne Einfluß. Das gilt im Falle des § 68 FGO aber nicht nur für die Zulässigkeit, sondern auch für die Begründetheit der Klage.

bb) Wird - wie im Streitfall - der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird dieser auf Antrag des Klägers nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens. Das bedeutet, daß der neue Bescheid in vollem Umfang an die Stelle des ursprünglichen Bescheids tritt, der damit seine materielle Wirksamkeit verliert (Beschluß des erkennenden Senats vom 14. Mai 1969 VII B 180/67, BFHE 96, 5, BStBl II 1969, 538; Wörner-Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten - AO 1977 -, 7. Aufl., 1983, 157; Gräber, a. a. O., § 68 Anm. 4, List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 68 FGO Anm. 3). Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, 233) ausgeführt hat, wird der ursprüngliche Bescheid von dem Änderungsbescheid umfaßt. Letzterer nimmt den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit auf. Der ursprüngliche Bescheid entfaltet, solange der Änderungsbescheid Bestand hat, keine Wirkung. In dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, bleibt er für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheids suspendiert und tritt erst wieder in Kraft, wenn der Berichtigungsbescheid aufgehoben wird.

Daraus folgt für den Streitfall, daß mit dem Antrag des Klägers nach § 68 FGO allein der geänderte Haftungsbescheid vom 5. Februar 1979 zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden ist (vgl. List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 68 FGO Anm. 3). Der materiell-rechtlichen Überprüfung dieses Haftungsbescheids steht eine etwaige Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids vom 14. Februar 1974 nicht entgegen. Das FG war nicht mehr befugt zu prüfen, ob die Einspruchsfrist gegen den ursprünglichen Haftungsbescheid vom 14. Februar 1974 abgelaufen war, denn um die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids wurde nicht mehr gestritten. Der ursprüngliche Bescheid ist, solange der Änderungsbescheid Bestand hat, suspendiert. Für den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid stellt somit die Rechtzeitigkeit der Einspruchseinlegung gegen den ursprünglichen Bescheid auch keine bei der Sachentscheidung zu beachtende materiell-rechtliche Vorfrage dar. Das FG hätte daher - auch wenn die Einspruchsfrist gegen den ursprünglichen Haftungsbescheid tatsächlich versäumt und Nachsicht nicht zu gewähren sein sollte - in die materiell-rechtliche Prüfung des gegen den Änderungsbescheid gerichteten Klagebegehrens eintreten müssen.

c) Die auf § 68 FGO gestützte Auffassung des erkennenden Senats, die im Streitfall zur Begründetheit der Revision führt, steht nicht in Widerspruch zu den Ausführungen des V. Senats des BFH im Urteil vom 28. Januar 1982 V R 100/80 (BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292). Dort hat der V. Senat für einen Fall, in dem die Haftungssumme während des Klageverfahrens durch einen geänderten Haftungsbescheid herabgesetzt worden war und der Kläger den Antrag nach § 68 FGO nicht gestellt hatte, entschieden, daß eine Teilrücknahme i. S. des § 130 Abs. 1 AO 1977 vorliege, die den Bestand des ursprünglichen Haftungsbescheids in dem von der Teilrücknahme nicht betroffenen Umfang nicht berühre (§ 124 Abs. 2 AO 1977), und daß es deshalb zur Fortführung des gegen den ursprünglichen Haftungsbescheid eingeleiteten Klageverfahrens eines Antrags nach § 68 FGO nicht bedürfe. Diese Auffassung hätte, bezogen auf den Streitfall, möglicherweise zur Folge, daß die Unanfechtbarkeit des ursprünglichen Haftungsbescheids weiterhin von Bedeutung wäre. Es kann dahinstehen, ob der erkennende Senat der Ansicht des V. Senats folgen würde, wenn er einen Sachverhalt zu beurteilen hätte, der dem der angeführten Entscheidung entspräche. Das ist aber hier nicht der Fall.

Der Streitfall unterscheidet sich von dem der Entscheidung des V. Senats zugrunde liegenden Sachverhalt bereits dadurch, daß der Kläger hier ausdrücklich beantragt hat, den geänderten Haftungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, während der Kläger in dem vom V. Senat entschiedenen Fall es abgelehnt hatte, einen derartigen Antrag zu stellen. Es ist zwar zutreffend, daß seit dem Inkrafttreten der AO 1977 bei Haftungsbescheiden nicht mehr die Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden sinngemäß anzuwenden sind (so früher § 97 Abs. 2 AO), sondern nunmehr die allgemeinen Vorschriften für Verwaltungsakte im Dritten Teil der AO 1977 gelten (BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292; Tipke-Kruse, a. a. O., § 191 AO 1977 Anm. 18, 24; Offerhaus in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 191 AO 1977 Anm. 63, 97; Helsper in Koch, a. a. O., § 191 Rz. 19; Kühn-Kutter-Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 191 AO 1977 Anm. 2). Das schließt aber nicht aus, daß im Falle einer während des Klageverfahrens erfolgten Änderung eines Haftungsbescheids nach den §§ 130, 131 AO 1977 der Kläger den Antrag nach § 68 FGO stellen und den neuen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens machen kann. Denn nach allgemeiner Ansicht sind die Begriffe der "Änderung" oder "Ersetzung" i. S. des § 68 FGO weit auszulegen, so daß die Vorschrift auch auf die Fälle der Korrektur von Verwaltungsakten nach den §§ 130, 131 AO 1977 (Rücknahme, Widerruf) Anwendung findet (Gräber, a. a. O., § 68 Anm. 4; List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 68 FGO Anm. 7). Der erkennende Senat hat überdies in seinem Urteil vom 20. November 1973 VII R 33/71 (BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113, 114) ausgeführt, daß es nicht darauf ankommt, welche Bedeutung den Begriffen "Änderung" und "Ersetzung" in den allgemeinen abgabenrechtlichen Verfahrensvorschriften beizulegen ist, sondern daß allein entscheidend die prozeßrechtliche Frage ist, ob ein mit Rechtsbehelfen angreifbarer Verwaltungsakt den ursprünglichen Verwaltungsakt formell geändert oder ersetzt hat, so daß dem Kläger im Falle seines Antrags gemäß § 68 FGO ein gesondertes Rechtsbehelfsverfahren hinsichtlich des Änderungsbescheids erspart wird (vgl. List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 68 FGO Anm. 7; Ziemer-Haarmann-Lohse-Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Bd. 2 Tz. 7451). An dieser Auslegung des § 68 FGO hält der Senat auch im Hinblick auf die Neuregelung der Vorschriften über die Korrektur von Verwaltungsakten in der AO 1977 fest. Daß im Streitfall der ursprüngliche Haftungsbescheid durch den neuen Bescheid vom 5. Februar 1979 in vollem Umfang ersetzt worden ist, ergibt sich im übrigen daraus, daß das FA in diesem unter Berücksichtigung von ihm festgestellter Verbuchungsfehler und nicht mehr nachprüfbarer Verbuchungen die seiner Ansicht nach noch rückständigen Steuerbeträge nach Anmeldungszeiträumen neu zusammengestellt und aufgelistet hat.

3. Die möglicherweise eingetretene Unanfechtbarkeit des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 14. Februar 1974 führt auch nicht - wie das FG angenommen hat - im Hinblick auf die §§ 42 FGO, 351 Abs. 1 AO 1977 zur Unzulässigkeit der nunmehr gegen den neuen Haftungsbescheid vom 5. Februar 1979 gerichteten Klage. Nach dieser Regelung können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, daß sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Im Streitfall ist der ursprüngliche Haftungsbescheid vom FA nach der sich aus der Überschrift des neuen Bescheids ergebenden Begründung "gemäß § 172 AO geändert" worden. Wie oben ausgeführt, finden aber seit dem 1. Januar 1977 auf die Korrektur von Haftungsbescheiden nicht mehr die für Steuerbescheide geltenden Vorschriften (§§ 172 ff. AO 1977), sondern die für sonstige Verwaltungsakte geltenden Regelungen der §§ 130 bis 132 AO 1977 Anwendung. Bei dem "geänderten" Haftungsbescheid vom 5. Februar 1979 handelt es sich daher - unbeschadet der vom FA zur Begründung angeführten abweichenden Rechtsgrundlage - der Sache nach um eine Zurücknahme des ursprünglichen Bescheids i. S. des § 130 Abs. 1 AO 1977. Auf die nach den Vorschriften der §§ 130, 131 AO 1977 korrigierten Verwaltungsakte findet aber die Einschränkung der Anfechtbarkeit nach § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 1 AO 1977 keine Anwendung.

Es ist davon auszugehen, daß der in § 351 Abs. 1 AO 1977 verwendete Begriff der "Änderung" eines Verwaltungsakts der sonstigen Terminologie des Gesetzes entspricht. Die Vorschrift gilt demnach nur für Verwaltungsakte, die andere Verwaltungsakte ändern, und umfaßt nicht die Fälle der Rücknahme (§ 130 AO 1977), des Widerrufs (§ 131 AO 1977) sowie der ersatzlosen Aufhebung eines Verwaltungsakts. Das folgt insbesondere aus der Ausnahmeregelung des § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO 1977, die auf die "Vorschriften über die Aufhebung und Änderung" von Verwaltungsakten, die in den §§ 172 ff AO 1977 enthalten sind, Bezug nimmt. Auf die nach den §§ 130, 131 AO 1977 korrigierbaren Lohnsteuerhaftungsbescheide ist § 351 Abs. 1 AO 1977 mithin nicht anwendbar (vgl. Buchstab in Koch, a. a. O., § 351 Rz. 6; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 42 FGO Anm. 4; Gräber, a. a. O., § 42 Anm. 4 zu § 351 AO 1977; Ziemer-Haarmann-Lohse- Beermann, a. a. O., Vorband 1 Tz. 1415, 1416; anderer Ansicht: Tipke-Kruse, a. a. O., § 351 AO 1977 Anm. 1). Gegen eine Bindungswirkung nach § 351 Abs. 1 AO 1977 für die rücknahme- oder widerrufsfähigen Verwaltungsakte spricht neben dem Wortlaut der Vorschrift insbesondere auch die Tatsache, daß hierfür schon deshalb kein praktisches Bedürfnis besteht, weil diese - wie im Streitfall der Haftungsbescheid nach § 130 Abs. 1 AO 1977 - zumeist auch nach Unanfechtbarkeit korrigierbar sind (Buchstab in Koch, a. a. O., § 351 Rz. 6). Da die vom FG herangezogene Regelung über die Beschränkung der Anfechtbarkeit auf den im Streitfall geänderten Haftungsbescheid keine Anwendung findet, kann dahinstehen, ob und in welchen Fällen § 351 Abs. 1 AO 1977 auf Änderungen zugunsten des Betroffenen überhaupt anwendbar wäre (vgl. Gräber, a. a. O., § 42 Anm. 6 zu § 351 AO 1977, m. w. N.).

Auf die Unanfechtbarkeit des ursprünglichen Haftungsbescheids kommt es demnach, nachdem der neue Haftungsbescheid Gegenstand des Verfahrens geworden ist, für die Entscheidung nicht mehr an. Die Vorinstanz hat zu Unrecht die Klage durch Prozeßurteil abgewiesen. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG bisher eine materiell-rechtliche Sachprüfung nicht vorgenommen hat. Die Revision führt deshalb zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG erhält damit Gelegenheit zur materiell-rechtlichen Prüfung des Klagebegehrens.