Leitsatz

Zur Abgrenzung der Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit und aus selbständiger Arbeit bei treuhänderischer Tätigkeit eines Rechtsanwalts für Bauherrengemeinschaften.

EStG §§ 15, 18.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Rechtsanwalt. Im Streitjahr erzielte er Einnahmen in Höhe von 114.719,25 DM. Davon entfielen 86.179,22 DM auf seine Tätigkeit als Treuhänder für eine Bauherrengemeinschaft.

Im Rahmen seiner Treuhandtätigkeit für die Bauherrengemeinschaft oblag dem Kläger nach den mit den einzelnen Bauherren abgeschlossenen Treuhandverträgen die Wahrnehmung der Rechte, Pflichten und Interessen der Bauherren beim Grundstückserwerb, bei der anschließenden Bebauung und bei der Finanzierung des Objekts und dabei insbesondere: 1. Die Annahme des bereits vorliegenden Angebots über den Grundstückskaufvertrag, 2. die Einrichtung und Verwaltung von Treuhandkonten für die einzelnen Bauherren und die Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit den Gläubigern über diese Konten, 3. Abgabe aller zur Durchführung des Gesamtbauvorhabens erforderlichen Anträge, Erklärungen und Bewilligungen einschließlich der Teilungserklärungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG), 4. Abschluß des Vertrags über die Gründung der Bauherrengemeinschaft, des Finanzierungsbeschaffungsvertrags und des Baubetreuungsvertrags sowie eines Beratervertrags betreffend die steuerlichen Angelegenheiten, eines Zinsgarantievertrags, eines Bürgschaftsvertrags und des Kaufvertrags über den Ankauf der Konzeptions- und Planungsunterlagen; Gesellschaftsvertrag, Finanzierungsbeschaffungsvertrag und Baubetreuungsvertrag waren nach den dem Kläger vorgelegten Mustern abzuschließen; die übrigen Vertragstexte wurden nach Bildung der Bauherrengemeinschaft erarbeitet und nach dem Vortrag des Klägers von ihm erstellt, 5. Abschluß von Darlehensverträgen zur Baufinanzierung und Belastung des Grundbesitzes in diesem Rahmen, 6. Mitwirkung im Baugenehmigungsverfahren und Erstellung und Vorlage der Abrechnung nach Fertigstellung des Bauvorhabens, 7. Einlegung von Rechtsmitteln gegen Bescheide und Beauftragung von Rechtsanwälten zur Wahrnehmung der Interessen der Bauherren, wobei die dadurch entstehenden Kosten nicht ohne Zustimmung der Bauherren zu einer Überschreitung der garantierten Höchstkosten führen durften.

Die Bauherren zahlten als Gegenleistung einen Betrag in Höhe von insgesamt 4 v.H. des für das Bauvorhaben vorgesehenen Gesamtaufwands; davon entfiel 1 v.H. auf die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Finanzierung des Objekts (oben Nr. 4).

In seinen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erstellten Überschußrechnungen für das Streitjahr und das Jahr 1982 rechnete der Kläger diese Einnahmen seinen Einkünften aus der freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt zu.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) stellte sich demgegenüber auf den Standpunkt, der Kläger habe aus seiner Tätigkeit für die Bauherrengemeinschaft Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit erzielt. Die Einkünfte aus dieser Tätigkeit wurden in der Weise ermittelt, daß die Summe der Betriebsausgaben im Verhältnis der Einnahmen aus Treuhandtätigkeit (ca. 75 v.H.) und Einnahmen aus Rechtsberatung (ca. 25 v.H.) aufgeteilt und entsprechend abgezogen wurden. Das FA erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) einen entsprechenden Gewerbesteuermeßbescheid für 1981. Der Einspruch dagegen wurde mit Bescheid vom 10. Oktober 1986 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage dagegen hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt es für zweifelhaft, ob der Kläger durch die Treuhandtätigkeit Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hatte. Es ließ diese Frage jedoch offen. Denn wenn keine freiberufliche Tätigkeit vorgelegen haben sollte, stelle die Treuhandtätigkeit eine sonstige selbständige Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar.

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gerügt wird.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Der Auffassung des FG, bei der Treuhandtätigkeit des Klägers habe es sich um sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehandelt, kann nicht gefolgt werden. Der Senat hat mit Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 43/88 (BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797) entschieden, daß die Treuhandtätigkeit eines Steuerberaters für eine Bauherrengemeinschaft, die wie im Streitfall im wesentlichen im Abschluß der für die Verwirklichung des Bauobjekts erforderlichen Verträge und in der Abwicklung des Zahlungsverkehrs bestand, nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Gründe dieses Urteils Bezug genommen. Für eine gleichartige Tätigkeit eines Rechtsanwalts wie im Streitfall kann nichts anderes gelten.

2. Der Kläger hat aus seiner Treuhandtätigkeit auch keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt.

a) Zur freiberuflichen Tätigkeit gehört nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte. Übt ein Rechtsanwalt den Anwaltsberuf aus und erzielt er daneben Einkünfte aus einer anderen selbständigen Tätigkeit, die sich wesensmäßig von der Anwaltstätigkeit unterscheidet und nicht als Ausübung des Anwaltsberufs oder eines anderen unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallenden Berufs anzusehen ist, so ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) regelmäßig eine getrennte Beurteilung dieser Tätigkeit geboten, und zwar auch dann, wenn die Besteuerungsgrundlagen nach § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) - jetzt nach § 162 AO 1977 - geschätzt werden müssen (vgl. u.a. Senatsurteil vom 16. Februar 1961 IV 235/60 U, BFHE 72, 574, BStBl III 1961, 210). Der Tätigkeit als Freiberufler werden nur berufstypische Tätigkeiten zugeordnet, d.h. solche, die zum Berufsbild eines der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Berufe gehören (Urteil in BFHE 72, 574, BStBl III 1961, 210; BFH-Urteile vom 3. Oktober 1985 V R 106/78, BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213, 215; vom 2. Oktober 1986 V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147, 149). Die getrennte Beurteilung ist auch dann erforderlich, wenn zwischen den verschiedenen Tätigkeiten gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen, also eine "gemischte Tätigkeit" vorliegt. Eine einheitliche Beurteilung der Tätigkeiten ist jedoch geboten, wenn die Tätigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und die Tätigkeiten sich gegenseitig so unlösbar bedingen, daß eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde (BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129, 131). In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat der BFH u.a. entschieden, daß die Tätigkeit als Konkurs- oder Vergleichsverwalter nicht zur freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG), sondern zur sonstigen selbständigen Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) gehört, soweit nicht berufstypisch anwaltliche Tätigkeiten ausgeübt werden, die nach der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGO) abgerechnet werden (vgl. Urteile in BFHE 72, 574, BStBl III 1961, 210; BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213; BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147; vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Juni 1988 V R 55/83, BFH/NV 1989, 132), daß Steuerbevollmächtigte, die als Liquidatoren von juristischen Personen tätig werden, nicht in Ausübung ihres Berufs handeln (BFH-Urteil vom 27. Juni 1973 I R 172/71, BFHE 110, 171, BStBl II 1973, 832), daß bei einem Steuerberater Zahlungen von Vertriebsunternehmen für den Nachweis und die Vermittlung von Interessenten für den Erwerb von Eigentumswohnungen im Bauherrenmodell nicht zu den Einkünften aus der freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater, sondern zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören (BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129, 131) und daß bei einem zum Testamentsvollstrecker bestellten Rechtsanwalt nur solche Leistungen im Rahmen der Amtsführung zur freiberuflichen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 12 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i. d. F. bis 31. Dezember 1981 gehören, die berufstypische Besorgung von Rechtsangelegenheiten sind und nach der BRAGO abrechenbar sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524, 526; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 V R 122/84, BFH/NV 1989, 674 für Wirtschaftsprüfer und Steuerberater). Die Qualifizierung einer Tätigkeit als freiberuflich i. S. der steuerrechtlichen Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ergibt sich hiernach bei Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern nicht schon daraus, daß es sich um eine mit dem Berufsbild vereinbare treuhänderische Tätigkeit i. S. des § 43 Abs. 4 Nr. 4 der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) oder des § 57 Abs. 3 Nr. 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) handelt, für die nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die besonderen Verjährungsregelungen nach § 51a WPO bzw. § 68 StBerG gelten (vgl. BGH-Urteile vom 16. Januar 1986 VII ZR 61/85, BGHZ 97, 21, 25, und vom 11. März 1987 IV a ZR 290/85, Betriebs-Berater - BB - 1987, 1.062).

Nach dem Urteil in BGHZ 97, 21, 25 gilt § 68 StBerG, wonach der Anspruch des Auftraggebers auf Schadensersatz aus dem zwischen ihm und dem Steuerberater bestehenden Vertragsverhältnis binnen drei Jahren seit Anspruchsentstehung verjährt, auch für Ansprüche aus einer treuhänderischen Tätigkeit des Steuerberaters im Bauherrenmodell. Dafür ist nach Auffassung des BGH maßgebend, daß eine Verknüpfung zwischen steuerberatender Tätigkeit und Treuhandtätigkeit im Bauherrenmodell besteht und daß es Gerechtigkeitserwägungen entspreche, Schadensersatzansprüche gegen den Steuerberater auch noch geltend machen zu können, wenn Mängel der geleisteten Dienste sich erst aus einer späteren Steuerfestsetzung ergäben. Einkommensteuerrechtlich sind jedoch, wie dargelegt, gemischte Tätigkeiten grundsätzlich gesondert den Einkunftsarten i. S. der §§ 13 ff. EStG zuzuordnen. Eine so enge Verflechtung zwischen der Treuhandtätigkeit im Bauherrenmodell einerseits und der berufstypischen Tätigkeit des Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers in dem Sinne, daß eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde, besteht jedenfalls nicht. Entsprechendes gilt für von einem Rechtsanwalt ausgeübte verwaltende Tätigkeiten i. S. des § 1 Abs. 2 BRAGO, die nicht nach der BRAGO abzurechnen sind. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, bei Rechtsanwälten gehörten auch vermögensverwaltende Tätigkeiten i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zur freiberuflichen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 18 Anm. 21; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 18 EStG Anm. 126; differenzierend Sommer in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 18 Rz. 174). Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da die Tätigkeit des Klägers, wie ausgeführt, nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt (vgl. oben unter 1.).

b) Das Berufsbild des Rechtsanwalts wird nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 4. Dezember 1980 V R 27/76, BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 193; vom 9. April 1981 V R 104/79, BFHE 133, 234, BStBl II 1981, 545, und in BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213) anhand des Berufsrechts nach der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) bestimmt. Der Rechtsanwalt ist Organ der Rechtspflege; er übt einen freien Beruf aus und ist der berufene unabhängige Berater und Vertreter in allen Rechtsangelegenheiten (§§ 1 bis 3 BRAO). Das Berufsbild wird demnach von der Aufgabe geprägt, in allen Rechtsangelegenheiten eigenverantwortlich Rechtsrat zu erteilen und für Rechtssuchende deren Rechtsangelegenheiten zu besorgen (BGH-Beschluß vom 17. Januar 1977 AnWZ (B) 23/76, BGHZ 68, 62). Ob sog. Wirtschaftsmandate, z.B. Darlehensvermittlung, Finanzierungsaufträge, Grundstücksvermittlungen u.ä. zur Berufstätigkeit des Rechtsanwalts gehören, entscheidet sich nach dem zugrunde liegenden Sachverhalt. Entscheidend ist dabei, ob die mit der Tätigkeit verbundene Rechtsberatung im Vordergrund steht (BGH-Urteil vom 17. April 1980 III ZR 73/79, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 1.855); daraus hat der BGH gefolgert, die Anlageberatung gehöre grundsätzlich nicht zur anwaltlichen Berufstätigkeit. Allerdings ist nicht jeder außerjuristische, auch nicht jede kaufmännische und verwaltende Tätigkeit mit dem Berufsbild des Rechtsanwalts unvereinbar (BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 193; BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213, 214). Die Zuständigkeit für die Besorgung von Rechtsangelegenheiten ist nicht auf die Erteilung von Rechtsrat beschränkt, sondern umfaßt auch die Übernahme derjenigen Tätigkeiten für den Mandanten, die der Rechtsanwalt für richtig hält. Rechtsbesorgung in diesem Sinne ist z.B. auch die Einziehung von Forderungen für einen Dritten und die Kreditvermittlung, wenn der Rechtsanwalt gerade in dieser Eigenschaft damit beauftragt wurde und sich um die Klärung der rechtlichen Voraussetzungen einer Kreditgewährung kümmern muß (vgl. BGH-Urteil vom 26. Oktober 1955 VI ZR 145/54, BGHZ 18, 340, und BFH-Urteil in BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213, 215) und die Übernahme einer Vormundschaft, weil damit auch die Besorgung der Rechtsangelegenheiten des Mündels und dessen Vertretung in zahlreichen Prozessen verbunden war (BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 193, und BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524, 527). Demgegenüber hat der BFH im Falle eines Steuerberaters entschieden, es sei nicht ernstlich zweifelhaft, daß die aufgrund Treuhandvertrags mit einer Bauherrengemeinschaft ausgeübte Mittelverwendungskontrolle keine freiberufliche Tätigkeit sei und somit nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1973 und UStG 1980 (i. d. F. bis 31. Dezember 1981) unterlag (BFH-Beschluß vom 3. Oktober 1985 V B 88/84, BFH/NV 1987, 335). Dafür war die Erwägung bestimmend, daß Treuhänder im Rahmen von Bauherrenmodellen regelmäßig nur bereits vorbereitete Handlungen vornehmen, also kaum eigenen Rechts- oder Steuerbeistand leisten (vgl. hierzu Evers, NJW 1983, 1.652). Für die Entscheidung, daß die eigentliche und nicht typisch anwaltliche Tätigkeit von Konkurs- und Vergleichsverwaltern keine freiberufliche, sondern sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist, war maßgebend, daß es sich dabei um eine "mehr kaufmännisch-praktische Tätigkeit, wenngleich unter Verwertung qualifizierter geistiger Wirtschafts- und Rechtskenntnisse" handelt (BFH-Urteil vom 29. März 1961 IV 404/60 U, BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306). Für die Wertung als nichtanwaltliche Tätigkeit spricht dabei auch, daß die Honorierung nicht nach der BRAGO erfolgt und daß die betreffende Aufgabe in erheblichem Umfang auch von Angehörigen anderer Berufe wahrgenommen wird (vgl. BGH-Urteil in NJW 1980, 1.855; BFH-Urteil in BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213, 216).

d) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Streitfall kann die Treuhandtätigkeit des Klägers nicht als freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden.

Der Inhalt der wichtigsten abzuschließenden Verträge, nämlich der Gesellschaftsvertrag der Bauherrengemeinschaft, der Finanzierungsbeschaffungs- und der Baubetreuungsvertrag waren dem Kläger vorgegeben, so daß die Erteilung von Rechtsrat entfiel. Das gleiche gilt für die Annahme des bereits vorliegenden Angebots zum Abschluß des Grundstückskaufvertrags. Auch die Aktivitäten des Klägers im Rahmen der Baufinanzierung, die Mitwirkung im Baugenehmigungsverfahren, die Führung von Treuhänderkonten, die Abwicklung des Zahlungsverkehrs und die Erstellung der Schlußabrechnung waren keine typisch anwaltlichen Tätigkeiten in dem Sinne, daß eine rechtliche Beratung oder auch nur die Prüfung rechtlicher Voraussetzungen im Vordergrund gestanden hätten. Vielmehr handelte es sich im wesentlichen um routinemäßig abzuwickelnde kaufmännisch-verwaltende Tätigkeiten im Rahmen der Abwicklung eines Bauvorhabens, wie sie nicht nur von Rechtsanwälten, sondern erfahrungsgemäß auch von Angehörigen anderer Berufe wahrgenommen werden. Dafür, daß ein abgrenzbarer Teil der Vergütung auf einzelne, u.U. als Rechtsberatung oder Rechtsbesorgung zu wertende Tätigkeiten entfiel, ergibt sich aus den Feststellungen des FG nichts. Für den Fall der vergleichbaren Treuhandtätigkeit eines Steuerberaters hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797 entschieden, daß insoweit auch keine steuerberatende Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt.

3. Der Kläger hat mit der Treuhandtätigkeit auch keine einem Katalogberuf ähnliche Tätigkeit ausgeübt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH muß die Ausbildung für den ähnlichen Beruf der für den Katalogberuf vergleichbar sein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 10. Dezember 1987 IV R 176/85, BFHE 152, 120, BStBl II 1988, 273). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Für die tatsächlich ausgeübte Treuhandtätigkeit ist weder eine bestimmte Ausbildung noch eine behördliche Zulassung erforderlich, so daß schon deshalb die Vergleichbarkeit mit den Berufen des Rechtsanwalts, Notars, Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters entfällt. Schließlich ähnelt die Tätigkeit des Klägers auch nicht der eines beratenden Volks- und Betriebswirts (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668). Da somit der Kläger mit der Treuhandtätigkeit keine selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG ausgeübt, sich andererseits aber auch damit nachhaltig, selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat, liegt insoweit eine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 1 des Gewerbesteuergesetzes vor (vgl. § 1 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung i. d. F. des Streitjahres), so daß das FA den Kläger zu Recht zur Gewerbesteuer herangezogen hat.

Das FG-Urteil war hiernach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage wird abgewiesen.