Normenkette

AO 1977 § 41 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 a EStG § 4 Abs. 4 EStG § 15 Abs. 2 EStG § 33 EStG § 33 Abs. 2 EStG § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG § 15 Abs. 3 Satz 1 FGO § 118 Abs. 2 FGO § 74 HGB § 176 HGB § 161 HGB § 125 BGB § 164

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Verlust des Klägers in Höhe von 70 000 DM aus seiner Beteiligung an der Firma X-KG (KG) zu Recht bei den erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb außer Ansatz gelassen hat.

Der Kläger trat der im Handelsregister eingetragenen KG, einer Filmproduktionsgesellschaft, im Streitjahr 1989 durch Beitrittserklärung vom 31. Dezember 1988/13. Januar 1989 bei. Die KG nahm diese Beitrittserklärung durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer an, der die vom Kläger durch Scheckzahlung erbrachte Einlage in die KG in Höhe von 70 000 DM nicht für ein dem Kläger gegenüber behauptetes Filmprojekt verwendete, sondern entsprechend seiner schon beim Beitritt des Klägers vorhandenen Absicht ausschließlich zu privaten Zwecken verbrauchte. Nachdem dem Kläger das betrügerische Verhalten des --inzwischen deshalb strafrechtlich verurteilten-- Gesellschafter-Geschäftsführers bekannt geworden und die Vollstreckung seines geltend gemachten Anspruchs auf Rückzahlung der Einlage erfolglos geblieben war, machte er den Verlust der Einlage mit der Einkommensteuererklärung für 1989 als solchen aus Gewerbebetrieb geltend.

Das FA ließ den Verlust im Einkommensteuerbescheid für 1989 wegen fehlender Mitteilung des für die KG zuständigen Betriebsstätten-FA unberücksichtigt. Dagegen legten die Kläger Einspruch u.a. mit der Begründung ein, die Ergebnisaussichten der KG seien positiv gewesen. Schon zu Beginn ihrer Tätigkeit habe sie eine Gewinnausschüttung in Aussicht gestellt. Nach dem vorgelegten Konzept habe es sich nicht um eine sog. Verlustzuweisungsgesellschaft gehandelt. Erst später habe sich herausgestellt, dass der geschäftsführende Gesellschafter der KG den eingezahlten Betrag veruntreut habe. Auch wenn das Betriebsstätten-FA keine einheitliche und gesonderte Feststellung für das Streitjahr vorgenommen habe, müssten die Kläger den Verlust in ihrer Einkommensteuererklärung geltend machen können. Das FA wies den Einspruch wegen fehlenden Nachweises für die Bareinlage sowie mit der weiteren Begründung zurück, es sei nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, wann die Einlage geleistet worden sei und dass die KG zu diesem Zeitpunkt noch existiert habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es führte aus, die eingebüßten Beträge beträfen private, nicht aber betriebliche Verluste und könnten auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. Der Kläger sei durch den Geschäftsführer der KG mit dem Versprechen betrogen worden, die zur Verfügung gestellten Beträge in ein gewerbliches Unternehmen zu investieren, obwohl der Geschäftsführer eine solche mitunternehmerische Beteiligung des Klägers nicht beabsichtigt habe. Damit sei eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers nicht zustande gekommen. Sich betrügen zu lassen, sei mangels unternehmerischer Initiative des Betrogenen noch keine gewerbliche Betätigung. Die gegenüber dem Kläger abgegebenen Versprechungen des Geschäftsführers seien steuerlich gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) als nur vorgetäuschte Scheinhandlungen unbeachtlich.

Mit der Revision tragen die Kläger vor, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei ein Verlust durch Unterschlagung dann abzugsfähige Betriebsausgabe, wenn er sich in der betrieblichen Sphäre abgespielt habe. Im Streitfall sei der Erwerb der mitunternehmerischen Kommanditbeteiligung wegen unerlaubter Handlung des Geschäftsführers der KG fehlgeschlagen. Damit seien die Grundsätze über vorweggenommene Betriebsausgaben, insbesondere über erfolglose betriebliche Aufwendungen heranzuziehen. Solche Aufwendungen seien abzugsfähig, wenn sie auf die Eröffnung eines Betriebs gerichtet seien, der steuerpflichtige Einkünfte abwerfe. Auch wenn Einnahmen ausblieben, lägen vorweggenommene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben vor, wenn sich der Entschluss des Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb --wie im Streitfall durch Erwerb einer Kommanditbeteiligung-- anhand gewichtiger objektiver Umstände klar und eindeutig feststellen lasse. Einen solchen festen Entschluss habe der Kläger ausweislich der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Beweisunterlagen gefasst. Die objektiv und subjektiv gegebene betriebliche Veranlassung könne durch die unerlaubte Handlung des KG-Geschäftsführers nicht in Frage gestellt werden. Insbesondere könne es nicht darauf ankommen, ob die Unterschlagung vor Beginn der gewerblichen Tätigkeit oder kurz nach der Erzielung von gewerblichen Einkünften begangen worden sei.

Soweit das FG ihren Hilfsantrag, die Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, wegen fehlender Zwangsläufigkeit abgelehnt habe, könnten sie dieser Auffassung ebenfalls nicht folgen, weil sie sich dem Verlust weder tatsächlich noch rechtlich hätten entziehen können. Das Risiko, im Rahmen einer solchen gewerblichen Beteiligung Opfer einer Straftat zu werden, sei kein typisches Risiko im Vermögensanlagebereich, sondern gehöre zum allgemeinen Risiko, Opfer einer Straftat zu werden. Es müsse deshalb --ebenso wie im Fall der Verwirklichung des allgemeinen Risikos einer Erkrankung und dadurch entstehender Aufwendungen-- in aller Regel zur Anerkennung einer außergewöhnlichen Belastung führen.

Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Betriebsausgaben in Höhe von 70 000 DM anzusetzen, hilfsweise, diese Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Berücksichtigung von Aufwendungen als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 2 EStG voraus, dass sie im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen entstanden sind, die auf Gewinnerzielung aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb gerichtet ist (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333); die dem Steuerpflichtigen obliegende Darlegung und der Nachweis dieser Absicht (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289) unterliegen im Einzelfall umso höheren Anforderungen an ihre Objektivierbarkeit, je spekulativer die Gewinn- oder Überschusserwartung nach der Art der (geplanten) konkreten Tätigkeit ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1988 IV R 148/85, BFH/NV 1988, 627, zur Beteiligung an einer Filmgesellschaft). Bei gegebener Gewinnerzielungsabsicht kann der Steuerpflichtige nach ständiger Rechtsprechung des BFH Verluste, die ihm aufgrund Diebstahls, Unterschlagung oder Untreue entstanden sind, als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Gewinneinkünften, bzw. als Werbungskosten im Zusammenhang mit Überschusseinkünften geltend machen, wenn das schadenstiftende Ereignis entweder dem betrieblichen Bereich entstammt oder die von der Straftat betroffenen Gegenstände oder Geldbeträge zur künftigen betrieblichen Verwendung oder zur Erzielung von Überschusseinkünften bestimmt sind (BFH-Urteile vom 6. Mai 1976 IV R 79/73, BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560, betr. Gelddiebstähle durch Angestellte; vom 28. November 1991 XI R 35/89, BFHE 166, 260, BStBl II 1992, 343, betr. Geldverlust durch Einbruchsdiebstahl; Beschluss des Senats vom 9. April 1996 X B 296/95, BFH/NV 1996, 739, betr. Veruntreuung von Geldern, die zum Erwerb von Anteilen an Wertpapier- und Devisenfonds bestimmt waren). Danach berücksichtigungsfähige Verluste sind auch dann gegeben, wenn sie im Vermögen einer Gesellschaft durch Veruntreuung eines Mitgesellschafters entstehen; erlangt die Gesellschaft aufgrund der Veruntreuung keinen werthaltigen Schadenersatzanspruch, entsteht ihr ein betrieblicher Verlust, der dem geschädigten Gesellschafter zuzurechnen ist, wenn von dem veruntreuenden Mitgesellschafter in der Auseinandersetzung kein Ausgleich erlangt werden kann (BFH-Urteil vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346).

2. Nach diesen Grundsätzen setzt die Berücksichtigung des streitigen Verlusts bei den gewerblichen Einkünften des Klägers voraus, dass die von der KG vereinnahmte Einlage durch den Gesellschafter-Geschäftsführer veruntreut worden und Regressansprüche gegen die KG und den Geschäftsführer erfolglos geblieben sind. Dabei muss die Einlage aus der insoweit maßgeblichen Sicht des Klägers nach den objektiven Umständen zum Zwecke einer mitunternehmerischen Beteiligung an der KG geleistet worden sein. Denn nur dann, wenn seine Zahlung auf die Eröffnung bzw. Fortsetzung eines von der Personengesellschaft betriebenen Unternehmens gerichtet war, kann sie als vergebliche Aufwendung vorweggenommene Betriebsausgabe i.S. des § 4 Abs. 4 EStG sein (BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461). Erfüllt nämlich die dem Kläger in Aussicht gestellte --wenn auch vorgespiegelte-- Beteiligung schon nach der äußeren Präsentation durch den Gesellschafter-Geschäftsführer und durch das insofern dem Kläger angeblich vorgelegte, im Gerichtsverfahren aber nicht eingeführte "Konzept" nicht die Anforderungen an eine --durch Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko gekennzeichnete-- Mitunternehmerstellung oder kann schon nach diesem äußeren Bild keine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Beteiligungsabsicht des Klägers angenommen werden, so stellen die vom Kläger erlittenen Verluste keine gewerblichen Verluste dar, sondern sind der steuerlich unerheblichen privaten Vermögenssphäre zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; BFH-Beschluss vom 23. April 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336, betr. Erfordernis der Gewinnerzielungsabsicht von Mitgesellschaftern hinsichtlich ihrer Gesellschaftsbeteiligung).

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird die Vorentscheidung aufgehoben. Ob die vorbezeichneten Voraussetzungen gegeben sind, kann anhand der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilt werden; solche Feststellungen hat das FG daher nachzuholen.

a) Aufgrund der den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ist lediglich davon auszugehen, dass der Kläger Gesellschafter der KG geworden ist und seine Einlage erbracht hat.

Denn er ist der KG durch schriftliche und unterschriebene Erklärung beigetreten und hat seine Kommanditeinlage durch Zahlung an den Geschäftsführer der KG geleistet; die KG hat die Beitrittserklärung durch Unterschrift ihres Geschäftsführers angenommen. Damit ist der Kläger Gesellschafter der KG geworden. Seine fehlende Eintragung im Handelsregister steht nicht entgegen, weil diese Eintragung --wie sich schon aus der Haftung des nicht eingetragenen Kommanditisten nach § 176 des Handelsgesetzbuches (HGB) ergibt-- nicht Voraussetzung für die Gesellschafterstellung ist. Der Vorbehalt des Geschäftsführers der KG bei Annahme der Zahlung des Klägers, diese nicht für die KG, sondern für seine privaten Zwecke zu verwenden, schließt entgegen der Auffassung des FG nicht aus, dass die Zahlung der KG zugeflossen ist. Denn der Geschäftsführer hat die Zahlung für die KG entgegengenommen. Aufgrund seiner sachlichen Vertretungsmacht ist diese Entgegennahme der KG nach §§ 161, 125 HGB und nach dem auf die organschaftliche Vertretung entsprechend anwendbaren § 164 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 125 Rz. 2, m.w.N.) zuzurechnen, so dass die KG ungeachtet der "Veruntreuungsabsicht" des Geschäftsführers wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Betrag erlangt hat (vgl. zum entsprechenden Zufluss bei widerrechtlicher Aneignung von Honorarzahlungen durch Angestellte einer Freiberuflerpraxis BFH-Urteil in BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560). Denn auf den inneren Willen --nicht für die KG, sondern für sich selbst handeln zu wollen-- kommt es bei der organschaftlichen Vertretung ebenso wenig wie bei der rechtsgeschäftlichen Vertretung an (vgl. dazu Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 164 Rz. 10, m.w.N.).

b) Nicht festgestellt hat das FG dagegen, ob die zwischen dem Kläger und dem Geschäftsführer der KG getroffene Vereinbarung ihrer Art nach (ungeachtet der "Veruntreuungsabsicht" des Geschäftsführers der KG) zumindest aus der Sicht des Klägers auf eine mitunternehmerische --auf Gewinnerzielung ausgerichtete-- Beteiligung an der KG gerichtet war.

Zu dieser Tatfrage hat das FG keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, weil es eine unternehmerische Beteiligung des Klägers schon wegen der von vorneherein gegebenen Veruntreuungsabsicht des Geschäftsführers der KG verneint hat. Diese Ansicht ist --wie ausgeführt-- unzutreffend, da ein solches doloses Verhalten allein nicht der Annahme gewerblicher Verluste bei den geschädigten Mitunternehmern entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 176, 346).

Folglich sind durch das FG Feststellungen darüber zu treffen, ob der Kläger hinsichtlich seiner Beteiligung an der KG mit dem Ziel tätig geworden ist, Gewinn zu erzielen (BFH-Urteil in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1336) oder ob die KG auch aus seiner Sicht lediglich Aktivitäten mit dem Ziel entfalten sollte, eine geschäftliche Betätigung vorzugeben und hieraus Verlustzuweisungen für ihn als Kommanditisten zu erreichen. Eine durch die Betätigung lediglich angestrebte Minderung der Steuern vom Einkommen würde für eine Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG nicht ausreichen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Diese Tatfrage kann nur anhand äußerer Merkmale entschieden werden, die einen Rückschluss auf die Ziele der Betätigung zulassen. So kann sich die Schlussfolgerung fehlender Gewinnerzielungsabsicht aufdrängen, wenn der Kläger keine Kenntnisse über Filmproduktionsverträge und Drehbücher sowie über sonstige Einzelheiten des Projekts und seine wirtschaftliche Verwertbarkeit im Zeitpunkt der Beteiligung an der Filmgesellschaft hatte (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 627).

Für den Fall, dass das FG aufgrund seiner tatsächlichen Feststellungen eine Gewinnerzielungsabsicht bejahen sollte, weist der Senat darauf hin, dass das finanzgerichtliche Verfahren ggf. nach § 74 FGO auszusetzen ist, um dem FA Gelegenheit zu geben, die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 grundsätzlich erforderliche gesonderte Gewinnfeststellung durch das Betriebsstätten-FA nachholen zu lassen.

4. Sofern die nachzuholenden Sachverhaltsfeststellungen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die Aufwendungen durch die Beteiligung an der Filmgesellschaft zumindest aus der --maßgeblichen-- Sicht des Klägers mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgten und deshalb wegen der betrügerischen Absichten des Mitgesellschafters als vorweggenommene --vergebliche-- Betriebsausgaben anzuerkennen sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 461), können die streitigen Verluste nicht --entsprechend dem Hilfsantrag der Kläger-- als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Als Opfer eines betrügerischen Verhaltens seines Vertragspartners kann er keine Berücksichtigung des Verlusts nach § 33 EStG verlangen, weil eine Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit der entstandenen Aufwendungen bei Vermögensschäden durch Betrug oder ähnliche Vermögensstraftaten nicht gegeben ist (BFH-Urteil vom 19. Mai 1995 III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774).

Nach der BFH-Rechtsprechung ist eine Zwangsläufigkeit der Aufwendungen nur anzunehmen, wenn das Ereignis, dessen Folge die Aufwendungen oder die Verpflichtung zur Bestreitung der Aufwendungen sind, für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war. Dabei ist nicht darauf abzustellen, ob sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlte (BFH-Urteile vom 18. November 1977 VI R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147; vom 26. April 1991 III R 69/87, BFHE 164, 426, BStBl II 1991, 755). Der Beitritt des Klägers zur KG als das die streitigen Aufwendungen auslösende Ereignis beruht nicht auf einer Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG. Der Kläger war weder gezwungen, eine Kommanditbeteiligung zu erwerben, noch bestand die Notwendigkeit, sich an der im Streitfall betroffenen KG zu beteiligen.