Normenkette

AO § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO § 42 AO § 122 Abs. 1 Satz 1 AO § 133 AO § 193 Abs. 1 EStG § 15 EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 GewStG § 7

Tatbestand

Streitig ist nur noch

1. ob bezüglich des Veranlagungszeitraums 1989 Festsetzungsverjährung eingetreten ist,

2. ob der Gewinn aus der Veräußerung von GbR-Anteilen im Veranlagungszeitraum 1989 tarifbegünstigt ist und

3. ob Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse ... für die Jahre 1990 bis 1992 zu berücksichtigen sind.

Die K & P GbR betreibt im wesentlichen einen gewerblichen Grundstückshandel. Die GbR hat sich mit der Vermarktung von Teileigentumseinheiten von drei Immobilien-Objekten im ... und ... beschäftigt. Die Einheiten in L wurden 1989 in vollem Umfang veräußert. Die Einheiten in K hatte die GbR mit notariellem Kaufvertrag vom 26. Juli 1989 von der Firma ... & Partner ... für ... mbH, S, zum Preis von insgesamt 4,8 Mio. DM erworben. Der Kaufpreis für diese Wohnungseinheiten waren fällig, sobald diese im einzelnen weiterveräußert und der daraus erzielte Kaufpreis auf ein Notar-Anderkonto eingegangen waren. Mit Zahlung des Kaufpreises gingen zugleich Besitz, Nutzung und Lasten auf die GbR über. Die Einheit in B hat die GbR vom gleichen Veräußerer mit Kaufvertrag vom 15. Dezember 1989 zum Preis von insgesamt 7,15 Mio. DM erworben.

Bis zum 4. November 1989 waren an der GbR die Gesellschafter J K und I S zu je 50 v. H. beteiligt. Mit Vertrag vom 6. November 1989 (Blatt 51 ff. RbA), auf den im einzelnen Bezug genommen wird, veräußerte der Gesellschafter K seine Anteile an der GbR in Höhe von nominal 9.600,-- DM (48 v. H.) an die neu gegründete K & P GmbH und in Höhe von nominal 400,-- DM (2 v. H.) an seine Ehefrau M K. Gleichzeitig veräußerte die Gesellschafterin I S von ihren Anteilen nominal 9.600,-- DM (48 v. H.) an die K & P GmbH. Die K & P GmbH, an der die Eheleute K und die Eheleute I und W S von je 25 v. H. beteiligt sind, war somit ab 5. November 1989 zu 96 v. H. neben Frau M K und I S mit je 2 v. H. an der GbR beteiligt.

Der Kaufpreis für die veräußerten Mitunternehmeranteile war in Höhe des gemeinen Wertes der Anteile festgelegt worden. Zur Ermittlung dieses Wertes wurde auf den 5. November 1989 eine Bilanz erstellt, in der alle stillen Reserven aufgelöst worden sind. Der Kauf des Grundbesitzes in K hatte sich mangels Gefahrenübergangs in dieser Bilanz noch nicht niedergeschlagen, andererseits lagen aber schon bindende Kaufangebote vor. In Höhe der Differenz zwischen anteiligem Kaufpreis und dem Preis der Kaufangebote wurden stille Reserven ermittelt. Soweit für den Grundbesitz noch keine bindenden Kaufangebote vorgelegen hatten, wurden ebenfalls stille Reserven geschätzt. Von dem voraussichtlichen Kaufpreis wurde ein Abschlag von 20.000,-- DM für noch entstehende Verwaltungs- und Vertriebskosten gemacht. Der so ermittelte Wert der verkauften Gesellschaftsanteile (1.197.022,-- DM) bildete die Basis zur Ermittlung des als begünstigt erklärten Veräußerungsgewinns in Höhe von 735.970,-- DM.

Die GbR hatte die Steuererklärung für das Jahr 1989 am 3. Januar 1991 bei dem Beklagten eingereicht. Die Veranlagungen für 1989 bis 1991 wurden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt. Die GbR hat das Gewerbe zum 31. März 1991 abgemeldet. Am 18. Juni 1993 gingen Prüfungsanordnungen an Frau M K, Frau I S und die K & P GmbH wegen Durchführung einer Außenprüfung bei der Firma K & P GbR. Die Prüfungsanordnungen waren an die genannten Gesellschafter adressiert. Im Betreff heißt es: "Anordnung einer Außenprüfung bei der Firma K & P GbR". Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Verfügungen betreffend die Anordnung einer Außenprüfung bei der Firma K & P GdbR (Blatt 5 bis 7 BpA-) und die Schreiben des Beklagten an die genannten Gesellschafter vom 22. September 1994 betreffend u. a. die Verschiebung der Prüfung bis Januar 1995 (Blatt 9 bis 11 Bp-A) Bezug genommen. Die im Oktober 1993 begonnene Betriebsprüfung wurde nach Unterbrechung im Jahre 1995 beendet. In dem Bericht über die Außenprüfung bei der GbR vom 11. Oktober 1995 (Blatt 16 ff. Bp-A), auf den im einzelnen Bezug genommen wird, ist der Prüfer zu folgenden Ergebnissen gelangt:

Die Veräußerung der Mitunternehmeranteile sei dem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Es liege ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor. Die Übertragung der Mitunternehmeranteile auf die K & P GmbH sei nur aus Gründen der Steuerersparnis erfolgt.

Die Geldzugänge auf Konten bei der Sparkasse ... seien als Betriebseinnahmen zu erfassen. Teilwertabschreibungen der Guthaben auf 0,-- DM seien in den Streitjahren nicht gerechtfertigt.

Bei der Sparkasse ... hatte die GbR im Prüfungszeitraum folgende Bankguthaben:

|1989|1990|1991|1992 |DM|DM|DM|DM a) Nr. 32 7...|4.034,42|2.961,29|- 8.022,50|25,95 DM b) Nr. 200-... (später Nr. 88 67)||66.281,84|70.925,35|76.226,97 DM c) Nr. 200-... (später Nr. 88 75)||30.319,06|32.443,55|34.868,25 DM d) Wertpapierdepot||||111.724,-- DM

In Zusammenarbeit mit der GbR hatte die ... Sparkasse Objekte zu 100 v. H. finanziert, obwohl die Bonität der Kunden fraglich war. Als sich abzeichnete, dass die Bank Ausfälle erleiden würde, wurde ein sog. "Ausfalltopf" eingerichtet. Zur Sicherheit waren Guthaben der GbR an die ... Sparkasse verpfändet worden. Die Pfändung des Kontos Nr. 200-... war bis zum 1. Juni 1994 und die Verpfändung des Depots war nach der Feststellung des Prüfers mündlich bis zwei Jahre auf den 28. Juli 1994 befristet worden. Die ... Sparkasse hat von ihren Pfandrechten keinen Gebrauch gemacht. Wegen der Einzelheiten hierzu wird auf die Verpfändungserklärungen (Blatt 68 ff. RbA) verwiesen. Mit Schreiben vom 19. Mai 1995 (Blatt 75 RbA), auf dessen Inhalt im einzelnen Bezug genommen wird, teilte die Bank der GbR mit, dass sie die Guthaben der zwei Festgeldkonten nicht auszahlen wolle. Nach dem Urteil des Landgerichts ... vom 20. September 1996 (Blatt 65 ff. PrA), auf dessen Inhalt im einzelnen Bezug genommen wird, wurde die ... Sparkasse verurteilt, die streitigen Beträge an die GbR auszuzahlen. Die Bildung von Rückstellungen für die Inanspruchnahme aus den verpfändeten Konten hat der Prüfer für die Streitjahre 1990 und 1991 nicht und für das Streitjahr 1992 bei einer weiteren Außenprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 lediglich in Höhe von 92.492,28 DM zugelassen (siehe dazu Blatt 50 der Bp-Akte).

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1989 bis 1991 am 12. Januar 1996 und am 22. Juni 1998 erstmals für das Jahr 1992 sowie am 12. Januar 1996 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 1991 und erstmals Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1989, 1990 und 1992. Die Einsprüche hiergegen hatten lediglich insoweit Erfolg, als der Beklagte den Gewinn aus Gewerbebetrieb für den Veranlagungszeitraum 1990 auf 55.304,-- DM herabsetzte.

Mit der Klage hiergegen bringen die Kläger vor:

Zu 1.

Bezüglich des Veranlagungszeitraums 1989 sei Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide rechtswidrig seien. Die Prüfungsanordnungen vom 18. Juni 1993 seien nicht wirksam bekannt gegeben worden (§ 124 Abs. 1 AO) und hätten daher die am 31. Dezember 1995 eingetretene Verjährung nicht unterbrechen können. Prüfungsanordnungen bzgl. der steuerlichen Verhältnisse einer gewerblich tätigen Personen-(Außen) Gesellschaft seien an die Gesellschaft als Inhaltsadressatin zu richten und dieser als Bekanntgabeadressatin bekanntzugeben. Die Personengesellschaft und nicht ihre Gesellschafter seien Inhalts- und Bekanntgabeadressaten (BFH-Urteil vom 16. November 1989 IV R 29/89, BStBl II 1990, 272). Bei der Bekanntgabe an die vertretungsberechtigten Gesellschafter sei jedoch das Vertretungsverhältnis anzugeben, damit deutlich werde, wer Adressat der Prüfungsanordnung sei (BFH-Urteil vom 15. März 1994 VI R 45/93, BStBl II 1994, 600). Die Frage, wessen Verhältnisse durch die Außenprüfung überprüft werden sollen, sei keine Frage des Adressaten, also desjenigen, der die Außenprüfung dulden müsste, sondern eine Frage der inhaltlichen Reichweite des Verwaltungsaktes. Der Inhalt könne allenfalls ergänzend zur Ermittlung der Adressaten herangezogen werden, sage jedoch grundsätzlich nichts über den Adressaten aus. Im Streitfall indiziere die Angabe der Gesellschafter im Adressfeld der Prüfungsanordnungen ohne Angabe irgendeines Vertretungsverhältnisses, dass die Prüfungsanordnung an die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft als Inhalts- und Bekanntgabeadressatin des Verwaltungsaktes gerichtet seien. Der Beklagte habe mit Schriftsatz vom 27. Februar 1996 bestätigt, dass er die Bescheide auch tatsächlich an die Gesellschafter als Adressaten habe richten wollen, da aus seiner Sicht die GbR nicht mehr existiert habe. Die Gesellschafter seien auch nicht als Vertreter angesprochen gewesen, da eine nicht mehr existierende GbR keine Vertreter haben könne. Da die GbR bis heute existiere, hätte die Prüfungsanordnung an die GbR als Inhaltsadressatin gerichtet und diese als Bekanntgabeadressatin bekanntgegeben werden müssen. Die Gewerbeabmeldung der GbR habe weder zur Auflösung noch zur Vollbeendigung der GbR geführt. Selbst bei einer in Liquidation befindlichen GbR hätte die Prüfungsanordnung noch an diese ergehen müssen.

Zu 2.

Der Beklagte halte zu Unrecht an seiner Auffassung fest, dass die Veräußerung der Mitunternehmeranteile durch die Gesellschafter J K und I S im Jahre 1989 wegen des gewerblichen Grundstückshandels der GbR zu einem laufenden Gewinn geführt habe. Entgegen der Auffassung des Beklagten erlaube § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO es nicht, die Veräußerung einer gesamthänderischen Beteiligung an einem Grundstück in die Veräußerung dieses Grundstücks umzuqualifizieren (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1990 X 148/48, BStBl II 1992, 211). § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sei auf die Ermittlung von Einkünften aus der Beteiligung einer gewerblichen Gesamthandsgemeinschaft (Mitunternehmerschaft) nicht anwendbar, weil § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein vor der Regelzurechnung des § 39 AO abweichendes Verfahren bei der Einkunftsermittlung verlangt. Außerdem bedürfe das vom Beklagten in diesem Zusammenhang zitierte BFH-Urteil zum gewerblichen Grundstückshandel vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92 (BStBl II 1995, 388) ausschließlich die Veräußerung des gesamten Grundstücksbestandes durch einen gewerblichen Einzelhändler im Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs. Im Streitfall sei die jedoch durch die Veräußerung der Mitunternehmeranteile gleichsam der vollständige Betriebe samt (wertvollem) Geschäftswert und Umlaufvermögen an die GmbH veräußert worden, welche den Gewerbebetrieb bis heute fortführe. Die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG habe in dem genannten BFH-Urteil vorausgesetzt, dass eine Veräußerung von Umlaufvermögen im Rahmen der Betriebsaufgabe stattfinde. Vorausgesetzt werde insoweit nicht nur ein zeitlicher, sondern auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit der Aufgabe.

Für den Fall der vorliegenden Betriebsveräußerung durch Verkauf der Mitunternehmeranteile müsse jedoch immer ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang angesichts einer Veräußerung von ideellen Anteilen an den einzelnen Grundstücken angenommen werden. Die Veräußerung des Grundbesitzes erfolge durch den Verkauf der Mitunternehmeranteile immer im Rahmen der Betriebsveräußerung. Eine Ausnahme und insoweit auch eine Parallele zum entschiedenen Fall einer Betriebsaufgabe entstehe allenfalls dann, wenn bei der Veräußerung der Mitunternehmeranteile einzelne Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zurückbehalten und im Rahmen des bisherigen Geschäftszwecks gesondert veräußert würden. Insoweit bestehe tatsächlich kein wirtschaftlicher Zusammenhang zur Betriebsveräußerung, die Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolge vielmehr innerhalb des ursprünglichen Geschäftszwecks und sei damit als laufender Gewinn nicht tarifbegünstigt. Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils stelle die (teilweise) Veräußerung des Betriebes in seiner Gesamtheit dar, so dass von einem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 EStG auszugehen sei. Würde man der Auffassung des Beklagten folgen, könnte bei dem Verkauf von Mitunternehmeranteilen an einer Gesellschaft mit gewerblichem Grundstückshandel ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn niemals angenommen werden, was nicht dem Gesetzeszweck entsprechen könne.

Schließlich könne die Tarifbegünstigung auch nicht durch die Unterstellung eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO versagt werden. Der Hauptzweck des Verkaufs der Mitunternehmeranteile an die GmbH habe gerade nicht nur in der Übertragung der Grundstücke bestanden. Der wesentliche Wert des Unternehmens habe vielmehr in dem von der Klägerin aufgebauten Kunden- und Vertriebsnetz gelegen. Dieses Vertriebsnetz zur Vermittlung von Immobilien und Kapitalanlagen habe den eigentlichen Wert des Vermögens der Klägerin dargestellt und habe - naturgemäß mit gleichzeitiger Übertragung der zu dieser Zeit in Vertrieb befindlichen Grundstücke - durch den Verkauf der Mitunternehmeranteile auf die GmbH übertragen werden sollen. Keinesfalls habe die Einschaltung der GmbH die Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels umgehen sollen. Gleichzeitig habe durch die gewählte Art der Gestaltung der Fortführung des Geschäftsbetriebs unter Einbeziehung einer Haftungserleichterung gesichert werden sollen. Grund für die Anteilsübertragung sei damit keinesfalls nur derjenige gewesen, mittels Veräußerung der Mitunternehmeranteile, die Grundstücke zu übertragen. Das Hinzukommen der geschilderten wirtschaftlichen und in sonstiger Hinsicht beachtlichen Gründe, die zur Wahl der bestimmten Gestaltungsart geführt hätten, stehe der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs entgegen. Zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs werde insoweit auf die Rechtsprechung zur Übertragung von Anteilen an einer grundstücksbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft durch Auswechseln aller Gesamthänder auf die BFH-Urteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88 (BStBl II 1992, 143), vom 13. November 1991 II R 7/88 (BStBl II 1992, 202), vom 27. März 1991 II R 82/87 (BStBl II 1991, 731) und vom 4. März 1987 II R 150/83 (BStBl II 1987, 394) verwiesen.

Gegen die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs sprächen auch die vorliegend vereinbarten Bedingungen der Anteilsübertragung:

Der Kaufpreis sei in Höhe des gemeinen Werts der veräußerten Anteile festgelegt worden; zur Ermittlung des Wert sei eine Bilanz der GbR zum 5. November 1989 entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung gestellt. Da für einige im Vertrieb befindliche Grundstücke bereits bindende Kaufangebote gegenüber der GbR abgegeben worden waren, sei das bilanzierte Eigenkapital der GbR um stille Reserven aus der Differenz vom Einkaufspreis der Grundstücks- und Verkaufspreis erhöht worden. Der Verkaufspreis der Mitunternehmeranteile sei damit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgehandelt worden, der Grundstückswert daher angemessen berücksichtigt worden. Für die Grundstücke der GbR ohne konkretes Kaufangebot sei der gemeine Wert anhand der bereits vorliegenden Kaufangebote geschätzt worden. Nach Abschlag von Verwaltungs- und Vertriebskosten habe sich auch hier der Wert der Mitunternehmeranteile und die stillen Reserven aus der Differenz von Einkaufspreis und geschätztem Verkaufspreis erhöht. Die Vereinbarung der Abtretung der Mitunternehmeranteile zu angemessenen Konditionen spreche gegen die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs. Im übrigen wird auf die ausführliche Darstellung der wirtschaftlichen Gründe für die gewählte Gestaltungsart auf die Klageschrift vom 11. Februar 1999 Bezug genommen.

Zu 3.

Eine Rückstellung für den sog. "Ausfalltopf" sei nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BStBl II 1991, 213; vom 27. November 1997 IV R 95/96, BStBl II 1998, 375) bereits in der Steuerbilanz 1989 zu bilden gewesen. Entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten spätestens dann zwingend zu bilden, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme zu erwarten sei. Wahrscheinlich sei die Inanspruchnahme, wenn hierfür mehr Gründe dafür als dagegen sprächen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BStBl II 1996, 406). Diese Voraussetzung sei auf der Grundlage objektiver, spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Bei Aufstellung der Bilanz 1990 nach dem 22. Oktober 1991 habe für die GbR erkennbar festgestanden, dass Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse bestünden und ihre Inanspruchnahme hieraus zu rechnen sein. Spätestens aufgrund der schriftlichen Mitteilung der Sparkasse vom 22. Oktober 1991 sei offensichtlich geworden, dass der Betrag der Zins- und Tilgungsrückstände bereits die Höhe der im Auswahltopf befindlichen Guthaben überschritten habe und im Falle endgültiger Forderungsausfälle der gebildete Auswahltopf zum Ausgleich herangezogen werden würde. Der gesamte Auswahltopf sei im übrigen auch entgegen der Behauptung des Beklagten auf fünf Jahre verpfändet gewesen. Die insoweit getroffene Vereinbarung habe die GbR bereits dem als Anlage zur Klageschrift vorgelegten Schreiben vom 10. November 1989 dahingehend bestätigt, dass das Konto an die ... Sparkasse für die Dauer von fünf Jahren abgetreten sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verpfändungserklärungen (Blatt 56 f, 58 f PrA), auf die Schreiben der ... Sparkasse vom 25. Januar 1990 (Blatt 55 PrA) vom 22. Oktober 1991 (Blatt 61 PrA) sowie auf die Schreiben der GbR vom 10. November 1989 (Blatt 60 PrA), vom 28. Oktober 1991 (Blatt 62 PrA) und das Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Kläger an die K & P GmbH vom 27. März 1997 (Blatt 72 ff. PrA) Bezug genommen.

Die Klägerin zu 1. beantragt,

den Gewerbesteuermessbescheid 1989 vom 12. Januar 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1999 aufzuheben,

hilfsweise,

den beim Verkauf der Gesellschaftsanteile an die K & P GmbH im Jahr 1989 erzielten Gewinn unter Änderung der vorgenannten Bescheide bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1989 herabzusetzen und

die Gewerbesteuermessbescheide 1990 und 1991 vom 12. Januar 1996 sowie für 1992 vom 22. Juni 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 15. Januar 1999, dahingehend zu ändern, dass Rückstellungen für Haftungen für fremde Verbindlichkeiten wie folgt zu berücksichtigen sind:

in 1990 in Höhe von insgesamt|209.601,-- DM in 1991 in Höhe von insgesamt|216.369,-- DM und in 1992 in zusätzlicher Höhe von|130.327,-- DM,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Die Kläger zu 2. bis 5. beantragen,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1989 vom 12. Januar 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1999 aufzuheben,

hilfsweise,

den beim Verkauf der Gesellschaftsanteile an die K & P GmbH in 1989 erzielten Gewinn bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1989 als nach § 16, 34 Abs. 1 EStG begünstigten Gewinn anzusetzen und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1990 und 1991 vom 12. Januar 1996 sowie für 1992 vom 22. Juni 1998, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 15. Januar 1999, dahingehend zu ändern, dass Rückstellungen für Haftung für fremde Verbindlichkeiten wie folgt zu berücksichtigen sind:

in 1990 in Höhe von insgesamt|209.601,-- DM in 1991 in Höhe von insgesamt|216.369,-- DM und in 1992 in zusätzlicher Höhe von|130.327,--DM,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zu 1.

Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung betreffend die GbR an ihre Gesellschafter schade nicht. Wegen der Frage der Wirksamkeit der Prüfungsanordnung werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 1995 verwiesen.

Zu 2.

Der durch den Verkauf der Mitunternehmeranteile erzielte Gewinn könne nach Auffassung des Beklagten nicht tarifbegünstigt sein. Die Veräußerung der Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft sei einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichzustellen. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sei auch im Streitfall anzuwenden. Einkommensteuerrechtlich seien Gegenstand der Veräußerung die ideellen Anteile des Mitunternehmers an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens (vgl. Schmidt, Kommentar zu § 16 EStG Tnr. 452). Die BFH-Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel sei einschlägig (vgl. Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92). Der gewerbliche Grundstückshandel kenne keine Handelsstufen und Abnehmer unterschiedlicher Qualität. Somit stelle der Verkauf des Umlaufvermögens laufenden Gewinn dar. Der Beklagte gehe außerdem davon aus, dass es sich bei der Veräußerung der Mitunternehmeranteile an die GmbH um eine missbräuchliche Gestaltung gemäß § 42 AO gehandelt habe. Es liege kein beachtlicher wirtschaftlicher Grund für die gewährte Gestaltung vor.

Zu 3.

Eine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit sei zu bilden, wenn der Eintritt der Bedingungen und damit die Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung wahrscheinlich seien. Die GbR habe nicht dargelegt, dass vor Erstellen der Bilanz auf den 31. Dezember 1992, d. h. vor Mitteilung der Sparkasse am 19. Mai 1995, sie wolle die Guthaben auf die Konten Nr. 8867 und 8875 nicht auszahlen, eine Inanspruchnahme konkret zu befürchten gewesen sei. Das Konto Nr. 200-..., später Nr. ... sei wohl für die Dauer von fünf Jahren (bis zum 1. Juni 1994) verpfändet gewesen "wegen Bildung eines Auswahltopfes im Rahmen der Finanzierungsvermittlung für das Objekt B". Auf dieses Konto beziehe sich das von der Klägerin angeführte Schreiben vom 11. November 1989. Die Verpfändung des Wertpapier-Depots sei nach Auskunft des Steuerberaters während der Betriebsprüfung nur auf zwei Jahre, nämlich bis zum 28. Juli 1991, befristet gewesen. Trotz der Verpfändung der Guthaben habe die Sparkasse keine konkreten Schritte unternommen, um evtl. Forderungen zu realisieren. Die Verpfändung reiche deswegen für die Bildung einer Rückstellung nicht aus. Sie sei auch unerheblich, weil zum Zeitpunkt des Rechtsstreits mit der Sparkasse die Verpfändungen bereits abgelaufen gewesen seien. Nach dem vorgelegten Schriftwechsel und der Sachverhaltsdarstellung im Urteil des Landgerichts ... vom 20. September 1996 habe die Klägerin erst im Mai 1995 damit rechnen müssen, dass die Guthaben der Konten Nr. 8... und 8... nicht ausgezahlt würden. Der Beklagte bleibe daher bei seiner schon bisher vertretenen Auffassung, dass eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bzw. eine Teilwertabschreibung erst für das Jahr 1992 vorgenommen werden könne.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Gericht folgt der zutreffend begründeten Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf und macht deshalb von seiner ihm in § 105 Abs. 5 FGO eingeräumten Befugnis Gebrauch, von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe abzusehen. Es weist jedoch zu dem Klagevorbringen ergänzend auf folgende rechtliche Gesichtspunkte hin:

Zu 1.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Festsetzungsfrist für das Streitjahr 1989 gemäß § 171 Abs. 4 AO nicht bereits abgelaufen, weil vor Unanfechtbarkeit der streitigen Steuerbescheide mit der Außenprüfung aufgrund wirksamer Prüfungsanordnungen begonnen worden ist. Es trifft zwar zu, dass eine Personengesellschaft, die - wie die GbR - einen gewerblichen Betrieb unterhält, als solche die Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO dulden muss und daher Adressat der Prüfungsanordnung ist, auch soweit sich die Prüfung auf die einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte erstreckt (vgl. u. a. BFH-Beschluss vom 19. Februar 1996 VIII B 5/95, BFH/NV 1996, 686). Gleichwohl ist die am 18. Juni 1993 den zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Gesellschaftern der GbR jeweils bekanntgegebene Prüfungsanordnung aber nicht unwirksam. Der Beklagte hatte sich zwar in seinem Schreiben an die Prozessbevollmächtigte der Kläger vom 27. Februar 1996 dahingehend eingelassen, entsprechend einer ihm zugegangenen Gewerbeanmeldung und einer Bestätigung von Frau S habe er von einer nicht mehr existierenden GbR ausgehen müssen, woraus folge, dass die Prüfungsanordnung an die ehemaligen Gesellschafter der GbR zu richten und bekannt zu geben gewesen sei. Dieser Auffassung, die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung nicht mehr vertreten hat, und die sich auch nicht aus dem Inhalt der Prüfungsanordnungen ergibt, kann aber nicht gefolgt werden. Selbst wenn der Beklagte zum Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung zutreffend eine zivilrechtliche Vollbeendigung der GbR hätte annehmen können, wäre die GbR weiterhin bezüglich sämtlicher Prüfungsgegenstände als Prüfungssubjekt i. S. des § 193 Abs. 1 AO anzusehen. Für steuerrechtliche Zwecke hätte sie als fortbestanden gegolten (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BStBl II 1993, 82; BFH-Beschluss vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146). Dementsprechend wäre, hätte die Prüfungsanordnung an die noch als existent anzusehende GbR bekanntgegeben werden müssen (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO), was dadurch geschehen ist, dass der Beklagte die Prüfungsanordnung an die vorhandenen drei Gesellschafter der GbR bekannt gegeben hat. Dies kommt auch in dem Wortlaut der an die einzelnen Gesellschafter adressierten Prüfungsanordnung zum Ausdruck, weil sich aus dem Betreff jeweils ergibt, dass es sich nicht um Prüfungen bei den einzelnen Gesellschaftern, sondern um eine Außenprüfung bei der GdbR handelte. Zumindest auch die Auslegung der Prüfungsanordnung ergibt, dass Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung die GbR sein sollte. Bei der gebotenen Auslegung der Prüfungsanordnung gemäß den Grundsätzen des § 133 BGB ist entscheidend, wie der Betroffene selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 1991 V B 161/91, BFH/NV 1992, 437). Danach ist bei der Prüfung, wer Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung ist, nicht nur der Wortlaut, sondern auch das vorangegangene Verhalten der Beteiligten zu berücksichtigen, aufgrund dessen der Beklagte zunächst die Beendigung der GbR angenommen hatte. Schließlich ergibt sich aus dem weiteren Schriftverkehr des Beklagten mit den genannten Gesellschaftern vom 22. September 1994 betreffend die Änderung der genannten Prüfungsanordnung während der Prüfung bei der GbR ebenfalls, dass Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung die GbR gewesen ist und die Gesellschafter die Prüfungsanordnung als Vertretungsberechtigte entgegennehmen sollten. Die Bekanntgabe an die Gesellschafter als vermeintliche Liquidatoren ist im Übrigen nach zutreffender Auffassung des Beklagten unschädlich.

Zu 2.

Die Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der im gewerblichen Grundstückshandel tätigen GbR im Jahre 1989 durch Herrn J. und Frau I. sind entgegen der Auffassung der Kläger laufende Gewinne i. S. des § 15 EStG und des § 7 GewStG. Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen sind nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG wie Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs zu beurteilen. Der Mitunternehmer ist insoweit dem Einzelunternehmer gleichgestellt. Daraus folgt letztlich, dass die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer GbR, die einen gewerblichen Grundstückshandel - wie im Streitfall - betreibt, nicht anders behandelt werden kann als der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken durch einen Einzelunternehmer, der damit seinen Betrieb aufgibt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken durch einen gewerblichen Grundstückshändler als laufender Gewinn erfasst. Er ist weder einkommensteuerlich begünstigt, noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragssteuer freigestellt, selbst wenn sämtliche Grundstücke an nur einen Erwerber veräußert werden und damit zeitgleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird. Auch einkommensteuerlich begründet nicht der zeitliche Zusammenhang zwischen der Veräußerung und der Betriebsaufgabe die Tarifbegünstigung, sondern der sachliche Zusammenhang, wonach die Begünstigung voraussetzt, dass die Veräußerung im Rahmen der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BStBl II 1995, 388). Der gewerbliche Grundstückshandel kennt keine Handelsstufen und -abnehmer von unterschiedlicher Qualität, so dass bei zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücken kein begünstigter Veräußerungsgewinn angenommen werden kann. Nichts anderes kann nach Auffassung des erkennenden Senats gelten, soweit Anteile von Mitunternehmern einer Gesellschaft, die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, an eine zum Zwecke des alsbaldigen Verkaufs der Grundstücke gegründeten GmbH veräußert werden. Hier folgt aus der gebotenen wirtschaftlichen Gleichstellung der Beteiligungen mit den durch sie repräsentierten Grundstücken der GbR, dass die Veräußerung der Beteiligungen wie Wirtschaftsgüter zum marktmäßigen Umschlag bestimmt sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067 betreffend Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften). Nach herrschender Meinung (vgl. u. a. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691/700) ist auch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ertragssteuerlich als Übertragung der ideellen Anteile der Veräußerer an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gleichzustellen. Der erzielte Veräußerungsgewinn ist daher - wie auch der Beklagte annimmt - dem laufenden Gewinn zuzuordnen, weil die Veräußerer ihre Anteile zu Verkehrswerten übertragen haben, somit zu einem Preis, der später auch von den einzelnen Endabnehmern zu zahlen gewesen ist. Die aufgedeckten stillen Reserven lagen daher - wie der Beklagte zutreffend annimmt - im Umlaufvermögen. Dieser rechtlichen Würdigung kann auch nicht entgegengehalten werden, dass der 10. Senat des BFH (Urteil vom 4. Oktober 1990 X R 148/88, BStBl II 1992, 211) zu § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG a. F. entschieden hat, dass Erwerb und Veräußerung von Beteiligungen von einer Personengesellschaft auch dann nicht einem Grundstückskauf und -verkauf gleichzustellen seien, wenn das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur aus Grundstücken besteht, denn im Streitfall kommt es nicht auf den für die genannte Vorschrift geltenden Grundstücksbegriff des bürgerlichen Gesetzbuches an; vielmehr geht es im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels um die ertragssteuerliche Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Nach Auffassung des erkennenden Senats kann offen bleiben, ob im Streitfall auch entsprechend der Auffassung des Beklagten ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO anzunehmen ist.

Zu 3.

Entgegen der Auffassung der Kläger waren in den Streitjahren 1990 und 1991 noch keine Rückstellungen für den sog. "Ausfalltopf" zu bilden und für das Streitjahr 1992 nur eine Rückstellung in Höhe der verpfändeten Guthaben in Höhe von 92.492,28 DM - ohne die gutgeschriebenen und tatsächlich ausgezahlten Zinsen - zuzulassen. Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das am 28. Juli 1989 verpfändete Wertpapierdepot, das auch nicht Gegenstand des genannten Zivilprozesses war, nicht in die Rückstellung einbezogen worden ist, weil insoweit eine Verpfändung noch im Streitjahr 1992 weder nachgewiesen noch sonst ersichtlich ist. Wie die Kläger zutreffend ausgeführt haben, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme zu erwarten ist, d. h. mehr Gründe dafür als dagegen sprechen, wobei diese Voraussetzung auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist. Nach Auffassung des erkennenden Senats reicht insoweit die Verpfändung von Bankguthaben allein nicht aus, vielmehr kommt es auf die nachweisbar vereinbarten Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin an. So gesehen war das Schreiben der ... Sparkasse vom 22. Oktober 1991 mit dem Inhalt, dass der Betrag der rückständigen Zins- und Tilgungsleistungen für die durch die GbR vermittelten Objektfinanzierungen, bereits die Höhe des gebildeten Ausfalltopfes übersteige und daher vorsorglich darauf hingewiesen werde, dass im Fall von Forderungsausfällen der Ausfalltopf zum Ausgleich herangezogen werde, noch kein hinreichender Grund für die Bildung einer Rückstellung. Die GbR hat nämlich mit Schreiben vom 28. Oktober 1991 darauf unwidersprochen entgegnet, dass der hinterlegte Geldbetrag absprachegemäß nicht dazu dienen sollte, die Finanzierungskosten der einzelnen Kunden auszugleichen, sondern er sollte dann in Anspruch genommen werden, wenn bei etwaigen Zwangsversteigerungen der Verkaufspreis der Wohnungen nicht erzielt werde. Die vorgesehene Ausgleichung von Zahlungsrückständen einzelner Kunden entspreche daher nicht den getroffenen Absprachen. Erst mit Schreiben der ... Sparkasse vom 27. März 1995, das für die Steuerbilanzen ab 1992 zu berücksichtigen ist, hat die GbR erfahren, dass die ... Sparkasse die Guthaben der unter b) und c) genannten Konten nicht hat auszahlen wollen, wie sich dies auch aus dem weiteren Schriftverkehr, u. a. dem Schreiben der ... Sparkasse vom 19. Mai 1995 (Blatt 75 RBH-A) ergibt. Auch aus der Antwort der ... Sparkasse im Schreiben vom 25. September 1995 auf eine Anfrage des Beklagten geht hervor, dass eine dem Grunde und der Höhe nach konkrete Inanspruchnahme der GbR vor dem 27. März 1995 nicht erfolgt ist. Dem Schreiben kann sowohl entnommen werden, dass die sog. "Ausfalltöpfe" nur gebildet wurden, um evtl. Ausfälle in Zwangsversteigerungsverfahren der von der GbR vermittelten Kunden zu kompensieren, als auch das beim "Objekt B" bereits für einen einzigen Kreditnehmer ein Ausfall von rund TDM 241 und beim "Objekt in L" für einen einzigen Kreditnehmer ein Ausfall von rund TDM 55 entstanden sind. Daraus wird auch deutlich, dass auch vor dem 27. März 1995 keinerlei Maßstäbe für die Höhe zu bildender Rückstellungen ersichtlich sind.

Für das Streitjahr 1992 war über die vom Beklagten zugelassenen Rückstellungen von 92.492,28 DM hinaus keine höhere Rückstellung zu bilden, weil sich die Verpfändungserklärung nicht auf die gutgeschriebenen Zinsen aus dem Bankguthaben bezog und nicht nachgewiesen ist, dass über die im Tatbestand genannten Guthaben zu b) und c) hinaus auch eine Verpfändung weiterer Bankguthaben in Jahre 1992 vorgelegen hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.