Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 1 AO 1977 § 164 Abs. 2 AO 1977§ 155 Abs. 3 Satz 1 EStG § 26b FGO § 143 Abs. 2 FGO § 90 Abs. 2 FGO § 121 Satz 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind seit 1984 (Streitjahr) verheiratet. Die Kläger beantragten für das Streitjahr in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung vom 17. März 1986 die Zusammenveranlagung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Zusammenveranlagung durch und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid vom 17. April 1986 (Erstbescheid) bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung entsprechend den Angaben in der Steuererklärung einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von ... DM. Der Bescheid erging unter der Steuernummer, unter der der Kläger mit seiner ersten, inzwischen geschiedenen Ehefrau geführt worden war, und wurde nur an den Kläger adressiert. Danach erließ das FA im Juli 1986 und am 14. Oktober 1988 Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977, die wiederum nur an den Kläger adressiert waren. Im Bescheid vom Oktober 1988 wurde der bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bisher berücksichtigte Werbungskostenüberschuss nicht mehr anerkannt. Hiergegen legte (nur) der Kläger Einspruch ein. Im Zuge der Einspruchsbearbeitung stellte das FA fest, dass die bisherigen Bescheide nur an den Kläger adressiert gewesen waren. Daraufhin ergingen am 5. Januar 1993 zwei neue Einkommensteuerbescheide, die an den Kläger und an die Klägerin adressiert waren und in denen der geltend gemachte Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weiterhin unberücksichtigt blieb. Der von dem Kläger und der Klägerin hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, der Bescheid vom 14. Oktober 1988 sei mangels eindeutiger Bezeichnung des Steuerschuldners unwirksam und der Bescheid vom 5. Januar 1993 habe wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen dürfen.

Mit der Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist teilweise begründet.

1. Die Revision führt, soweit der Kläger betroffen ist, zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

a) Entgegen der Auffassung des FG ist der gegen den Kläger gerichtete Bescheid vom 14. Oktober 1988 nicht unwirksam. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten müssten stets zusammengefasste Bescheide ergehen und diese seien insgesamt unwirksam, wenn einer der Ehegatten als Inhaltsadressat nicht aufgeführt sei. Im Übrigen handelt es sich bei dem Bescheid vom 14. Oktober 1988 nicht um einen zusammengefassten Bescheid, sondern um einen gegenüber dem Kläger ergangenen Einzelbescheid.

§ 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt, dass bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtige behandelt werden. Aufgrund dieser Zusammenveranlagung sind die Ehegatten Gesamtschuldner der Einkommensteuer (§ 44 Abs. 1 AO 1977). Das Gesetz ermöglicht gemäß § 155 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 für den Fall, dass mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner schulden, den Erlass zusammengefasster Steuerbescheide, schreibt dies jedoch nicht vor. Gegen zusammen veranlagte Ehegatten kann wahlweise ein Einzelbescheid oder ein zusammengefasster Bescheid ergehen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 1990 IX R 58/85, BFH/NV 1991, 139; vom 24. November 1988 IV R 232/85, BFH/NV 1989, 782; vom 24. Mai 1985 VI R 204/82, BFHE 144, 121, BStBl II 1985, 583). Selbst wenn ein Zusammenveranlagungsbescheid in der Form des § 155 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 ergangen ist, enthält dieser zwei inhaltlich und verfahrensrechtlich selbständige, nur der äußeren Form nach zusammengefasste Verwaltungsakte, die ein unterschiedliches (verfahrens-)rechtliches Schicksal haben können (BFH-Urteil vom 24. April 1986 IV R 82/84, BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545).

Wird ein Einkommensteuerbescheid lediglich an einen der beiden Ehegatten adressiert, handelt es sich um einen Einzelbescheid gegenüber diesem Steuerschuldner. Die Tatsache, dass der andere Ehegatte in dem Einzelbescheid nicht benannt wird, führt entgegen der Auffassung des FG weder zur inhaltlichen Unbestimmtheit noch zur Nichtigkeit des Steuerbescheides. Für den Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts ist entscheidend, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen --seinem "objektiven Verständnishorizont"-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) verstehen konnte (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, m.w.N.). Dies gilt auch für die Angabe des Inhaltsadressaten eines Bescheides (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256; vom 7. November 1995 III R 111/89, BFH/NV 1996, 521). Zur Auslegung des Verwaltungsaktes ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen.

Im Streitfall handelt es sich danach bei dem Steuerbescheid vom 14. Oktober 1988 nicht um einen zusammengefassten Bescheid, sondern um einen Einzelbescheid gegenüber dem Kläger. Wird lediglich einer der Ehegatten als Adressat in einem Steuerbescheid genannt, ohne dass der andere Ehegatte erwähnt wird, kann er ihn nur als Einzelbescheid verstehen, auch wenn die Ehegatten Zusammenveranlagung beantragt haben. Der Wirksamkeit dieses Einzelbescheides steht nicht entgegen, dass er unter der alten Steuernummer des Klägers ergangen ist. Bei einer Steuernummer handelt es sich lediglich um ein Zuordnungskriterium, das keine Auswirkung auf die Wirksamkeit des Steuerbescheides hat. Da der Bescheid vom 14. Oktober 1988 somit wirksam war, läuft die mit Ablauf des Jahres 1986 begonnene vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) nicht ab, bevor über den eingelegten Einspruch unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977). Der während des Einspruchsverfahrens wiederum als Einzelbescheid gegen den Kläger gerichtete Änderungsbescheid vom 5. Januar 1993 hat danach entgegen der Vorentscheidung die Festsetzungsfrist gewahrt und ist insoweit rechtmäßig.

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung nicht die erforderlichen Feststellungen zur Beantwortung der Frage getroffen, ob das FA bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung den erklärten Werbungskostenüberschuss zu Recht nicht berücksichtigt hat. Die Sache ist daher insoweit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

2. Hingegen stellt sich die Vorentscheidung, soweit die Klägerin betroffen ist, im Ergebnis als richtig dar, und die Revision ist daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der gegenüber der Klägerin erlassene Einkommensteuerbescheid vom 5. Januar 1993 rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt. Denn der gegen die Klägerin gerichtete Bescheid vom 5. Januar 1993 war ein erstmaliger Bescheid, der die Festsetzungsfrist nicht gewahrt hat und daher nicht mehr ergehen durfte (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

3. Der Ausspruch über die Kosten folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO ohne mündliche Verhandlung.