Normenkette

UStG 1993 § 17 Abs. 2 Nr. 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 11 Teil C Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 20 Abs. 1 Buchst. b

Vorinstanz

FG Brandenburg; ?; ?

Leitsatz

Bestreitet der Leistungsempfänger substantiiert Bestehen und Höhe des vereinbarten Entgelts, kommt --übereinstimmend mit der Berichtigung des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger-- beim Leistenden eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 in Betracht.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der Energieversorgung AG (A). Gegenstand des Unternehmens der A war die Erzeugung, Fortleitung und der Absatz von Energie jeglicher Art, insbesondere Elektroenergie, Gas- und Fernwärme. Zur Durchführung der "Vereinbarung zur Beilegung des Streits vor dem Bundesverfassungsgericht über die Struktur der Stromversorgung in den neuen Bundesländern ('Verständigungslösung') vom 22. Dezember 1992" übertrug die A zum Teil auf die Stadt und zum Teil auf die GmbH Grundstücke, Gebäude, Anlagen und Einrichtungen des Primärfernwärmenetzes, u.a. ein Spitzenheizwerk. Für die Übertragung der beweglichen und unbeweglichen Gegenstände, soweit sie bis zum 31. Dezember 1990 angeschafft oder hergestellt worden waren, war der Sachzeitwert zu erstatten; insoweit galt der Inhalt der "Verständigungslösung". Dieser Betrag wurde zinslos gestundet bis zur vollständigen Übertragung der Sachgesamtheit aller Grundstücke, Gegenstände und Rechte der örtlichen Versorgung einschließlich der Belastungen und bis zum Verzicht der Stadt auf ihren Kapitalbeteiligungsanspruch an der A.

Die Übertragung der übrigen Gegenstände --Anlagen und Einrichtungen des Primärfernwärmenetzes (§ 1 Abs. 2), die nach dem 31. Dezember 1990 zur notwendigen Sicherung der Fernwärmeversorgung der Stadt angeschafft und hergestellt worden waren, und des Spitzenheizwerkes (§ 1 Abs. 3)-- war als "Investitionen gemäß Ziff. 1.3. der Verständigungslösung" abzurechnen; zu erstatten waren die dem Bauherren A entstandenen und nachzuweisenden Anschaffungs- und Herstellungskosten zuzüglich Finanzierungskosten für die Bauphase, vermindert um die lineare Abschreibung und gewährte anlagenbezogene öffentliche Investitionszuschüsse einschließlich Investitionszulagen bezogen auf den Zeitpunkt der Übernahme, soweit diese nicht zurückzuzahlen waren. Der sich hieraus ergebende Erstattungsbetrag war zum 1. Januar 1994 fällig. Der GmbH blieb insoweit unbenommen, eine Prüfung durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vornehmen zu lassen. Bei Meinungsverschiedenheiten war entsprechend Ziff. 7 der "Verständigungslösung" eine Entscheidung durch das Schiedsgericht vereinbart.

Für die 1993 vollzogene Übertragung von Heizöl, der Investitionszugänge 91/92, der Betriebs- und Geschäftsausstattung, der Stammtrasse und des Spitzenheizwerkes erteilte die Klägerin der GmbH am 7. Dezember 1993 mehrere Rechnungen über insgesamt ... DM zzgl. Umsatzsteuer ... DM. Diesen Betrag erklärte sie in der Umsatzsteuererklärung für 1993.

Die GmbH weigerte sich, den in Rechnung gestellten Betrag zu bezahlen. Sie vertrat --unterstützt von mehreren Fachleuten für Energierecht-- die Auffassung, dass die von der Klägerin angesetzten Beträge unzutreffend seien. Da nach dem Inhalt der "Verständigungslösung" die Anlagen und Grundstücke bereits zum 31. Dezember 1990 hätten übertragen werden müssen, "sei bei der Berechnung des Kaufpreises der zwischenzeitliche cash-flow gegenzurechnen". Nach dem Ergebnis des von ihr in Auftrag gegebenen Gutachtens einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom April 1994 ergebe sich keine Zahllast, sondern vielmehr eine Gegenforderung der GmbH. Die A leitete deshalb im Oktober 1994 ein Schiedsverfahren ein, das durch Teilschiedsspruch vom 3. Mai 1996 beendet wurde. Das Schiedsgericht führte aus, der Vertrag sei --entgegen der Auffassung der Klägerin-- wirksam; es hielt auch die Forderung im Wesentlichen für begründet und verurteilte die GmbH zur Zahlung von ... DM.

Nach einer erfolglosen Mahnung im Juli 1994 buchte die A die streitigen Forderungen in voller Höhe aus und minderte dementsprechend in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1994 --der der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst zugestimmt hatte-- die Umsätze. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Voraussetzung für eine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) lägen nicht vor. Der Einspruch der Klägerin gegen den Änderungsbescheid hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, der Vertrag vom 29. September 1993 sei wegen fehlerhafter Beurkundung und mangelnder Bestimmtheit der Gegenleistung unwirksam gewesen. Auch sei ihr Wille zur endgültigen Verschaffung der Verfügungsmacht entfallen, nachdem die GmbH die übergebenen Wirtschaftsgüter genutzt, aber deren Zahlung verweigert und stattdessen Ausgleichsansprüche geltend gemacht habe. Erst der Teilschiedsspruch vom 3. Mai 1996 habe eine verbindliche Rechtsgrundlage für das endgültige Behaltendürfen der übergebenen Wirtschaftsgüter geschaffen. Darin liege umsatzsteuerrechtlich eine neue Lieferung, die nach § 1 Abs. 1 a UStG i.d.F. des Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) nicht mehr steuerbar sei.

Falls die Übergabe aufgrund eines unwirksamen, bzw. mangels Bestimmtheit der Leistung einredebehafteten Vertrages im Jahr 1993 als umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Lieferung beurteilt werde, seien jedenfalls die Forderungen gegenüber der GmbH uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG geworden, nachdem die GmbH nicht nur die Zahlung verweigert, sondern stattdessen Gegenansprüche geltend gemacht habe.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1109 abgedruckt. Es führt im Wesentlichen aus:

Offen bleiben könne, ob --wie die Klägerin meine-- trotz vertragsgemäßer Übertragung der Wirtschaftsgüter im Jahr 1993 erst durch Teilschiedsspruch im Jahr 1996 endgültig die Verfügungsmacht übertragen worden sei, denn ggf. sei nicht der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 1994, sondern der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1993 zu ändern.

Liege --wofür alles spreche-- bereits 1993 eine Lieferung vor, könne nach § 41 der Abgabenordnung (AO 1977) offen bleiben, ob der Vertrag vom 29. September 1993 nichtig gewesen sei, denn die Beteiligten hätten hieraus keine Folgerungen gezogen, insbesondere die Lieferung nicht rückgängig gemacht. Auch die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG lägen nicht vor. Rechtlich uneinbringlich sei eine Forderung nicht schon dann, wenn sich der Gläubiger zur Beitreibung der Forderung eines Klageverfahrens bedienen müsse. Die verfahrensrechtliche Situation der Klägerin sei, auch wenn --wie die Klägerin meine-- der Kaufpreis nach § 315 Abs. 3 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erst durch Urteil hätte bestimmt werden müssen, nur der eines Gläubigers vergleichbar, der eine bestimmte Forderung gerichtlich geltend machen müsse.

Tatsächlich uneinbringlich sei eine Forderung nicht schon deshalb, weil die GmbH ein Parteigutachten vorgelegt habe; ein Prozessrisiko allein rechtfertige keine Berichtigung. Auch das "Prinzip der Sollbesteuerung" führe zu keiner anderen Beurteilung.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie trägt im Wesentlichen vor, der Begriff der Uneinbringlichkeit sei --auch unter Berücksichtigung des Prinzips der Sollversteuerung-- weit zu verstehen. Hilfsweise müsse ihr Begehren nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 durch Änderung der Veranlagung für das Jahr 1993 korrigiert werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, den Umsatzsteuerbescheid für 1994 vom 13. Juni 1997 für die ehemalige OSE dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... DM herabgesetzt wird, und die Festsetzung der Zinsen aufzuheben,

hilfsweise, den Umsatzsteuerbescheid für 1993 vom 9. April 1998 zu ändern und die Umsatzsteuer um ... DM herabzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Sie verstößt gegen § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Bestreitet der Leistungsempfänger substantiiert Bestehen oder Höhe des vereinbarten Entgelts, kommt eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG in Betracht. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht, selbst zu entscheiden; die Sache wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG haben der leistende Unternehmer den für seine Leistung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag und der Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG). Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind der Umsatzsteuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Die Regelung steht im Einklang mit den entsprechenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach deren Art. 11 Teil C. Abs. 1 wird "im Falle der Anullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtzahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Jedoch können die Mitgliedstaaten im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtzahlung von dieser Regel abweichen". Nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG wird "nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt, wenn ... sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzuges berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Die Berichtigung unterbleibt jedoch u.a. bei Umsätzen, bei denen keine oder keine vollständige Zahlung geleistet wurde. Bei Umsätzen, bei denen keine oder keine vollständige Zahlung erfolgt, können die Mitgliedstaaten jedoch eine Berichtigung verlangen". Von dieser Möglichkeit einer eigenständigen nationalen Regelung hat der Gesetzgeber Gebrauch gemacht.

2. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG definiert den Begriff der Uneinbringlichkeit nicht; das Gesetz geht davon aus, dass trotz "Uneinbringlichkeit" noch Zahlungen eingehen können (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist hiernach auch mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen. Die in § 17 Abs. 2 UStG getroffene Sonderregelung für die Fälle der Uneinbringlichkeit ist nur ein besonders erwähnter Unterfall des § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der ebenfalls nur den Grundsatz verwirklichen soll, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. März 1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389, m.w.N.). Die Vorschrift berücksichtigt auch, dass die Besteuerung nach dem Sollprinzip --Entstehen der Umsatzsteuer und die Abziehbarkeit der in Rechnung gestellten Vorsteuer mit Ausführung der Leistung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Gegenleistung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG und § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG)-- auf der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempfänger werde die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen (z.B. BFH-Urteil vom 15. September 1983 V R 125/78, BFHE 139, 312, BStBl II 1984, 71). Für den Fall der (ganz oder teilweisen) Uneinbringlichkeit ermöglicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug die Korrektur der Steuerbelastung, gleichzeitig aber auch die Rückforderung der Vorsteuer. "Uneinbringlich" ist eine Forderung jedoch nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 17 Rz. 140; Tehler in Reiß/ Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz. 122, jeweils m.w.N.), sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf unabsehbare Zeit nicht durchsetzen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Januar 1997 V R 5/96, BFH/NV 1997, 811; vom 8. Mai 1996 XI R 5/96, BFH/NV 1996, 772; vom 13. November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226; BFH-Beschluss in BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389). Diese Voraussetzungen liegen auch vor, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen der Entgeltsforderung selbst oder deren Höhe substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Forderung (ganz oder teilweise) nicht bezahlen werde. Damit entfällt seine Berechtigung für den Abzug der Vorsteuer und dementsprechend ist die Umsatzsteuerschuld des Leistenden nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu korrigieren. Das FG ist von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen. Sein Urteil war deshalb aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach dem Inhalt des Vertrages vom 29. September 1993 waren lediglich die Faktoren für die Berechnung des Entgelts vereinbart. Nachdem die GmbH im April 1994 unter Hinweis auf das Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Berechtigung der Klägerin zu einer Entgeltsforderung dem Grunde nach bestritten hatte, bestand angesichts der Vielzahl bewertungsabhängiger Berechnungsfaktoren jedenfalls im Streitjahr 1994 die Möglichkeit, dass die Klägerin die Entgeltsforderung nicht oder nicht in voller Höhe werde durchsetzen können. Anhaltspunkte dafür, warum trotz konkretisierter Einwendungen der Leistungsempfänger gegen die Entgeltsforderung dennoch mit einer vollständigen Entgeltszahlung zu rechnen war, hat das FG nicht festgestellt. Es hat die Zahlungsverweigerung --ohne sich mit dem Inhalt des Gutachtens auseinander zu setzen-- allein mit der Begründung unbeachtet gelassen, es habe sich um ein Parteigutachten gehandelt, und auch die Möglichkeit teilweisen Ausfalls des Entgelts ohne weitere Begründung als nicht wahrscheinlich beurteilt. Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die Sache wird deshalb zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen sowie zur Feststellung, ob die vereinbarte Lieferung entgegen der Auffassung der Klägerin bereits ausgeführt worden ist, an das FG zurückverwiesen.

4. Der Senat erkennt durch Gerichtsbescheid nach § 121 Satz 1, § 90a Abs. 1 FGO.