Leitsatz

Die einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung im Wege einer gemischten Schenkung sind im Rahmen des § 17 EStG in der Weise zu bestimmen, daß die Übertragung nach dem Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile in eine voll entgeltliche Anteilsübertragung (Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1) und eine voll unentgeltliche Anteilsübertragung (i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2) aufgeteilt wird.

Leitsatz

EStG § 17.

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1966 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger (Ehemann) war zu Beginn des Jahres 1966 am Stammkapital der ... GmbH (im folgenden GmbH) von 4,5 Mio. DM mit Geschäftsanteilen im Nennwert von 1.322.500 DM (29,39 v.H.) beteiligt. Er hatte diese Geschäftsanteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten teils entgeltlich, teils unentgeltlich, teils durch Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erworben. Die Geschäftsanteile waren Privatvermögen.

Durch Vertrag vom 29. Dezember 1966 übertrug der Kläger Geschäftsanteile im Nennwert von zusammen 227.500 DM gegen ein Entgelt in Höhe des Nennwerts der Geschäftsanteile, also 227.500 DM, auf seine drei Kinder. Der tatsächliche Wert der übertragenen Geschäftsanteile war erheblich höher als das von den Kindern geleistete Entgelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 der Kläger (Bescheid vom 3. September 1971) davon aus, daß eine gemischte Schenkung vorliege. Diese sei entsprechend der im Zivilrecht herrschenden Trennungstheorie nach dem Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile aufzuspalten in einen voll entgeltlichen Teil, der als Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen sei, und einen voll unentgeltlichen Teil, der als unentgeltliche Anteilsübertragung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG zu würdigen sei. Den Verkehrswert der Anteile schätzte das FA auf 400 v.H. des Nennwerts und folgerte daraus, daß 1/4 der übertragenen Anteile, also Anteile im Nennwert von 56.875 DM, als entgeltlich veräußert und 3/4 der übertragenen Anteile als unentgeltlich übertragen zu werten seien.

Die Anschaffungskosten für die entgeltlich veräußerten Anteile setzte das FA entsprechend den durchschnittlichen Anschaffungskosten des gesamten Anteilsbesitzes des Klägers von 83,16 v.H. mit 47.297 DM (83,16 v.H. von 56.875 DM) an und errechnete auf diese Weise einen nach § 17 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 180.203 DM (227.500 DM abzüglich 47.297 DM). Beim Ansatz der durchschnittlichen Anschaffungskosten berücksichtigte das FA, daß der Kläger seinen Anteilsbesitz teilweise auf Grund gemischter Schenkungen erworben hatte, und daß dieser Erwerb in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Erwerb aufzuteilen sei.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machten die Kläger geltend, der Veräußerungsgewinn des Klägers betrage nur 26.230 DM; er errechne sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis von 227.500 DM und Anschaffungskosten von 210.270 DM (88,47 v.H. von 227.500 DM). Eine Anteilsübertragung in der Form der gemischten Schenkung sei bei Anwendung des § 17 EStG nicht in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten, sondern als einheitlicher Vorgang zu beurteilen, der den Charakter einer entgeltlichen Veräußerung und einer unentgeltlichen Übertragung in sich vereinige. Eine dem Zwecke des § 17 EStG entsprechende sachgerechte Differenzierung ergebe sich bei dieser einheitlichen Beurteilung in der Weise, daß die gemischte Schenkung einerseits beim Veräußerer als Veräußerungsgeschäft mit einem Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen der tatsächlichen Gegenleistung und den Anschaffungskosten der Anteile erfaßt werde, andererseits aber beim Erwerber ein unentgeltlicher Erwerb i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG angenommen werde mit der Folge, daß für den Erwerber als Anschaffungskosten die geleistete Zahlung oder die höheren Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich seien und daß beim Erwerber gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG die Anteile in vollem Umfange während der dort genannten Frist "steuerbefangen" bleiben. Diese rechtlichen Erwägungen legten die Kläger auch ihrer Berechnung von Anschaffungskosten von 88,47 v.H. zugrunde.

Die Klage war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Anteilsübertragung sei in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Erwerb aufzuteilen. Zwar erscheine eine einheitliche Betrachtungsweise auf den ersten Blick überzeugender, weil von den gesamten Anschaffungskosten der veräußerten Anteile sowie von dem gesamten Veräußerungspreis ausgegangen werden könne und keine Schätzung des Verkehrswerts erforderlich sei. Gleichwohl verdiene auch bei der Auslegung des § 17 EStG die zivilrechtliche Trennungstheorie den Vorzug vor der Zweckwürdigungstheorie, weil sie dem Aufbau und der Struktur des § 17 EStG entsprechend zu klareren Ergebnissen führe. Die einheitliche Betrachtung einer gemischten Schenkung im Schenkungsteuerrecht sei für die Anwendung des § 17 EStG unerheblich. Im Schenkungsteuerrecht gehe es um die Erfassung der Bereicherung des Beschenkten. Demgegenüber liefen in § 17 EStG zwei Dinge parallel: Einmal die Erfassung und Versteuerung der stillen Reserven bei Veräußerung, zum anderen die zulässige Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger bei unentgeltlicher Anteilsübertragung. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 89 (EFG 1976, 89) veröffentlicht.

Mit der Revision beantragen die Kläger sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1966 dahin zu ändern, daß die Einkommensteuer auf der Grundlage eines Veräußerungsgewinns i. S. von § 17 EStG nicht in Höhe von 180.203 DM, sondern nur in Höhe von 26.230 DM, hilfsweise in Höhe von 177.182 DM festgesetzt wird. Die Kläger rügen Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 17 Abs. 2 EStG. Der Hilfsantrag wird darauf gestützt, daß nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Oktober 1978 VIII R 126/75 (BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77) ein Steuerpflichtiger, der Anteile an einer GmbH zu verschiedenen Zeiten und zu verschiedenen Preisen erworben hat, bestimmen kann, welche Anteile er veräußert. Demgemäß beantragen die Kläger, die Anteile als veräußert zu betrachten, die dem Kläger bereits am 20. Juni 1948 gehörten; deren Anschaffungskosten beliefen sich unter Berücksichtigung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln in 1965 unstreitig auf 88,47 v.H. des Nominalwerts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis darin bei, daß der Kläger durch die Anteilsübertragung einen Veräußerungsgewinn i. S. von § 17 EStG in Höhe von 180 203 DM erzielt hat.

1. Gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich, d.h.!zumehr als einem Viertel, beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

2. Zweifelsfrei ist, daß keine Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegt, wenn Anteile ohne jede Gegenleistung, also voll unentgeltlich übertragen werden. Dies folgt daraus, daß das Gesetz in § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG anordnet, für einen Veräußerer, der die von ihm veräußerten Anteile seinerseits unentgeltlich erworben hat, seien als Anschaffungskosten der veräußerten Anteile "die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat". Damit ist ausgeschlossen, daß das Gesetz eine voll unentgeltliche Anteilsübertragung beim Schenker als Veräußerung zu einem Veräußerungspreis von 0 DM und beim Beschenkten also Anschaffung zu Anschaffungskosten von 0 DM wertet. Auch die Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG, derzufolge eine Anteilsveräußerung steuerpflichtig ist, sofern der Veräußerer die veräußerten Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat und er zwar nicht selbst, wohl aber sein Rechtsvorgänger wesentlich beteiligt war, bestätigt, daß das Gesetz die voll unentgeltliche Anteilsübertragung nicht als Veräußerung i. S. von § 17 EStG wertet - unabhängig von dem begrifflichen Sinn, der sich mit dem Ausdruck "Veräußerung" im Zivilrecht (z.B. §§ 932, 929, 135 bis 137 BGB) oder in anderen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (z.B. §§ 6b, 16, 23) verbindet. Hierüber besteht sowohl zwischen den Prozeßbeteiligten als auch im Schrifttum Einigkeit (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 17 EStG Anm. 56 und 75; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 17 Anm. IV 1a; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 17 Rdnr. 10).

3. Zweifelhaft kann hingegen sein, ob und ggf. in welchem Umfange eine Anteilsübertragung in der Form einer gemischten Schenkung als Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG oder als unentgeltlich i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG zu beurteilen ist. Der BFH hat zu dieser Frage bisher nicht ausdrücklich Stellung genommen. Das steuerrechtliche Schrifttum vertritt, soweit ersichtlich, im wesentlichen einhellig die Auffassung, daß eine Anteilsübertragung in der Form der gemischten Schenkung bei Anwendung des § 17 EStG in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile aufzuteilen ist (Herrmann/Heuer, a.a.O., § 17 EStG Anm. 56; Blümich/Falk, a.a.O., § 17 Anm. IV 1a S.23; Littmann, a.a.O., § 17 Rdnr. 27; Uelner, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1965 S. 136/140 - DStZ A 1965, 136/140 -). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Er gibt ihr auch gegenüber der von der Revision erstrebten Lösung den Vorzug.

a) Der Senat geht - ebenso wie der Vertreter der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat - davon aus, daß für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend sein kann, welche der verschiedenen zivilrechtlichen Theorien zur Bestimmung der zivilrechtlichen Rechtsfolgen eines gemischten Vertrags im allgemeinen (Absorptionstheorie, Kombinationstheorie usw.; dazu z.B. Fikentscher, Schuldrecht, 6. Aufl., S. 350) und einer gemischten Schenkung im besonderen (Trennungstheorie, Einheitstheorie, Zweckwürdigungstheorie; vgl. z.B. Erman/Seiler, Bürgerliches Gesetzbuch, 5. Aufl., § 516 Anm. 31; Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 39. Aufl., § 516 Anm. 7) aus zivilrechtlicher Sicht den Vorzug verdient. Der Sinn und Zweck dieser Theorien besteht - wie auch die Revision betont - darin, eine Orientierungshilfe bei der Bestimmung der zivilrechtlichen Rechtsfolgen einer gemischten Schenkung zu bieten und demnach zu klären, ob z.B. eine gemischte Schenkung nach § 530 BGB widerrufen werden kann und bejahendenfalls, ob ein Anspruch auf Herausgabe des "geschenkten" Gegenstands besteht oder lediglich der die Gegenleistung übersteigende Mehrwert in Geld zu erstatten ist (vgl. BGHZ 30, 120, RGZ 163, 257), ob und inwieweit ein gemischtes Schenkungsversprechen wirksam ist, das nicht, wie in § 518 BGB für Schenkungsversprechung vorgesehen, notariell beurkundet ist (vgl. RGZ 148, 239), und ob sich die Gewährleistung für Rechts- und Sachmängel nach Schenkungsrecht (§§ 523, 524 BGB) oder nach Kaufrecht (§§ 434 f., 459 f. BGB) richtet (dazu z.B. Esser/Weyers, Schuldrecht, 5. Aufl., Bd. II Teilband 1 S. 130). Die Frage aber, welche einzelnen Normen des BGB auf eine gemischte Schenkung anzuwenden sind, ist von der Sache her nicht notwendig verknüpft mit der hier allein zu entscheidenden Frage, welche der verschiedenen in § 17 EStG angesprochenen einkommensteuerrechtlichen Rechtswirkungen eine Anteilsübertragung in der Form der gemischten Schenkung auslöst. Die Antwort auf diese Frage ist vielmehr einkommensteuerrechtlich eigenständig auf der Grundlage der Regelung des § 17 EStG und insbesondere der in dieser Form zum Ausdruck kommenden Wertungen des Gesetzgebers zu gewinnen. Hiervon geht auch die Revision aus, wenn sie eine einheitliche Beurteilung der gemischten Schenkung in Verbindung mit einer dem Zweck des § 17 EStG entsprechenden sachgerechten Differenzierung in der Weise fordert, daß die gemischte Schenkung einerseits beim Veräußerer als Veräußerungsvorgang und andererseits beim Erwerber als unentgeltlicher Erwerb i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 2 EStG beurteilt wird.

b) Der Senat geht davon aus, daß maßgeblich für die Antwort auf die Frage, welche Rechtsfolgen eine Anteilsübertragung im Wege einer gemischten Schenkung auslöst, die grundlegende, in § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG einerseits und § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG andererseits zum Ausdruck gebrachte Unterscheidung zwischen voll entgeltlicher Übertragung (= Veräußerung) und voll unentgeltlicher Übertragung sein muß. Dieser Wertung entspricht am ehesten eine Lösung, die die einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen einer gemischten Schenkung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung so bestimmt, als ob ein Teil der Anteile voll entgeltlich und ein anderer Teil der Anteile voll unentgeltlich übertragen worden wäre. Das ist keine Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts, sondern ein Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpft. - Diese Beurteilung des Senats führt insgesamt zu ausgewogeneren, der gesetzlichen Grundwertung näherstehenden Ergebnissen als die von der Revision angeregte Lösung. Diese mag zwar eine Gewinnrealisierung hinausschieben und im Streitfall für den Kläger günstig sein; sie erweist sich jedoch keineswegs insgesamt als für die Steuerpflichtigen günstiger (siehe unten bb) und birgt zudem die Gefahr in sich, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beeinträchtigen (siehe unten cc). Auch fehlt eine sachliche Rechtfertigung dafür, daß eine Besteuerung der in der Gegenleistung zum Ausdruck gekommenen Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Empfängers dieser Gegenleistung ganz oder teilweise unterbleibt.

aa) Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des § 17 EStG bieten keine Anhaltspunkte dafür, daß das Gesetz in einer gemischten Schenkung einen Vorgang sieht, mit dessen Hilfe sich (künstlich) steuerrechtlich relevante Verluste i. S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erzeugen lassen, etwa in der Art, daß Anteile mit Anschaffungskosten von 100 und einem Verkehrswert von 200 auf einen Familienangehörigen gegen eine Gegenleistung von 20 übertragen werden und dadurch ein Verlust von 80 (20 % 100) ausgewiesen wird. Davon geht auch die Revision aus. Denn sie meint, für den Erwerber seien als Anschaffungskosten die eigene Leistung oder die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich, sofern diese höher sind als die Leistung des Erwerbers. Diese These schließt ein, daß die Gegenleistung kein Veräußerungspreis und die Anteilsübertragung insgesamt keine Veräußerung ist, wenn die Gegenleistung niedriger ist als die Anschaffungskosten des Schenkers. Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des Gesetzes bieten aber auch keinen Anhalt dafür, daß die Wertungen einer gemischten Schenkung beim Schenker entweder als Veräußerung der Anteile i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG oder als unentgeltliche Anteilsübertragung gerade davon abhängig sein soll, ob die Gegenleistung des Beschenkten - mehr oder weniger zufällig - über oder unter den Anschaffungskosten des Schenkers liegt. Schon diese Erwägung spricht für die vom Senat bevorzugte "Aufteilung" einer gemischten Schenkung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil.

bb) Hinzu kommt, daß das Gesetzesverständnis der Revision u.U. sowohl für den Schenker als auch für den Beschenkten zu belastenden steuerrechtlichen Folgen führen könnte, für die das Gesetz keine Rechtfertigung erkennen läßt.

Geht man nämlich mit der Revision davon aus, daß § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG eingreift, soweit die Anschaffungskosten des Schenkers höher sind als die Gegenleistung des Beschenkten, so würde das bedeuten, daß in Fällen, in denen der Verkehrswert der Anteile bei Anteilsübertragung niedriger ist als die Anschaffungskosten, dem Schenker jedwede Verlustrealisierung verwehrt ist. Beispiel: Anteile im Nennwert von 300 mit Anschaffungskosten von 900 und einem Verkehrswert von 600 werden gegen eine Gegenleistung von 300 (1/2 des Verkehrswerts) übertragen. Wird der Vorgang in der rechtlichen Beurteilung "aufgeteilt", so ist die Hälfte der Anteile mit Anschaffungskosten von 450 zu einem Kaufpreis von 300 veräußert und ein Verlust von 150 realisiert; der Erwerber hat Anschaffungskosten von 300 + 1/2 von 900, insgesamt 750. Nach der Lösung der Revision sind demgegenüber für den Beschenkten weiterhin insgesamt die Anschaffungskosten von 900 maßgeblich, weil seine Gegenleistung niedriger ist als die Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers.

Des weiteren ist kaum einzusehen, weshalb beim Erwerber Anteile, die bei ihm keine wesentliche Beteiligung darstellen, dann insgesamt gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG befristet "steuerbefangen" bleiben und demgemäß die nach der Anteilsübertragung eintretenden Wertsteigerungen insgesamt erfaßt werden sollen, wenn er die Anteile durch gemischte Schenkung erwirbt. Beispiel: Anteile im Nennwert von 200 mit Anschaffungskosten von 100 und einem Verkehrswert von 600 werden gegen eine Gegenleistung von 300 (1/2 des Verkehrswerts) übertragen; die Anteile gehörten beim Schenker zu einer wesentlichen Beteiligung, sind aber beim Beschenkten keine wesentliche Beteiligung. Wird der Vorgang bei der Bestimmung der Rechtsfolgen "aufgeteilt", so hat zwar der Schenker einen Veräußerungsgewinn von 300 abzüglich 50 = 250 zu versteuern, beim Beschenkten ist aber nur die Hälfte der erworbenen Anteile gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG weiterhin "steuerbefangen".

cc) Zwar läßt sich die Auffassung vertreten, daß die zu bb) erwähnten belastenden Rechtsfolgen vermieden werden könnten, wenn eine beabsichtigte gemischte Schenkung formal in zwei Verträge, einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen, aufgespalten wird. Es erscheint aber bereits zweifelhaft, ob eine derartige äußere Trennung zivilrechtlich den wirklichen Rechtsfolgewillen der Beteiligten zutreffend wiedergibt. In diesem Falle läßt sich in Frage stellen, daß die Trennung für die einkommensteuerrechtliche Würdigung beachtlich ist.

Die vom Senat bevorzugte Lösung hat demnach auch den Vorteil, daß sie von vornherein eine Gleichbehandlung wirtschaftlich gleichwertiger Sachverhalte (Abschluß eines einheitlichen Vertrags oder zweier getrennter Verträge) gewährleistet.

c) Nicht überzeugen kann der Hinweis der Revision auf § 6 des Außensteuergesetzes (AußStG). Diese Vorschrift präzisiert nur die zeitlichen Voraussetzungen der Regelung eines Sonderfalls (Wohnsitzverlegung ins Ausland bei wesentlicher Beteiligung). Sie sagt nichts darüber aus, welche Rechtsfolgen § 17 EStG einer gemischten Schenkung beimißt.

d) Der Senat betont, daß er mit dieser Entscheidung nicht darüber befindet, welche einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen andere Vorschriften des Einkommensteuergesetzes einer gemischten Schenkung beimessen, insbesondere, ob auch bei Anwendung solcher Vorschriften "aufzuteilen" ist.

4. Für den Streitfall folgt hieraus, daß das FA die sich aus § 17 EStG ergebenden einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen der Anteilsübertragung vom 29. Dezember 1966 zutreffend so bestimmt hat, als ob die Anteile teils voll entgeltlich und teils voll unentgeltlich übertragen worden wären. Zu Recht ist dabei das FA bei der Aufteilung vom Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile ausgegangen. Den Verkehrswert der übertragenen Anteile hat das FA auf 400 v.H. des Nennwerts geschätzt. Diese Schätzung hat das FG übernommen. Damit ist der Verkehrswert in einer für den Senat bindenden Weise festgestellt; zulässige und begründete Verfahrensrügen sind nicht erhoben. Ob, wie die Revision meint, bei einem höheren Ansatz des Verkehrswerts der Teil der übertragenen Anteile, die als veräußert zu beurteilen sind, nicht mehr als 1 v.H. des Nennkapitals ausmacht, muß demnach auf sich beruhen.

5. Auch der Hilfsantrag der Revision, der den Ansatz höherer Anschaffungskosten für die als veräußert zu beurteilenden Anteile erstrebt, kann nicht durchdringen. Zwar hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 10. Oktober 1978 VIII R 126/75 (BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77) entschieden, daß ein Steuerpflichtiger, der Anteile an einer GmbH zu verschiedenen Zeiten und zu verschiedenen Preisen erworben hat, bestimmen kann, welchen Anteil oder Teil davon er veräußert, und daß in diesem Falle für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns oder -verlustes i. S. von § 17 EStG die tatsächlichen Anschaffungskosten dieses Anteils maßgebend sind. Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze setzt jedoch grundsätzlich voraus, daß der Veräußerer bereits bei der Veräußerung (durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt) "bestimmt", welche Anteile er veräußert, und damit diese Anteile identifiziert. Unterbleibt dies, so ist bei Anwendung des § 17 Abs. 2 EStG notwendigerweise von den durchschnittlichen Anschaffungskosten des Veräußerers auszugehen.

Im Streitfall ist weder festgestellt noch vorgetragen, daß der Kläger bereits bei der Veräußerung durch Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt bzw. Anfangsbestand bestimmt hat, welche Anteile er veräußert.

Zwar mag sich im Einzelfall, wie der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat überzeugend ausgeführt hat, ausnahmsweise eine solche Bezugnahme auf den Erwerbsakt bei der Veräußerung erübrigen, weil die Identität der übertragenen Geschäftsanteile ohne weiteres z.B. aus einer spezifischen Stückelung des Stammkapitals der Gesellschaft abzuleiten ist, deren Anteile übertragen wurden. Der in diesen Ausführungen möglicherweise enthaltene Sachvortrag, im Streitfall sei das Stammkapital der GmbH in einer Weise gestückelt, daß die übertragenen Geschäftsanteile nur solche sein könnten, die dem Kläger bereits am 21. Juni 1948 gehört hätten, muß jedoch in der Revisionsinstanz als neues tatsächliches Vorbringen außer Betracht bleiben.