Leitsatz

1. Die nach § 11 Abs. 2 AStG zu erstattenden Jahreseinkommensteuern sind durch Erstattungsbescheid festzusetzen. Soll ein Antrag auf Erstattung abgelehnt werden, muß ein negativer Erstattungsbescheid ergehen.

2. Gegen einen Erstattungsbescheid gemäß § 11 Abs. 2 AStG ist als Rechtsbehelf der Einspruch gegeben (§ 348 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 analog).

3. Über die Erstattung ev. Kirchensteuern muß ein gesonderter Erstattungsbescheid ergehen.

4. § 11 Abs. 2 AStG ist verfassungsrechtlich noch vertretbar.

5. Tz. 8.3.2. des BMF-Schreibens vom 23. Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83 (BStBl I 1983, 218) muß auf solche Hinzurechnungsbeträge entsprechend angewendet werden, die bei dem den Anteil an einer ausländischen Zwischengesellschaft veräußernden unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter besteuert wurden, ohne daß später die Rechtsfolge der § 11 Abs. 2 oder § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i. V. m. § 10 d EStG eintrat.

Normenkette

AStG § 11 Abs. 2; AO 1977 § 348 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1973, 1975 und 1977 sowie für die Jahre 1978 bis 1982 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Beide Kläger waren in den Jahren spätestens ab 1973 als Kommanditisten an der F-GmbH & Co KG, einer Kommanditgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland beteiligt. Die Einkünfte aus der Beteiligung an der F-GmbH & Co KG wurden vom Finanzamt (FA) F und später vom FA L einheitlich und gesondert festgestellt.

Tatbestand

Beide Kläger hielten spätestens ab 1973 im Sonderbetriebsvermögen bei der F-GmbH & Co KG Beteiligungen an der F-GmbH, einer schweizerischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz. Die Beteiligungen der Kläger betrugen je 48 v. H. Die F-GmbH war eine Zwischengesellschaft i. S. der §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes (AStG). Das FA F stellte gegenüber den Klägern Besteuerungsgrundlagen gemäß § 18 AStG für die Veranlagungszeiträume 1973, 1975 und 1977 bis 1982 fest. Die Besteuerungsgrundlagen für 1978 bis 1981 wurden wie folgt festgestellt:

Tatbestand

VZ

Tatbestand

Anteilige

Tatbestand

Ausländische

Tatbestand

Zwischen-

Tatbestand

Steuern

Tatbestand

einkünfte

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

Kläger

Tatbestand

1978

Tatbestand

21.338

Tatbestand

9.258

Tatbestand

1979

Tatbestand

64.454

Tatbestand

8.066

Tatbestand

1980

Tatbestand

89.614

Tatbestand

17.169

Tatbestand

1981

Tatbestand

116.509

Tatbestand

26.189

Tatbestand

Klägerin

Tatbestand

1978

Tatbestand

21.337

Tatbestand

9.257

Tatbestand

1979

Tatbestand

64.455

Tatbestand

8.066

Tatbestand

1980

Tatbestand

89.614

Tatbestand

17.169

Tatbestand

1981

Tatbestand

116.509

Tatbestand

26.189

Tatbestand

Die Kläger optierten für die Veranlagungszeiträume 1978 bis 1982 zur Anrechnung ausländischer Steuern gemäß § 12 Abs. 1 AStG.

Tatbestand

Für den Veranlagungszeitraum 1982 erließ das FA F am 15. August 1984 einen Feststellungsbescheid, durch den folgende anteilige Besteuerungsgrundlagen festgestellt wurden:

Tatbestand

Hinzurechnungs-

Tatbestand

Ausschüt-

Tatbestand

Über-

Tatbestand

betrag i.S. des

Tatbestand

tungen i.S.

Tatbestand

schuß

Tatbestand

§ 10 AStG

Tatbestand

des § 11

Tatbestand

Abs. 1 AStG

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

Kläger

Tatbestand

133.992

Tatbestand

488.854

Tatbestand

354.862

Tatbestand

Klägerin

Tatbestand

133.992

Tatbestand

488.853

Tatbestand

354.861

Tatbestand

Tatbestand

Summe:

Tatbestand

709.723.

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erließ ursprünglich am 11. September 1984 einen Einkommensteuerbescheid 1982 gegenüber beiden Klägern. In diesem setzte er die festzusetzende Einkommensteuer mit 703.887 DM fest. Von der festzusetzenden Einkommensteuer 1982 setzte er eine Erstattung von Einkommensteuer nach § 11 Abs. 2 und 3 AStG in Höhe von 257.949 DM ab. Den Betrag von 257.949 DM ermittelte das FA in der Form von Schattenveranlagungen zur Einkommensteuer 1978 bis 1981. Innerhalb der Schattenveranlagungen kürzte es die zu versteuernden Einkommen 1978 bis 1981 um die o. g. Hinzurechnungsbeträge in einer Gesamthöhe von 462.466 DM. Unter Ansatz berichtigter zu versteuernder Einkommen ermittelte es die "festzusetzenden Einkommensteuern" 1978 bis 1981 neu und behandelte die Summe der Differenzbeträge zu den ursprünglichen Steuerfestsetzungen (= 257.949 DM) als Erstattungsbeträge gemäß § 11 Abs. 2 AStG. In dem Bescheid blieb die Tatsache, daß die Kläger für die Veranlagungszeiträume 1978 bis 1981 zur Steueranrechnung gemäß § 12 Abs. 1 AStG optiert hatten, unberücksichtigt. Außerdem enthält der Betrag von 257.949 DM keine Erstattung von ev. Kirchensteuern.

Tatbestand

Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie begehrten, auch die Einkommensteuern auf die Hinzurechnungsbeträge für 1973, 1975 und 1977 zu erstatten. Das FA setzte in der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1986 den Erstattungsbetrag gemäß § 11 Abs. 2 AStG auf 220.654 DM herab und verrechnete denselben mit der festzusetzenden Einkommensteuer 1982. Der Betrag setzt sich aus der Erstattung von Einkommensteuern 1978 bis 1981 in Höhe von 204.308 DM und aus der Erstattung von ev. Kirchensteuern in Höhe von 16.346 DM zusammen. Bei den Schattenveranlagungen wurden die Steueranrechnungen gemäß § 12 Abs. 1 AStG nunmehr berücksichtigt.

Tatbestand

Die Kläger erhoben Klage. Während des Klageverfahrens erging am 8. Januar 1988 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 1982, der die Höhe der Erstattungsbeträge 1978 bis 1981 gemäß § 11 Abs. 2 AStG nur geringfügig auf 220.674 DM veränderte. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der im wesentlichen die Verfassungswidrigkeit des § 11 Abs. 2 AStG geltend gemacht wurde, als unbegründet zurück.

Tatbestand

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 11 Abs. 2 AStG.

Tatbestand

Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 14. Dezember 1993 11 K 68/86 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1986 aufzuheben und den Erstattungsbescheid vom 11. September 1984 in der Fassung des Bescheides vom 8. Januar 1988 dahin zu ändern, daß die Steuern auf die Hinzurechnungsbeträge 1973, 1975 und 1977 in die Erstattung einbezogen würden.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Klage war zulässig. Sie ist auf die Verpflichtung zum Erlaß eines Verwaltungsaktes i. S. des § 40 Abs. 1 FGO gerichtet.

a. Zwar hat der Senat Bedenken, die verschiedenen vom FA erlassenen Einkommensteuerbescheide 1982 als Verwaltungsakte zu behandeln, in denen Erstattungsbeträge gemäß § 11 Abs. 2 AStG festgesetzt werden bzw. die Festsetzung von Erstattungsbeträgen abgelehnt wird. Die Bedenken ergeben sich aus den Verfügungssätzen zu den einzelnen Bescheiden. Danach werden die Steuern, die Arbeitnehmer-Sparzulagen, der Verspätungszuschlag und die Vorauszahlungen in Höhe der in Abschnitt A ermittelten Beträge unter Berücksichtigung der getroffenen Nebenbestimmungen festgesetzt. Die Verfügungssätze umfassen nicht die Festsetzung von Erstattungsbeträgen gemäß § 11 Abs. 2 AStG oder eine entsprechende Ablehnung. Es kommt hinzu, daß ein Erstattungsbetrag gemäß § 11 Abs. 2 AStG nur von der festzusetzenden Einkommensteuer abgesetzt wird. Abgesehen davon, daß weder das Einkommensteuergesetz (EStG) noch das AStG eine derartige Absetzung vorsehen, kann in dem Absetzen als solchem keine Festsetzung eines Erstattungsbetrages gesehen werden. Trotz der anders lautenden Rechtsbehelfsbelehrung kann das Absetzen des Erstattungsbetrages auch als ein Vorgang der Aufrechnung verstanden werden, der sich wie die Anrechnung von Lohn-, Körperschaft- oder Kapitalertragsteuer im Erhebungsverfahren vollzieht. Dies gilt um so mehr, als der abgesetzte Erstattungsbetrag sowohl Einkommen- als auch ev. Kirchensteuern umfaßt. Beide Erstattungsbeträge sind an sich getrennt festzusetzen. Es muß ein eigenständiger Erstattungsbescheid ergehen. In ihm müssen die zu erstattenden Jahreseinkommensteuern 1978, 1979, 1980 und 1981 gesondert festgesetzt werden. Gegen den Bescheid ist als Rechtsbehelf der Einspruch gegeben (§ 348 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - analog). Wird die Erstattung von Einkommensteuer für einen bestimmten Veranlagungszeitraum abgelehnt, so muß ein entsprechender negativer Erstattungsbescheid ergehen. Die Erstattung von ev. Kirchensteuer muß gesondert festgesetzt werden. Sie darf nicht - wie geschehen - mit der festgesetzten Einkommensteuer verrechnet werden. Gegen die Festsetzung der Erstattung ev. Kirchensteuern ist der Einspruch bei der zuständigen Kirchensteuerbehörde gegeben.

b. Der Senat geht jedoch davon aus, daß zumindest die Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1986 eine Festsetzung der Erstattungsbeträge 1978 bis 1981 gemäß § 11 Abs. 2 AStG enthält. Der Verfügungssatz der Einspruchsentscheidung lautet, daß unter Änderung des Verwaltungsaktes vom 11. September 1984 der Steuererstattungsbetrag auf 220.654 DM herabgesetzt wird. Dies ist die Regelung eines Einzelfalles i. S. des § 118 Satz 1 AO 1977. Sie enthält konkludent die Ablehnung der Erstattung von Einkommensteuern für die Veranlagungszeiträume 1973, 1975 und 1977. Da die Regelung innerhalb einer Einspruchsentscheidung ergangen ist, kann sie auch dann mit der Klage angefochten werden, wenn sie materiell-rechtlich ein Erstbescheid sein sollte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. September 1992 VIII R 20/89, BFH/NV 1993, 576).

2. Zwar sind die Erstattungsbeträge von Einkommensteuern 1978 bis 1981 insoweit fehlerhaft festgesetzt, als ihre Summe tatsächlich nur 204.328 DM beträgt. Dieser Fehler wirkt sich jedoch nicht zu Lasten der Kläger aus und kann deshalb von dem erkennenden Senat nicht berichtigt werden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

3. Die Ablehnung der Festsetzung von Erstattungsbeträgen zur Einkommensteuer 1973, 1975 und 1977 entspricht dem Regelungsgehalt des § 11 Abs. 2 AStG. Die Vorschrift verletzt weder Art. 14 des Grundgesetzes (GG) noch Art. 3 GG. Der Senat teilt die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger nicht.

a. Gegen die zeitliche Begrenzung des § 11 Abs. 2 AStG ergeben sich verfassungsrechtliche Bedenken aus Art. 14 GG nur dann, wenn man die auf die anzusetzenden Hinzurechnungsbeträge der Veranlagungszeiträume 1973, 1975 und 1977 entfallenden Einkommensteuern mit der addiert, die auf die in 1982 ausgeschüttete Dividende entfällt. Die Summe der Einkommensteuern macht dann mehr als 100 v. H. des Teils der ausgeschütteten Dividende aus, der der Summe der in den Veranlagungszeiträumen 1973, 1975 und 1977 anzusetzenden Hinzurechnungsbeträge entspricht. Zwar baut § 11 AStG auf einer derartigen Betrachtungsweise auf. Deshalb ist jedoch die wirtschaftliche Identität zwischen den genannten anzusetzenden Hinzurechnungsbeträgen und der Dividende nicht garantiert. Die Dividende kann auch aus Gewinnen stammen, die vor dem 1. Januar 1972 (= Inkrafttreten des AStG) erzielt wurden. Sie kann ebenso aus Gewinnen stammen, die nach dem 31. Dezember 1971 aus sog. aktiven Tätigkeiten i. S. des § 8 Abs. 1 oder 2 AStG erzielt wurden. Dies ist bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung zu berücksichtigen.

b. Es kommt hinzu, daß die §§ 7 ff. AStG der Zwischenschaltung sog. Basis- oder Oasengesellschaften entgegenwirken sollen. Die von der Hinzurechnungsbesteuerung erfaßten Einkünfte aus passivem Erwerb sind regelmäßig solche, die die an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligten Steuerinländer auch originär in eigener Person hätten erzielen können. Sie stehen der Zwischengesellschaft regelmäßig zu Ausschüttungszwecken zur Verfügung, selbst wenn man bedenkt, daß der ausschüttungsfähige Gewinn nach den Vorschriften des ausländischen Rechts zu ermitteln ist. So gesehen hält der Senat es für verfassungsrechtlich noch vertretbar, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge des § 11 Abs. 2 AStG zeitlich begrenzt, um auf diese Weise die ausländischen Zwischengesellschaften zu einer zeitnahen Ausschüttung der aus passivem Erwerb stammenden Gewinne zu zwingen. Die Kläger hätten durch rechtzeitige Fassung entsprechender Gewinnverteilungsbeschlüsse in den Gesellschafterversammlungen der F-GmbH die tatsächlich eingetretene "Doppelbesteuerung" verhindern können.

c. Bei seiner Entscheidung geht der Senat davon aus, daß die in Tz. 8.3.2 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 23. Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83 (BStBl I 1983, 218) für Gewinnkorrekturen nach § 1 AStG getroffene Regelung auf solche Hinzurechnungsbeträge entsprechend anzuwenden ist, die bei dem den Anteil an einer ausländischen Zwischengesellschaft veräußernden unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter besteuert wurden, ohne daß später die Rechtsfolge der §§ 11 Abs. 2 oder 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i. V. m. § 10 d EStG eintrat. Zwar handelt es sich bei der Verwaltungsregelung um eine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875). Sie ist jedoch zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung verfassungsrechtlich geboten. So gesehen ist auch die bei den Klägern eingetretene "Doppelbesteuerung" nur eine zeitlich vorübergehende. Sie gleicht sich aus, wenn die Kläger die F-GmbH liquidieren oder die Anteile an der F-GmbH veräußern sollten.

d. Was die von den Klägern gerügte unterschiedliche Behandlung unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen einerseits und unbeschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften andererseits, soweit sie jeweils an einer ausländischen Zwischengesellschaft unter den Voraussetzungen des § 7 AStG beteiligt sind, anbelangt, so ergibt sich dieselbe nicht aus § 11 Abs. 2 AStG. Die Vorschrift behandelt natürliche Personen und Kapitalgesellschaften als Gesellschafter einer Zwischengesellschaft gleich. Der Erstattungsbetrag gemäß § 11 Abs. 2 AStG ist für beide Gesellschaftergruppen nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln, wenn man einmal davon absieht, daß die natürliche Person der Einkommensteuer und die Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer unterworfen ist und beide Steuern in der Regel unterschiedlich hoch sind. Unterschiede können sich nur aus dem Umstand ergeben, daß bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, deren Ausschüttungsverhalten gemäß §§ 27 ff. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 zu einer Körperschaftsteuerminderung führen kann und daß einem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf Ausschüttungen zusteht. Dies setzt jedoch voraus, daß die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft tatsächlich ausschüttet und daß die Ausschüttung gliederungsrechtlich mit dem durch den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag gebildeten EK 56 (später: EK 50 oder EK 45) verrechnet wird. Dann wird die auf dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag lastende Körperschaftsteuer auf 36 v. H. (heute: 30 v. H.) gemindert. Außerdem erhält der inländische Anteilseigner der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft das Anrechnungsguthaben von 9/16 (heute: 3/7) der Bardividende. Daneben kann noch die Rechtsfolge des § 11 Abs. 2 AStG eintreten. Zwar muß auch der inländische Anteilseigner Einkommensteuer auf die Bardividende entrichten. Diese entfällt jedoch nicht mehr auf einen anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag, sondern auf die tatsächlich ausgeschüttete Dividende.

Diese Unterschiede sind im körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren begründet. Sie wirken sich auf die Festsetzung eines Erstattungsbetrages gemäß § 11 Abs. 2 AStG nicht aus. Es kommt hinzu, daß die §§ 27 ff. KStG 1977 erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 1977 anzuwenden sind. Die Vorschriften können schon deshalb nicht herangezogen werden, um eine Verpflichtung zur Erstattung von Einkommensteuern der Veranlagungszeiträume 1973 und 1975 zu begründen. Dem Gesetzgeber steht es auch im übrigen frei, natürliche Personen einerseits und Körperschaften andererseits unterschiedlich zu besteuern, wie sich dies im EStG einerseits und im KStG andererseits ausdrückt.

e. Auch die in § 11 Abs. 2 AStG enthaltene zeitliche Begrenzung ist nicht willkürlich. Dazu verweist der Senat auf die vergleichbare Problematik zu § 10 d EStG in den Fassungen vor Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die auch dort enthaltenen zeitlichen Begrenzungen des Verlustvor- und -rücktrages für verfassungskonform erklärt (BVerfG-Beschluß vom 22. Juli 1991 1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 423, Deutsches Steuerrecht 1991, 1278). Innerhalb des § 11 Abs. 2 AStG ist zusätzlich zu berücksichtigen, daß die Festsetzung eines Erstattungsbetrages gemäß § 11 Abs. 2 AStG eine Schattenveranlagung erfordert, die wiederum die Hinzuziehung der Besteuerungsgrundlagen vergangener Veranlagungszeiträume voraussetzt. Die Besteuerungsgrundlagen sind nicht zeitlos zugänglich.

f. Es kommt hinzu, daß der zeitlich unbegrenzte Verlustabzug innerhalb des § 10 d EStG erst durch das Steuerreformgesetz 1990 eingeführt wurde. Er erfaßt erstmalig Verluste des Veranlagungszeitraums 1985 und gilt gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG auch für die Ermittlung von Zwischeneinkünften. Aus der Änderung des § 10 d EStG kann deshalb nicht die Verpflichtung zur Erstattung von Einkommensteuern der Jahre 1973, 1975 und 1977 abgeleitet werden.

4. Die Vorentscheidung entspricht im Ergebnis den hier wiedergegebenen Grundsätzen. Sie verletzt deshalb kein Bundesrecht.