Leitsatz

1. Eine gegen einen vorläufigen Steuerbescheid i. S. des § 165 AO 1977 gerichtete Klage darf nicht allein auf Beseitigung des Vorläufigkeitsvermerks abzielen.

2. Unsicherheiten in der Beurteilung der Gewinn-/Überschußerzielungsabsicht des Steuerschuldners sind grundsätzlich geeignet, den Erlaß vorläufiger Einkommensteuerbescheide zu rechtfertigen.

AO 1977 §§ 120, 165; FGO § 100; EStG § 2.

Vorinstanz; FG Hamburg

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bezog in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am 1. Dezember 1981 meldete sie bei dem zuständigen Bezirksamt einen Gewerbebetrieb an. Die Tätigkeit beschrieb sie mit "Gesichts-, Hand- und medizinische Fußpflege".

Tatbestand

Dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gegenüber erklärte die Klägerin folgende - im Wege der Einnahme-Überschußrechnung ermittelte - Verluste:

Tatbestand

Jahr Betriebseinnahmen Verluste

Tatbestand

DM DM

Tatbestand

1980 0,00 1.867,00

Tatbestand

1981 0,00 3.388,00

Tatbestand

1982 602,66 11.595,00

Tatbestand

1983 8.255,37 4.101,00

Tatbestand

1984 6.299,05 4.682,00

Tatbestand

Für die Streitjahre 1983 und 1984 erließ das FA (ebenso wie zuvor schon für die Veranlagungszeiträume 1980 bis 1982) unter Berufung auf § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufige Bescheide. In den Anlagen hierzu erläuterte es, daß die Steuerfestsetzung jeweils hinsichtlich "der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht" bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb vorläufig sei.

Tatbestand

Mit Schreiben vom 18. Oktober 1985 begründete das FA dies näher damit, daß erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums (bis zu acht Jahren) eine sachgerechte Entscheidung über die Gewinnerzielungsabsicht getroffen werden könne.

Tatbestand

Einsprüche und Klage blieben erfolglos.

Tatbestand

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 165 Abs. 1 AO 1977. Sie meint, § 165 AO 1977 dürfe nur angewendet werden, wenn die Finanzbehörde ihrer Ermittlungspflicht in ausreichendem Maße nachgekommen sei. Daran fehle es hier. Das FA habe hinsichtlich der äußeren Merkmale für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht von jeglicher Sachaufklärung abgesehen und im übrigen die Vorläufigkeitserklärungen unzulänglich begründet. Die demzufolge in mehrfacher Hinsicht rechtswidrigen Vorläufigkeitsvermerke dürften gesondert angefochten werden.

Tatbestand

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und die Vorläufigkeitsvermerke in den Einkommensteuerbescheiden 1983 und 1984 aufzuheben; hilfsweise, das angefochtene Urteil, die Einkommensteuerbescheide 1983 und 1984 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision hinsichtlich des Hauptantrags als unzulässig zu verwerfen, im übrigen als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil läßt eine Rechtsverletzung nicht erkennen. Zu Recht hat das Finanzgericht (FG) die Klage abgewiesen. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind in rechtlich zulässiger Weise für vorläufig erklärt worden.

1. Soweit die Klägerin (mit ihrem Hauptantrag) die Vorläufigkeitsvermerke allein angreift, ist ihr Begehren unzulässig, weil insoweit keine selbständigen Verwaltungsakte vorliegen, die Gegenstand einer selbständigen (Teil-)Aufhebungsklage i. S. des § 40 Abs. 1 (sowie Abs. 2) der Finanzgerichtsordnung (FGO) und eines entsprechenden Urteilsausspruchs i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO sein könnten.

Ebenso wie der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO 1977 (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Oktober 1980 IV R 168-170/79, BFHE 132, 5, BStBl II 1981, 150; BFH-Beschluß vom 1. Juni 1983 III B 40/82, BFHE 138, 422, BStBl II 1983, 622; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., 1987, § 120 Anm. 2, § 164 Anm. 3 und Anm. 6; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., 1988, S. 61 und 63) stellt auch der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO 1977 eine unselbständige Nebenbestimmung i. S. des § 120 Abs. 1 AO 1977 dar, die mit dem Steuerbescheid eine Einheit bildet und nur mit ihm zusammen angefochten werden darf.

Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann eine Steuer insoweit vorläufig festgesetzt werden, als ungewiß ist, ob die Voraussetzungen für ihre Erhebung eingetreten sind.

Ein nach dieser Vorschrift mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehener Steuerbescheid unterscheidet sich grundlegend von einem endgültigen Steuerbescheid, und zwar auch dann, wenn der Vermerk nur einen Teil der Regelung betrifft. Im Unterschied zu anderen Nebenbestimmungen (etwa zu der mit einem Verwaltungsakt verbundenen Auflage - § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977) berührt der Vorläufigkeitsvermerk unmittelbar den Inhalt (Regelungsgehalt) des Steuerbescheids, dem er beigefügt ist: Er trifft eine Aussage über die Verbindlichkeit und Endgültigkeit der Steuerfestsetzung. Diese Aussage ist im Vergleich zum endgültigen Bescheid im Hinblick auf die in die Entscheidung selbst einbezogene Unsicherheit eingeschränkt und steht insoweit einer abschließenden Konkretisierung des zu regelnden Steuerrechtsverhältnisses entgegen.

Wer daher - wie im Streitfall die Klägerin mit ihrem Hauptantrag - allein den einem Steuerbescheid beigegebenen Vorläufigkeitsvermerk angreift, erstrebt in Wahrheit nicht die gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO grundsätzlich zulässige Abänderung dieses Steuerverwaltungsakts (Teilanfechtung), sondern dessen inhaltliche Umgestaltung (Veränderung) und damit einen der rechtsprechenden Gewalt prinzipiell verwehrten Eingriff in Verwaltungskompetenzen: Endet nämlich das finanzgerichtliche Verfahren mit der Erkenntnis, daß die vom FA angenommene Ungewißheit von Anfang an gefehlt hat oder inzwischen entfallen ist, muß die Verwaltung Gelegenheit haben, ihren durch § AO 1977 teilweise suspendierten Verpflichtungen zur vollständigen Sachaufklärung (§ 88 AO 1977) und endgültigen Steuerfestsetzung (§§ 118 Satz 1, 155, 157 AO 1977) nunmehr ohne jede Einschränkung nachzukommen. Das ist nur möglich, wenn der vorläufige Bescheid, der sich (wegen der Bedeutung des Vorläufigkeitsvermerks für den Regelungsinhalt insgesamt) als rechtswidrig erwiesen hat, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in vollem Umfang aufgehoben (kassiert) wird.

Mit der Verneinung der isolierten Anfechtungsmöglichkeit des Vorläufigkeitsvermerks ist (entgegen den von J. Martens, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1988, 100, 107, sowie von Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., 1965/1988, § 164 Tz. 10 und § 165 Tz. 12 in Anlehnung an Laubinger, Verwaltungsarchiv 73 - 1982 -, S. 345 ff. geäußerten Bedenken) keine Verkürzung des Rechtsschutzes verbunden; denn dem Kläger ist es unbenommen, sein gegen den Steuerbescheid insgesamt gerichtetes Klagebegehren auf die Beseitigung des Vorläufigkeitsvermerks zu beschränken (vgl. zu § 164 AO 1977 BFH in BFHE 132, 5, BStBl II 1981, 150, 151, und in BFHE 138, 422, BStBl II 1983, 622), und zwar auch mit entsprechenden Folgen für die Begrenzung des Kostenrisikos (vgl. zu § 164 AO 1977 BFH-Beschluß vom 28. Februar 1980 IV R 154/78, BFHE 130, 130, BStBl II 1980, 417).

2. Soweit die Klägerin (mit ihrem Hilfsantrag) im Hinblick auf die Vorläufigkeitsvermerke Aufhebung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide insgesamt erstrebt, ist ihr Begehren zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind auch hinsichtlich der Nebenbestimmungen rechtmäßig.

a) Die Vorläufigkeitsvermerke sind ordnungsgemäß, vor allem mit hinreichender Deutlichkeit ausgesprochen und begründet worden. Die Begrenzung des Umfangs der Vorläufigkeit auf die erklärten Verluste aus Gewerbebetrieb war mit der Ungewißheit hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht hinreichend umschrieben. Damit war - jedenfalls für den rechtskundig vertretenen Andressaten - auch eine ausreichende Begründung i. S. der §§ 165 Abs. 1 Satz 3, 121 AO 1977 gegeben (vgl. § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).

Im übrigen wäre ein Begründungsmangel wegen der nachträglich im Schreiben vom 18. Oktober 1985 sowie wegen der in der Einspruchsentscheidung gegebenen Erläuterungen unbeachtlich (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977; vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 121 AO 1977 Tz. 13, § 126 Tz. 3 und § 165 Tz. 8 - jeweils mit weiteren Nachweisen -).

b) Die Vorläufigkeitsvermerke sind berechtigt. Zutreffend hat das FG hervorgehoben, daß eine Steuerfestsetzung nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen für vorläufig erklärt werden darf (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648, und vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130).

Unter Tatsache ist hier - ebenso wie im Rahmen des § 173 AO 1977 - jeder Lebensvorgang zu verstehen, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Dabei kann es sich um einzelne Tatsachen, aber auch um eine Summe von Tatsachen handeln, die ihrerseits den Sachverhalt ausmachen, der unter das Gesetz subsumiert wird (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz. 3; Woerner/Grube, a.a.O., S. 82 f.).

Die Gewinnerzielungsabsicht, derentwegen das FA im Streitfall die Verlustberücksichtigungen in den angefochtenen Bescheiden für vorläufig erklärte, ist eine solche Tatsache.

Steuerrechtlich relevant sind die von der Klägerin erklärten und vom FA vorläufig berücksichtigten Verluste aus Gewerbebetrieb gemäß den §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) n. F. u.a. nur, wenn ihnen ein Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns oder Totalüberschusses, d.h. eine Tätigkeit zugrunde liegt, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse hin angelegt ist (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766 f., und BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574; J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, 247 ff.; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., 1989, § 2 Anm. 10).

Dieses für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben allerdings kann als "innere" Tatsache nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Wegen des hierdurch begründeten Abhängigkeitsverhältnisses ist Ungewißheit i. S. des § 165 AO 1977 hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht nur gegeben, wenn die für sie maßgeblichen Einzeltatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können. Das ist hier der Fall.

Die Entscheidung, daß bei der Klägerin Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, erfordert einerseits eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung; andererseits können die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteile vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, und vom 2. September 1987 I R 315/83, BFH/NV 1988, 300). Z. B. können entscheidende Schlüsse daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige darauf reagiert, daß er längere Zeit hindurch Verluste erzielt hat (BFH-Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207, mit weiteren Nachweisen). Zwar reichen längere Verlustperioden für sich allein gesehen nicht aus, um eine Betätigung als "Liebhaberei" anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen (BFH in BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, 11). Jedoch sind Dauer und Umfang der Verlusterzielung ein wesentliches Kriterium für die Gesamtbeurteilung. Sie können vor allem zusammen mit der Reaktion des Steuerpflichtigen auf eine solche Entwicklung die Beweislage entscheidend beeinflussen (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424, 426; vom 21. März 1985 IV R 25/82, BFHE 143, 361, BStBl II 1985, 399, und vom 23. Mai 1985 IV R 84/82, BFHE 144, 49, BStBl II 1985, 515, 516).

Die Frage, ob trotz andauernder Erzielung von Verlusten Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, läßt sich in der Regel erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums beantworten. Häufig wird sich erst dann herausstellen, auf welche äußeren Tatsachen es im Einzelfall ankommt und wie sie zu gewichten sind. Zwar ist es richtig, daß alle für die Entstehung des Steueranspruchs i. S. des § 38 AO 1977 bedeutsamen Tatsachen innerhalb eines Veranlagungszeitraums (§ 25 EStG) gegeben sein und daher für jeden Veranlagungszeitraum gesondert geprüft werden müssen. Geht es aber - wie hier - bei der Gewinnerzielungsabsicht um ein Tatbestandsmerkmal, das durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist, muß auch der Beurteilungszeitraum entsprechend ausgedehnt werden: Wo das Gesetz Streben nach Totalgewinn oder Totalüberschuß fordert, darf der Blick nicht auf einen Veranlagungszeitraum verengt werden.

Gegen die Erteilung von Vorläufigkeitsvermerken in Fällen der hier streitigen Art kann auch nicht eingewendet werden, auf diese Weise werde in Wahrheit nur die rechtliche Würdigung hinausgeschoben. Eine solche Erwägung verkennt, daß Ungewißheit im Tatsächlichen notwendigerweise auch Unsicherheit in der rechtlichen Beurteilung zur Folge hat. Es ist gerade der Zweck des § 165 AO 1977, der Finanzbehörde zu gestatten, eine endgültige Entscheidung hinauszuschieben, soweit Ungewißheit im Tatsächlichen besteht.

Unter diesen Umständen liegt es im Rahmen des der Finanzbehörde in § 165 AO 1977 eingeräumten Ermessenspielraums (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 165 AO 1977 Tz. 6), daß im Streitfall das FA die angefochtenen Steuerbescheide mit entsprechenden Vorläufigkeitsvermerken versehen hat, um sich insoweit für die endgültige Gesamtbeurteilung der Gewinnerzielungsabsicht einen angemessenen Beurteilungszeitraum zu verschaffen. Auch ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn in derartigen Fällen hinsichtlich der ungewissen Tatsachen von einer weiteren Sachaufklärung vorerst ganz abgesehen wird. Das ist jedenfalls dann unbedenklich, wenn die Finanzbehörde - wie hier das FA hinsichtlich der Verluste - vorläufig die erklärte (für den Steuerpflichtigen günstigere) Sachverhaltsgestaltung zugrunde legt.