Normenkette

UStG 1991 § 24 Richtlinie 77/388/EWG Art. 25

Vorinstanz

FG Schleswig-Holstein; 05.12.2000; IV 727/98

Leitsatz

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Darf der Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes,

• der einen Teil seines Betriebes (die gesamte Milchviehwirtschaft) aufgibt und die dazu erforderlichen Wirtschaftsgüter an einen anderen Landwirt verpachtet und

• der auch nach Verpachtung weiterhin in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist,

die Verpachtungsumsätze --wie seine übrigen Umsätze-- nach der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger (Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG) behandeln oder unterliegen die Verpachtungsumsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften?

Gründe

I. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1992 Inhaber eines 92,6 ha großen landwirtschaftlichen Betriebes mit Wirtschaftsgebäuden, etwa 60 Mastbullen, 65 Milchkühen, etwa 120 Rindern und einer Milch-Referenzmenge (Milchquote) von etwas mehr als 320 000 kg.

Mit "Pachtvertrag" vom 12. November 1992 verpachtete der Kläger ab dem 15. November 1992 bis zum 30. Juni 2005 zwei Grundstücke (rd. 31,2 ha) seines landwirtschaftlichen Betriebes an seinen Sohn; die Grundstücke dienten nach dem Pachtvertrag der Milcherzeugung. Mit diesem Vertrag gingen zum einen eine Milchreferenzmenge (Milchquote) von 321 367 kg für die Dauer der Pacht sowie zum anderen die 65 Milchkühe auf den Pächter über. Ferner überließ er seinem Sohn am selben Tag durch "Nutzungsvertrag für Stallgebäude" den Milchviehstall mit 75 Plätzen.

Die vereinbarte "Pacht" bzw. "Entschädigung" betrug jährlich für die

landwirtschaftliche Nutzfläche 9 360,00 DM, für die Milchquote 32 136,70 DM, für die Milchkühe 6 000,00 DM, und für den Milchviehstall 10 200,00 DM.

Der Pachtzins sowie die Entschädigung für die Überlassung der Milchquote und der Milchkühe war in monatlichen Raten, erstmals zum 15. Dezember 1992, zu entrichten; das Entgelt für die Überlassung des Milchviehstalles war jährlich in zwei Raten, erstmals im Jahr 1993, fällig.

Der Kläger setzte nach der Verpachtung bzw. Überlassung der vorgenannten Wirtschaftsgüter (im Folgenden "Verpachtung") die Bewirtschaftung seines landwirtschaftlichen Betriebes fort. Der Betrieb umfasste nunmehr eine landwirtschaftliche Nutzfläche von rd. 61,4 ha nebst (übrigen) Gebäuden, eine Bullenmast von etwa 60 Masttieren sowie die Aufzucht von etwa 120 Rindern.

Der Kläger vertrat die Auffassung, das im Zusammenhang mit der vorgenannten Verpachtung an seinen Sohn vereinnahmte Entgelt unterliege in voller Höhe der Besteuerung nach Durchschnittsätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war dagegen der Ansicht, § 24 UStG sei insoweit nicht anwendbar; die Besteuerung sei vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften des UStG vorzunehmen. Die Verpachtung des Grund und Bodens sowie des Milchviehstalles, soweit der Pachtzins nicht auf Betriebsvorrichtungen entfalle, sei allerdings gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerfrei. Dementsprechend unterwarf das FA durch Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 10. Juli 1996 das Entgelt für die Überlassung der Milchquote und der Milchkühe, soweit es auf das Streitjahr entfiel, mit dem Nettobetrag der Umsatzsteuer und setzte gegen den Kläger Umsatzsteuer in Höhe von 361 DM fest.

Die nach Zurückweisung des Einspruchs gegen diesen Bescheid erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Entgegen der Auffassung des FA unterliege auch das Pachtentgelt, das der Kläger aus der Verpachtung der Wirtschaftsgüter an seinen Sohn vereinnahmt habe, gemäß § 24 UStG der Durchschnittsatzbesteuerung für landwirtschaftliche Betriebe.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 603 abgedruckt.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision macht das FA im Wesentlichen geltend: Anders als bei der Verpachtung einzelner Flächen, die als Hilfsgeschäft noch in die landwirtschaftliche Tätigkeit mit einbezogen werde und damit unter § 24 UStG falle, müsse im Streitfall berücksichtigt werden, dass der Kläger die Gesamtheit der Betriebsgrundlagen verpachtet habe. Diese begründe hier ihrerseits einen lebensfähigen Betriebsteil. Das führe dazu, dass sich der Kläger bei der Verpachtung dieses Betriebsteils ausschließlich auf eine Vermögensverwaltung beschränke und keine die Landwirtschaft kennzeichnende Tätigkeit mehr entfalte.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es regt an, im Streitfall eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) einzuholen.

II. Zur Rechtslage nach deutschem Recht

1. a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr (1992) geltenden Fassung wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 8 v.H. der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nummern 1 bis 6 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 8 v.H. der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG).

Durch diese Regelung gleichen sich mithin Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung stellen; wenn die Abwälzung auf den Rechnungsempfänger gelingt, erhöht sie also seine Einnahmen.

b) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gilt nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die Landwirtschaft. Führt der Unternehmer neben den in § 24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln (§ 24 Abs. 3 UStG).

2. Nach der Rechtsprechung des Senats betreibt ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, keine Landwirtschaft i.S. des § 24 UStG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Februar 1980 V R 113/73, BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613).

Dagegen kann die Verpachtung einzelner landwirtschaftlicher Flächen durch einen Landwirt im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebes der Durchschnittsatzbesteuerung unterliegen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1995 V R 4/92, BFHE 177, 559, BStBl II 1995, 610; vom 3. Dezember 1998 V R 48/98, BFHE 187, 352, BStBl II 1999, 150). Das gilt aber nicht für die Verpachtung von Rechten, die dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht zuzurechnen sind (vgl. für die Verpachtung eines Eigenjagdbezirks BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 V R 27/97, BFHE 187, 359, BStBl II 1999, 378).

3. Der Kläger hat im vorliegenden Fall nicht seinen gesamten landwirtschaftlichen Betrieb, sondern nur etwa ein Drittel seiner Gesamtfläche verpachtet und zusätzlich mit den Milchkühen, der Milchquote und dem Milchviehstall einzelne Wirtschaftsgüter seines landwirtschaftlichen Betriebes überlassen. Leistungsempfänger war sein Sohn, der diese Wirtschaftsgüter nach den Feststellungen des FG seinerseits für landwirtschaftliche Zwecke nutzte. Die dem Kläger verbliebenen Flächen von über 60 ha und die nicht verpachteten Wirtschaftsgebäude und Maschinen sowie die übrigen Wirtschaftsgüter seines landwirtschaftlichen Betriebes hat er unstreitig in der Folgezeit weiterhin für eine landwirtschaftliche Tätigkeit i.S. des § 24 UStG verwendet.

a) Das FG hat ausgehend von der o.g. Rechtsprechung entschieden, dass § 24 UStG im Streitfall anwendbar ist.

Demgegenüber meint das FA, die Verpachtung erfolge nicht mehr "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes" und sei deshalb --was die Milchquote und die Milchkühe betreffe-- mit dem Regelsteuersatz zu besteuern.

Auch diese Auffassung erscheint mit dem Gesetzestext vereinbar.

b) Der Senat teilt allerdings nicht die Ansicht des FA, die Verpachtung eines "lebensfähigen" Betriebes unterliege umsatzsteuerrechtlich der Regelbesteuerung ohne Rücksicht darauf, welchen Umfang der vom Verpächter zurückbehaltene Teil habe und ob dieser der Durchschnittsatzbesteuerung unterliege (so aber das Niedersächsische FG, Urteil vom 7. September 2000 5 K 215/98, EFG 2000, 1421, Revision eingelegt, Az. des BFH V R 64/00; Schreiben des BMF vom 3. August 1992 IV A 2 -S 7410- 34/92, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1992, 281; Bohlmann, UR 1992, 2, 3 f.).

Denn für die Anwendbarkeit des § 24 UStG ist nicht entscheidend, welchen Umfang die verpachteten Wirtschaftsgüter (insgesamt) haben, solange der Verpächter selbst noch einen landwirtschaftlichen Betrieb im Sinne dieser Vorschrift unterhält.

Der Kläger hat sich als Landwirt gewissermaßen nur "kleiner gesetzt", nicht aber die Landwirtschaft insgesamt aufgegeben.

Ob etwas anderes zu gelten hat, wenn der Verpächter nach der Verpachtung in nur noch geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Kläger war nach der Verpachtung auf dem ihm verbliebenen Teil des Betriebes mit 61,4 ha landwirtschaftlicher Nutzfläche, Wirtschaftsgebäuden, etwa 60 Mastbullen und 120 Rindern in nicht unerheblichem Umfang landwirtschaftlich tätig.

III. Zur Anrufung des EuGH

Der Senat hat Zweifel, wie der Fall nach Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) zu behandeln ist, auf dem § 24 UStG nach der Gesetzesbegründung "beruht" (so BTDrucks 8/1779, S. 49).

1. Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.

2. Als "landwirtschaftlicher Erzeuger" i.S. dieser Bestimmung gilt u.a. ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes --eines Betriebes, der in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solcher gilt-- ausübt (Art. 25 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

Der Kläger war auch nach der Verpachtung --wenn auch in geringerem Umfang als zuvor-- "landwirtschaftlicher Erzeuger" in diesem Sinne. Denn er übte weiterhin die in Anhang A der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Tätigkeiten des "Ackerbaus" sowie in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung "Viehzucht und -haltung" aus.

Der Senat neigt dazu, dass der Kläger auch die Milchkühe und die Milchquote als landwirtschaftlicher Erzeuger verpachtet hat. Hierfür spricht, dass die Milchquote und die Milchkühe zum landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers gehörten und eine "Betriebsaufspaltung" in einen landwirtschaftlichen Betrieb, für den weiterhin die Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger gilt, und einen der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil (Verpachtung) dem Vereinfachungsgedanken des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nicht entspräche.

Die Sache erscheint jedoch nicht zweifelsfrei.

3. Für den Fall, dass der Kläger die seinem Sohn verpachteten Gegenstände als landwirtschaftlicher Erzeuger verpachtet hat, hat der Senat Zweifel, ob die Verpachtung der Milchquote und der Milchkühe "landwirtschaftliche Dienstleistungen" i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG sind.

a) Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gelten die in Anhang B bezeichneten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden (Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG).

Im Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind bezeichnet "Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:

- Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens

- Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

- Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

- Hüten, Zucht und Mästen von Vieh

- Vermietung von normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken

- technische Hilfe

- Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen

- Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen

- Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen".

b) Da mithin die landwirtschaftlichen Dienstleistungen nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG von einem landwirtschaftlichen Erzeuger "mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden" müssen, könnte die Bestimmung --mit dem BMF-- so zu verstehen sein, dass eine landwirtschaftliche Dienstleistung die Nutzung von Personal und/oder eines Gegenstandes zur landwirtschaftlichen Produktion des Pauschallandwirts voraussetzt.

Diese Voraussetzung wäre im Streitfall nicht gegeben, da die verpachteten Gegenstände ab der Verpachtung nicht mehr der landwirtschaftlichen Produktion des Klägers dienten.

c) Zudem ist in Anhang B die Verpachtung eines Teils eines landwirtschaftlichen Betriebes --wie sie im Streitfall vorliegt-- nicht ausdrücklich genannt. Es ist fraglich, ob dieser Vorgang als "Vermietung von normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken" i.S. des Anhangs B anzusehen ist oder deshalb als landwirtschaftliche Dienstleistung nach Anhang B gilt, weil die dortige Aufzählung nicht abschließend ist ("insbesondere").

Zweifel insoweit können sich insbesondere deshalb ergeben, weil in Anhang B --im Gegensatz zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- lediglich von "Vermietung" und nicht auch von "Verpachtung" die Rede ist.

4. Für den Fall, dass die Pachtumsätze nicht zu den landwirtschaftlichen Dienstleistungen gehören (aber gleichwohl vom Kläger als landwirtschaftlicher Erzeuger getätigt wurden), wäre die Anwendung der Pauschalausgleich-Prozentsätze nach Art. 25 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen (vgl. dazu auch EuGH-Urteil vom 28. Juni 1988 Rs. 3/86, Kommission/ Italienische Republik, Slg. 1988, 3369).

Es fragt sich dann, ob solche Umsätze nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gänzlich unbesteuert bleiben oder nach den allgemeinen Vorschriften besteuert werden. Eine ausdrückliche Regelung enthält Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nicht. Der Senat hält es aber für denkbar, dass nach dem Sinn und Zweck des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG die Umsätze des Pauschallandwirts, die nicht in Art. 25 Abs. 5 und 8 der Richtlinie 77/388/EWG genannt sind (wie z.B. die Veräußerung einer gebrauchten landwirtschaftlichen Maschine) weder nach den allgemeinen Vorschriften besteuert werden noch nach Art. 25 Abs. 5 (Abs. 8) der Richtlinie 77/388/EWG von der Vorsteuer entlastet werden.

5. Zusammenfassend ergibt sich daraus die Vorlagefrage:

Darf der Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes,

• der einen Teil seines Betriebes (die gesamte Milchviehwirtschaft) aufgibt und die dazu erforderlichen Wirtschaftsgüter an einen anderen Landwirt verpachtet und

• der auch nach Verpachtung weiterhin in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist,

die Verpachtungsumsätze --wie seine übrigen Umsätze-- nach der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger (Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG) behandeln oder unterliegen die Verpachtungsumsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften?