Leitsatz

1. Die Rückstellungen für künftige Beiträge an den Pensionsversicherungsverein können nicht gebildet werden.

2. Dies gilt auch insoweit, als die künftigen Beiträge erforderlich sind, um die Ansprüche von Personen zu befriedigen, denen am Bilanzstichtag unverfallbare Anwartschaften gegenüber Arbeitgebern zustehen, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei denen Umstände eingetreten sind, die gemäß § 7 Abs.1 Satz 3 BetrAVG der Eröffnung des Konkursverfahrens gleichstehen.

AktG 1965 § 152 Abs. 7 (= HGB n. F. § 249 Abs. 1 Satz 1); BetrAVG §§ 7, 10.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gewährte ihren Arbeitnehmern eine betriebliche Altersversorgung in einer Form, die beim Pensionssicherungsverein (PSV) sicherungspflichtig ist. Die Steuerbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1983 weist eine Rückstellung in Höhe von 162.600 DM aus, die wie folgt erläutert wird:

"In die Rückstellung für den Pensionssicherungsverein wurde der Barwert der künftigen Beiträge, berechnet nach der Ewige-Renten-Formel, eingestellt."

Eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung erkannte diese Rückstellung nicht an. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) in dem das Streitjahr betreffenden Körperschaftsteuerbescheid.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des FG und den geänderten Körperschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und eine Rückstellung für künftige Beiträge an den PSV in Höhe von 162.600 DM anzuerkennen und die Gewerbesteuer-Rückstellung um 21.300 DM zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Gründe

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Die Verfahrensrüge greift nicht durch. Die Entscheidung des Senats bedarf insoweit keiner Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).

2. Die Klägerin darf in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1983 die von ihr begehrte Rückstellung nicht bilden.

Die Klägerin war nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht verpflichtet, in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1983 eine Rückstellung für die nach diesem Stichtag entstehenden Verpflichtungen zur Zahlung künftiger Beiträge an den PSV zu bilden, und demgemäß auch nicht berechtigt, in ihrer Steuerbilanz des Streitjahres eine entsprechende Rückstellung auszuweisen.

Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist in § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 geregelt (vgl. jetzt § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - n. F.). Die Vorschrift enthält insoweit einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und statuiert - entgegen ihrem Wortlaut - eine handelsrechtlich und damit auch steuerrechtlich zu beachtende Passivierungspflicht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, mit weiteren Nachweisen). Zu den davon erfaßten Verbindlichkeiten gehören auch solche öffentlich-rechtlicher Art (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97, und vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Voraussetzung für die Passivierung einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit ist jedoch, daß sie am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert und zu diesem Zeitpunkt entweder dem Grunde nach entstanden oder, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen oder in vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, mit weiteren Nachweisen).

2.1 Die Beitragspflicht gegenüber dem PSV ist öffentlich-rechtlicher Art (vgl. § 10 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG -, wonach die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung durch Beiträge aufgebracht werden).

2.2 Bei den Beiträgen an den PSV, hinsichtlich derer die Klägerin die Rückstellung begehrt, handelt es sich um künftig entstehende Verbindlichkeiten.

2.2.1 Dies folgt aus § 10 BetrAVG. Verpflichtungen bestehen danach nur insoweit, als eine Beitragspflicht besteht. Dies ergibt sich bereits aus § 10 Abs. 1 BetrAVG, wonach die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung durch Beiträge aller Arbeitgeber aufgebracht werden, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BetrAVG bezeichneten Art durchführen. Die Höhe der Verpflichtung ergibt sich aus dem Beitragsbescheid, den der Träger der Insolvenzsicherung erläßt (§ 10 Abs. 4 BetrAVG). Träger der Insolvenzsicherung ist der PSV (§ 14 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Grundlage für die Höhe des Beitrags sind gemäß § 10 Abs. 2 BetrAVG der Barwert der im laufenden Kalenderjahr entstehenden Ansprüche auf Leistungen der Insolvenzsicherung, die im gleichen Zeitraum entstehenden Verwaltungskosten und sonstige Kosten, die mit der Gewährung der Leistung zusammenhängen und die Zuführung zu einem vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) festgesetzten Ausgleichsfonds decken. Der danach erforderliche Gesamtbeitrag wird nach § 10 Abs. 3 BetrAVG nach dem Verhältnis bestimmter Beträge (Beitragsbemessungsgrundlage) umgelegt, soweit sich die Beträge auf laufende Versorgungsleistungen und die nach § 1 BetrAVG unverfallbaren Versorgungsanwartschaften beziehen. Dabei ist bei Arbeitgebern, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben, Beitragsbemessungsgrundlage der Teilwert der Pensionsverbindlichkeiten i. S. des § 6 a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG).

Aus § 10 Abs. 1 BetrAVG kann nicht abgeleitet werden, daß die Klägerin bereits am 31. Dezember 1983 die für in dem nachfolgenden Kalenderjahr zu entrichtenden Beträge zurückstellen kann. Wenn nach § 10 Abs. 1 BetrAVG auf die öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers hingewiesen wird, kann daraus nicht abgeleitet werden, daß die Verpflichtung zur Entrichtung der die nachfolgenden Kalenderjahre betreffenden Beiträge bereits am 31. Dezember 1983 entstanden ist. Mit dem Hinweis wird lediglich die Art der Verpflichtung beschrieben. Eine Verbindlichkeit entsteht erst mit der Verpflichtung zur Zahlung der jeweiligen Beiträge. Dies ergibt sich aus § 10 Abs. 1 BetrAVG, wonach die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung durch Beiträge aufgebracht werden, und aus § 10 Abs. 2 BetrAVG, wonach die Beiträge den Barwert der im laufenden Kalenderjahr entstehenden Ansprüche auf Leistungen der Insolvenzsicherung, die im gleichen Zeitraum entstehenden Verwaltungskosten und sonstigen Kosten, die mit der Gewährung der Leistung zusammenhängen, und die Zuführung zu einem vom BAV festgesetzten Ausgleichsfonds decken müssen. Die Beitragspflicht ist damit von bestimmten Umständen beim PSV in dem Kalenderjahr abhängig, für das der Beitrag erhoben wird.

2.2.2 Verbindlichkeiten entstanden zum 31. Dezember 1983 auch insoweit nicht, als die künftigen Beiträge erforderlich sind, um die Ansprüche von Personen zu befriedigen, denen am 31. Dezember 1983 eine unverfallbare Versorgungsanwartschaft gegenüber einem Arbeitgeber zusteht, über dessen Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei dem Umstände eingetreten sind, die gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG der Eröffnung des Konkursverfahrens gleichstehen. Es trifft zwar zu, daß sich der PSV bzw. das von ihm eingeschaltete Unternehmen der Lebensversicherung den Versorgungsansprüchen dieser Personen regelmäßig nicht entziehen kann. Diese Personen bzw. ihre Hinterbliebenen erhalten gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG bei Eintritt des Versorgungsfalls einen Anspruch gegen den PSV (§ 7 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG), sofern nicht gemäß § 8 BetrAVG die in einem Konsortium zusammengeschlossenen Lebensversicherungsunternehmen an die Stelle des PSV treten. Der Anspruch entfällt u. a., wenn der Anspruchsberechtigte vor Eintritt des Versorgungsfalls stirbt, ohne daß Hinterbliebene einen Anspruch erlangen, oder soweit der Arbeitgeber die Leistung erbringt (§ 7 Abs. 4 BetrAVG). Künftige Beiträge stehen mit derartigen zum Bilanzstichtag bestehenden Anwartschaften insoweit in Beziehung, als der Barwert der Ansprüche, die sich in späteren Kalenderjahren aus derartigen Anwartschaften entwickeln, gemäß § 10 Abs. 2 BetrAVG Grundlage der Beiträge künftiger Kalenderjahre ist. Dennoch werden die nachfolgende Kalenderjahre betreffenden Beiträge insoweit nicht bereits zu den Bilanzstichtagen geschuldet, zu denen die Anwartschaftsrechte bestehen. Die Ausführungen, wonach die Verbindlichkeit zur Beitragszahlung mit der Verpflichtung zur Zahlung des jährlichen Beitrags entsteht, gelten auch insoweit. Aus § 10 BetrAVG läßt sich nicht entnehmen, daß künftige Beiträge bereits zu einem Bilanzstichtag geschuldet werden, zu dem Umstände verwirklicht sind (unverfallbare Anwartschaften gegenüber insolventen Arbeitgebern), die in späteren Kalenderjahren in das Gesamtbeitragsaufkommen eingehen können.

2.3 Die Verbindlichkeiten bezüglich der Beitragszahlungen, die die Kalenderjahre betreffen, die dem Kalenderjahr 1983 nachfolgen, sind zum 31. Dezember 1983 auch nicht wirtschaftlich verursacht. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, daß - ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale einer Verbindlichkeit - die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist demnach nicht das in der Betriebswirtschaftslehre entwickelte Verursachungsprinzip im Sinne der Verwirklichung einzelner Umstände, die eine spätere Entstehung der Verbindlichkeit nach sich ziehen können, sondern die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).

Wesentliches Merkmal der Verpflichtung zur Beitragszahlung ist der Umstand, daß der Arbeitgeber Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt hat oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BetrAVG bezeichneten Art durchführt. Wesentliches Merkmal ist damit ein entsprechendes Versorgungswerk aufgrund eines Arbeitsverhältnisses. Die Beitragspflicht entfällt, wenn bzw. soweit ein Arbeitgeber ein Versorgungswerk einrichtet, das nicht von § 10 Abs. 1 BetrAVG erfaßt wird. Hierzu gehört die Direktversicherung der Versorgungszusage mit unwiderruflichem Bezugsrecht des Arbeitnehmers, wenn der Arbeitgeber das Bezugsrecht weder abtritt noch beleiht.

Stimmt der Bilanzstichtag mit dem Ende des Kalenderjahres überein, sind die wesentlichen Merkmale für die Beiträge am Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht, die für Kalenderjahre erhoben werden, die nach dem Bilanzstichtag enden. Ob künftige Beträge erhoben werden, hängt wesentlich davon ab, ob bei dem Arbeitgeber bzw. ehemaligen Arbeitgeber in künftigen Kalenderjahren die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 BetrAVG erfüllt sind. Besteht keine Unterstützungskasse bzw. keine Direktversicherung, ist dies nur der Fall, wenn in den künftigen Jahren noch eine unmittelbare Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung besteht und die Versorgungsleistungen entweder laufen oder unverfallbare Versorgungsanwartschaften bestehen (vgl. zu letzterem § 10 Abs. 3 BetrAVG).

Ob künftige Beiträge erhoben werden, hängt somit wesentlich davon ab, ob künftige Ansprüche auf Versorgungsleistungen bzw. unverfallbare Anwartschaften bestehen.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, daß nach den Grundsätzen des going-concern (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB n. F.) von einem Weiterbestehen der Arbeitsverhältnisse mit entsprechenden Versorgungszusagen bzw. allein vom Weiterbestehen der Versorgungszusagen auszugehen ist. Der Grundsatz des going-concern besagt, daß den Vermögensgegenständen eines Unternehmens im Falle der Fortführung ein anderer Wert beizumessen ist als im Falle der Einzelveräußerung oder Liquidation (Budde/Geißler, Beck'scher Bilanzkommentar, 2. Aufl., § 252 Rdnr. 9). Aus ihm kann nicht hergeleitet werden, daß öffentlich-rechtliche Verpflichtungen, die für einen bestimmten Zeitraum anfallen, wenn in diesem bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, bereits in einem früheren Zeitraum wirtschaftlich verursacht sind, wenn auch in dem früheren Zeitraum die Voraussetzungen gegeben waren.

Eine andere Auffassung würde dazu führen, daß öffentlich-rechtliche Lasten eines Steuergegenstands bereits zu einem Bilanzstichtag zurückgestellt werden könnten, zu dem sie noch nicht entstanden sind. So müßte die Grundsteuer für ein zu einem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück bereits zu einem Bilanzstichtag zurückgestellt werden, der vor dem Beginn des Kalenderjahres liegt, für das die Grundsteuer entsteht (§ 9 des Grundsteuergesetzes - GrStG -). Bemessungsgrundlage ist nämlich neben dem sich u. U. verändernden Einheitswert des Grundstücks (§ 13 Abs. 1 GrStG) auch der Umstand, daß das Grundstück dem Eigentümer bei der Festsetzung des Einheitswerts zugerechnet wird (§ 10 Abs. 1 GrStG). Entsprechend ließe sich eine Rückstellung für die von dem Arbeitgeber zu entrichtenden Sozialversicherungsbeiträge rechtfertigen, die für bestehende Arbeitsverhältnisse in künftigen Jahren anfallen.

2.4 Dem steht nicht entgegen, daß eine Umstellung des Versorgungswerks nicht ohne Zustimmung der betroffenen Arbeitnehmer möglich ist und diese u. U. nicht erlangt werden kann, weil die Arbeitnehmer die Insolvenzsicherung durch den PSV verlieren. Entscheidend ist nämlich, daß das Gesetz für die Beiträge darauf abstellt, ob ein Arbeitgeber Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt hat oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BetrAVG bezeichneten Art durchführt (§ 10 Abs. 1 BetrAVG). Es trifft zwar zu, daß aufgrund bestehender Arbeitsverhältnisse in bestimmtem Umfang bereits zu einem vor dem Beitragsjahr liegenden Zeitpunkt damit gerechnet werden kann, daß diese Voraussetzungen im Beitragsjahr vorliegen. Geht man davon aus, daß die Arbeitnehmer einer Umstellung des Versorgungswerks nicht zustimmen, fallen die zu einem bestimmten vor dem jeweiligen Beitragsjahr bestehenden, in ein Versorgungswerk i. S. des § 10 Abs. 1 BetrAVG einbezogenen Arbeitsverhältnisse als Grundlage für die Beitragspflicht regelmäßig nur aus, wenn ein Arbeitnehmer vor dem Beitragsjahr aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidet, bevor er eine unverfallbare Anwartschaft erlangt hat oder verstirbt, ohne daß eine Hinterbliebenenversorgung besteht.

Aus der wirtschaftlichen Verursachung im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Beitragsverbindlichkeit entsteht, ergibt sich jedoch, daß es für die wirtschaftliche Verursachung auf die Verhältnisse im Beitragsjahr ankommt.

2.5 Der Zusammenhang mit den bestehenden Arbeitsverhältnissen rechtfertigt nicht die von der Klägerin begehrte Rückstellung. Insbesondere kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung berufen, die die Rückstellung für die Verpflichtung zur Zahlung von Weihnachtsgratifikationen und Jubiläumszuwendungen zuließ (BFH-Urteile vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506, und vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845).

Maßgebend für die Rechtsprechung war, daß die Erfüllung einer entstandenen Verpflichtung ihren wirtschaftlichen und rechtlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit findet und die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern Vergangenes abgilt (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Mit den nach dem Bilanzstichtag entstehenden Beiträgen werden Leistungen abgegolten, die die Arbeitnehmer bis zum Bilanzstichtag erbracht haben. Ob und inwieweit künftig Beiträge zu zahlen sind, hängt davon ab, ob in den maßgebenden Kalenderjahren Versorgungswerke i. S. des § 10 Abs. 1 BetrAVG bestehen. Die Höhe der Beiträge hängt von dem Gesamtbeitragsaufkommen in dem maßgebenden Jahr sowie von dem sich aus § 10 Abs. 3 BetrAVG ergebenden Beitragsschlüssel ab, für den die Verhältnisse zum Schluß des Wirtschaftsjahres des Arbeitgebers maßgebend sind, das in dem dem Beitragsjahr vorangehenden Kalenderjahr geendet hat.

2.6 Hängt das Entstehen der künftigen Beitragsverpflichtung wesentlich von dem Bestehen entsprechender Versorgungswerke ab, ist die Verpflichtung zur Zahlung der künftigen Beiträge auch insoweit nicht wirtschaftlich zu einem früheren Bilanzstichtag verursacht, als unverfallbare Anwartschaften gegenüber Arbeitgebern bestehen, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei denen der Eröffnung des Konkursverfahrens gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG vergleichbare Tatbestände gegeben sind. Der insoweit auf den einzelnen Arbeitgeber entfallende Anteil ließe sich zwar rechnerisch dadurch ermitteln, daß die bestehenden unverfallbaren Anwartschaften anhand des Verteilungsschlüssels umgelegt werden, der für das Kalenderjahr gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Rückstellung begehrt wird. Insoweit ist zwar eine der Ursachen für die zukünftige Beitragszahlung bereits zu einem früheren Bilanzstichtag verwirklicht; die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale sind jedoch noch nicht gegeben.

Die Ausführungen des Senats zur wirtschaftlichen Verursachung künftiger Beiträge entsprechen der wirtschaftlichen Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Die rechtliche Struktur des Tatbestands beruht auf dem Rentenwertumlageverfahren. Dieses Verfahren ist der im Gesetzgebungsverfahren gefundene Kompromiß zwischen dem reinen Ausgabeumlageverfahren und dem Anwartschaftsdeckungsverfahren mit Einmalprämie. (Vgl. den Bericht und Antrag des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung vom 22. November 1974, BTDrucks 7/2843 S. 10.) Während beim Ausgabeumlageverfahren der jeweilige Jahresbedarf für Versorgungsleistungen im gleichen Jahr durch die Beiträge von den jeweils vorhandenen Beitragspflichtigen aufgebracht wird, werden beim Anwartschaftsdeckungsverfahren mit Einmalprämie bereits in dem Jahr, in dem ein Insolvenzfall eintritt, für jede Rente und für jede Anwartschaft der Kapitalbetrag bereitgestellt, der zusammen mit dem Zinsertrag daraus ausreicht, um die nach versicherungsmathematischen Grundlagen zu erwartenden künftigen Versorgungsleistungen erbringen zu können (vgl. Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd. I, 2. Aufl., § 10 BetrAVG Rdnr. 28). Das Rentenumlageverfahren, das der gesetzlichen Regelung in § 10 BetrAVG zugrunde liegt, läßt sich wie folgt charakterisieren: Durch in einem Jahr erhobene Beiträge sind jeweils die im gleichen Jahr neu einsetzenden Leistungen - sei es aus neuen Insolvenzen oder früher insolvent gewordenen Anwartschaften oder aus vertragsmäßigen Erhöhungen bereits laufender Pensionen - durch ein Kapital so zu decken, daß daraus die vertraglichen Leistungen einschließlich etwaiger Folgerenten für Hinterbliebene unter Berücksichtigung des aus diesem Kapital zu erzielenden Zinses nach versicherungsmathematischen Grundsätzen jeweils bis zum Ende der Rentenzahlungsdauer erbracht werden können (vgl. Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, a. a. O., § 10 BetrAVG Rdnr. 29). Dem Wesen des Rentenumlageverfahrens entspricht es, die wirtschaftliche Ursache nicht im Entstehen des Anwartschaftsrechts zu sehen, was dem Anwartschaftsdeckungsverfahren entspräche, sondern in dem Beginn der zu erbringenden Leistungen. Dies ist beim Rentenumlageverfahren der Zeitpunkt, zu dem der Barwert dieser Leistungen in den Beitragsbedarf Eingang findet.

2.7 Die Klägerin kann sich für die von ihr begehrte Rückstellung nicht mit Erfolg auf die Grundsätze berufen, die für die Verpflichtung eines Bürgen gelten. Zwar muß der Bürge, der sich im Rahmen seines den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelnden Unternehmens verbürgt, eine Rückstellung bilden, wenn eine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft droht (BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456). Die Stellung der Klägerin hinsichtlich der Anwartschaftsrechte, die zum 31. Dezember 1983 gegenüber Arbeitgebern bestehen, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei denen nach § 7 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG entsprechende Umstände eingetreten sind, ist nicht mit der eines Bürgen vergleichbar. Zwar hat die Klägerin letztlich für die Verbindlichkeit anderer, nämlich der insolventen Arbeitgeber, aufzukommen, wenn sich die Anwartschaftsrechte in Versorgungsansprüche verwandeln (§ 10 Abs. 1 BetrAVG), die in das Gesamtbeitragsaufkommen eingehen. Der entscheidende Unterschied besteht jedoch darin, daß die Verbindlichkeit der Klägerin insoweit erst nach dem Bilanzstichtag entsteht und nicht wirtschaftlich am Bilanzstichtag verursacht ist. Von wesentlicher Bedeutung ist nämlich, daß die Klägerin zu dem Zeitpunkt, zu dem der Versorgungsfall eintritt, Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt hat oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BetrAVG bezeichneten Art durchführt und ihr gegenüber Ansprüche auf laufende Versorgungsleistungen oder nach § 1 BetrAVG unverfallbare Versorgungsanwartschaften bestehen.

2.8 Die Versagung der von der Klägerin begehrten Rückstellung entspricht der Rechtsprechung des BFH zu den Beiträgen gegenüber den Berufsgenossenschaften (Urteil vom 24. April 1968 I R 50/67, BFHE 92, 224, BStBl II 1968, 544, und Urteil vom 14. Mai 1971 III R 52/68, BFHE 102, 292, BStBl II 1971, 583). Danach ist eine Rückstellung für künftig zu zahlende Beiträge an eine Berufsgenossenschaft nicht möglich. Die Verhältnisse sind vergleichbar. Bei der Ablehnung der Rückstellung für künftige Beiträge an eine Berufsgenossenschaft war entscheidend, daß die Beiträge nach dem Bedarf des abgelaufenen Geschäftsjahres (§ 724 der Reichsversicherungsordnung - RVO -), dem Entgelt der Versicherten in dem abgelaufenen Geschäftsjahr und dem Grad der Unfallgefahr in dem Unternehmen (§§ 725, 741, 745 RVO) erhoben werden. Maßgebend für den Beitrag an den PSV sind zwar andere Umstände; die Beitragspflicht entsteht jedoch in ihrer jeweiligen Höhe erst, wenn alle Merkmale erfüllt sind, die das Gesetz hierfür aufstellt. Gegenüber dem Unternehmen müssen in dem jeweiligen Kalenderjahr Ansprüche aus einer unmittelbar zugesagten betrieblichen Altersversorgung oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BetrAVG bezeichneten Art bestehen; soweit es sich nicht um Ansprüche auf laufende Versorgungsleistungen handelt, müssen nach § 1 BetrAVG unverfallbare Versorgungsanwartschaften vorliegen. Dem entspricht bei den Beiträgen an die Berufsgenossenschaft, daß das Unternehmen bestehen und Arbeitnehmer beschäftigen muß. Dem Gesamtbeitragsaufkommen, das gemäß § 10 Abs. 2 BetrAVG Grundlage für die an den PSV abzuführenden Beträge bildet, entspricht der Bedarf der Berufsgenossenschaft des abgelaufenen Geschäftsjahres einschließlich der zur Ansammlung der Rücklage nötigen Beiträge. § 10 Abs. 3 BetrAVG, aus dem sich der für das jeweilige Kalenderjahr ergebende Umlageschlüssel für das Gesamtbeitragsaufkommen ergibt, entspricht der Regelung in § 725 RVO, wonach das Entgelt der Versicherten in den Unternehmen und der Grad der Unfallgefahr in den Unternehmen Grundlage für die Umlage des Beitragsaufwands ist. Demgegenüber rechtfertigen die Unterschiede zwischen den Grundlagen der Beiträge an den PSV und an die Berufsgenossenschaft nicht eine unterschiedliche Entscheidung bezüglich der Rückstellung für künftige Beiträge. Es ist zwar richtig, daß die Höhe des Beitrags von dem Grad der Unfallgefahr des einzelnen Unternehmens abhängig ist, für den die Vertreterversammlung der Berufsgenossenschaft durch einen Gefahrtarif Gefahrenklassen bildet (§ 730 RVO). Demgegenüber ist bei einem Unternehmer, der Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt hat, Beitragsbemessungsgrundlage der Teilwert der von ihm eingegangenen Pensionsverpflichtungen i. S. des § 6 a Abs. 3 EStG (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG). Bei der Beitragsverpflichtung gegenüber dem PSV ist damit nicht das Risiko in dem Sinne entscheidend, daß es auf den Grad der Wahrscheinlichkeit ankommt, mit dem bei dem einzelnen Arbeitgeber Umstände i. S. des § 7 Abs. 1 BetrAVG (insbesondere die Eröffnung des Konkursverfahrens) eintreten, was mit dem Grad der Unfallgefahr i. S. des § 725 Abs. 1 RVO vergleichbar wäre. Bei den Beiträgen an den PSV wird im Falle eines Arbeitgebers, der Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zusagt, die Höhe der denkbaren Inanspruchnahme des PSV anhand der nach § 6 a EStG möglichen Rückstellung zugrunde gelegt. Diese Unterschiede rechtfertigen nicht eine unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der zu bildenden Rückstellung. Bei der Beitragsbemessungsgrundlage handelt es sich in beiden Fällen um Merkmale, die in ihrem Umfang zu dem Zeitpunkt maßgebend sind, für den die Beiträge erhoben werden.

Das Verhältnis des Arbeitgebers zum PSV einerseits und zur Berufsgenossenschaft andererseits rechtfertigt keine unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der Rückstellung für zukünftige Beiträge. Bestandteil der Regelung betreffend die Berufsgenossenschaft ist, daß der Unternehmer den in seinem Unternehmen tätigen Versicherten, deren Angehörigen und Hinterbliebenen, auch wenn sie keinen Anspruch auf Rente haben, nach anderen gesetzlichen Vorschriften zum Ersatz des Personenschadens, den ein Arbeitsunfall verursacht hat, nur dann verpflichtet ist, wenn er den Arbeitsunfall vorsätzlich herbeigeführt hat oder wenn der Arbeitsunfall bei der Teilnahme am allgemeinen Verkehr eingetreten ist (§ 636 Abs. 1 Satz 1 RVO). Als Folge der Regelung im BetrAVG erlangen Personen, die bei Eröffnung des Konkursverfahrens oder bei diesem nach § 7 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG gleichstehenden Umständen einen Anspruch gegen den PSV in Höhe der Leistungen, die der Arbeitgeber aufgrund der Versorgungszusagen zu erbringen hätte, wenn das Konkursverfahren nicht eröffnet worden wäre (§ 7 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Personen, die bei Eröffnung des Konkursverfahrens oder bei Eintritt der nach § 7 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG gleichstehenden Voraussetzungen eine nach § 1 unverfallbare Versorgungsanwartschaft haben, und ihre Hinterbliebenen erhalten bei Eintritt des Versorgungsfalls einen Anspruch gegen den Träger der Insolvenzversicherung, wenn die Anwartschaft auf einer unmittelbaren Versorgungszusage des Arbeitgebers beruht (§ 7 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG). Ansprüche oder Anwartschaften des Berechtigten gegen den Arbeitgeber auf Leistung der betrieblichen Altersversorgung, die den Anspruch gegen den Träger der Insolvenzversicherung begründen, gehen im Falle eines Konkurs- oder Vergleichsverfahrens mit dessen Eröffnung, in den übrigen Fällen dann auf den Insolvenzträger über, wenn dieser dem Berechtigten die ihm zustehenden Ansprüche oder Anwartschaften mitteilt (§ 9 Abs. 2 BetrAVG). Während damit nach der RVO grundsätzlich eine Freistellung des Arbeitgebers für die Risiken eintritt, für die die Berufsgenossenschaft aufkommt, führt die Regelung im BetrAVG aus der Sicht des Arbeitgebers lediglich zu einem Gläubigerwechsel. Diese Umstände rechtfertigen keine abweichende Entscheidung hinsichtlich der Rückstellung für zukünftige Beiträge an den PSV und an die Berufsgenossenschaft. Entscheidend ist die Gemeinsamkeit, die darin besteht, daß die wesentlichen Merkmale, von denen die künftigen Beiträge abhängen, in beiden Fällen sich erst in dem Zeitraum verwirklichen, für den die Beiträge erhoben werden.

2.9 Die Rückstellung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines Verlustes aus schwebenden Verträgen gerechtfertigt. Nach den allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Insolvenzversicherung der betrieblichen Altersversorgung (AIB, abgedruckt bei Höfer/Abt, Gesetz zur betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Bd. I, 2. Aufl., 1982, 1035) ist Zweck der Versicherung die betriebliche Altersversorgung gegen die Folgen einer Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers nach Maßgabe des BetrAVG (§ 1 Abs. 1 AIB). Die Versicherung wird vom Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) zugunsten der Versorgungsberechtigten abgeschlossen (§ 1 Abs. 2 AIB). Hierfür hat der Versicherungsnehmer, nämlich der Arbeitgeber, Beiträge zu entrichten (§ 6 AIB), die nach § 10 Abs. 1 BetrAVG aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung geschuldet werden.

Das Verhältnis des Arbeitgebers zu dem PSV ist damit als Versicherungsverhältnis ausgestaltet. Es liegt ein Dauerschuldverhältnis vor; denn die vom PSV geschuldete Leistung besteht in einem dauernden Verhalten, nämlich in der Gewährung von Versicherungsschutz (vgl. Clemm/Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 2. Aufl., § 249 HGB Rdnr. 79). Der Annahme eines Gegenseitigkeitsverhältnisses zwischen dem zu gewährenden Versicherungsschutz und den Beiträgen steht nicht entgegen, daß die Höhe der Beiträge von den Insolvenzen anderer Unternehmen abhängig ist. Dies erklärt sich aus der mit dem Versicherungsverhältnis verbundenen Solidargemeinschaft, in der diejenigen zusammengeschlossen sind, bei denen die Risiken auftreten. Die Risiken der in der Solidargemeinschaft Zusammengeschlossenen haben notwendigerweise Einfluß auf die Höhe der Leistungen, die die einzelnen Versicherungsnehmer erbringen, wobei im Interesse der Vereinfachung für den Beitragsschlüssel nicht auf das individuelle Risiko (Äquivalenzprinzip), sondern auf die steuerlichen Ansätze abgestellt wird, die bei dem einzelnen Arbeitgeber für die gegen ihn bestehenden Versorgungsansprüche oder Versorgungsanwartschaften maßgebend sind.

2.10 Rückstellungen für drohende Verluste sind auch bei Dauerschuldverhältnissen zu bilden. Voraussetzung ist, daß aus dem Vertragsverhältnis ein Verlust entsteht (BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 III R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56). Ein Verlust droht, wenn der Wert der eigenen Verpflichtung den Wert des Anspruchs auf Gegenleistung übersteigt (Verpflichtungsüberhang; BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 68/87, BFHE 152, 250, BStBl II 1988, 338, mit weiteren Nachweisen).

Ein derartiger Verlust kann nicht deshalb angenommen werden, weil zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 1983 unverfallbare Anwartschaftsrechte gegenüber Arbeitgebern bestehen, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei denen nach § 7 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG gleichstehende Voraussetzungen eingetreten sind. Der jeweils für eine Versicherungsperiode, nämlich das Kalenderjahr (§ 6 Abs. 2 AIB), geschuldete Betrag ist die Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes in diesem Zeitraum. Insoweit besteht kein Verpflichtungsüberschuß der Klägerin. Die Anwartschaften gegenüber den insolventen Arbeitgebern sind Grundlage für eine Erhöhung des Beitrags in späteren Kalenderjahren, soweit sich die Anwartschaften in Ansprüche verwandeln und das Versicherungsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem PSV noch besteht, was voraussetzt, daß der Arbeitgeber auch in diesem Zeitraum noch Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt hat oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BetrAVG bezeichneten Art durchführt und entweder Ansprüche auf laufende Versorgungsleistungen oder nach § 1 BetrAVG unverfallbare Versorgungsanwartschaften bestehen. Die Anwartschaften gehen dann gemäß § 10 Abs. 1 BetrAVG in den umzulegenden Betrag ein, indem der Barwert der beginnenden Leistungen den Beitragsbedarf bestimmt. Der sich aufgrund des Umlageschlüssels gemäß § 10 Abs. 3 BetrAVG von dem einzelnen Arbeitgeber in den späteren Kalenderjahren zu entrichtende Betrag ist wiederum die Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes durch den PSV in diesem Zeitraum. So gesehen sind die zum 31. Dezember 1983 bestehenden Anwartschaftsrechte gegenüber insolventen Arbeitgebern lediglich Grundlage für eine spätere Erhöhung der Beiträge, soweit die Anwartschaften zu Ansprüchen werden und das Versicherungsverhältnis der Klägerin zum PSV zu diesem Zeitpunkt noch besteht. Die Möglichkeit, daß sich die Leistungen eines Unternehmens in einem Dauerschuldverhältnis in künftigen Zeiträumen erhöht, begründet jedoch keinen Verlust aus einem schwebenden Geschäft, wenn die Erhöhung den getroffenen Vereinbarungen bzw. den im Verhältnis zum PSV geltenden Grundsätzen entspricht. Soweit nach den getroffenen Vereinbarungen bzw. nach den entsprechend an ihre Stelle tretenden Grundsätzen eine derartige Erhöhung möglich ist, ist davon auszugehen, daß die erhöhten Leistungen in den späteren Zeiträumen die angemessene Leistung für die von der anderen Partei in späteren Zeiträumen zu erbringende Gegenleistung sind.

2.11 Der Senat kann für den Streitfall offenlassen, wie sich die unverfallbaren Anwartschaften beim PSV auswirken, für die die Klägerin eine Rückstellung begehrt. Jedenfalls ergibt sich aus der Regelung im BetrAVG, daß die unverfallbaren Anwartschaften, die Arbeitnehmern insolventer Arbeitgeber zustehen, beim Rentenumlageverfahren nicht auf den einzelnen Arbeitgeber durchschlagen. Auf die Ausführungen unter 2.6 wird verwiesen.

2.12 Der Senat folgt damit nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht, die eine Rückstellung für künftige Beiträge an den PSV mit Rücksicht auf gemäß § 1 BetrAVG unverfallbare Anwartschaften zuläßt, die gegenüber insolventen Arbeitgebern bestehen (so aber Bode/Grabner, Der Betrieb - DB - 1987, 593; Brezing, Steuerberater-Jahrbuch 1987/88, 112, 123; Grabner, Betriebliche Altersversorgung - BetrAV - 1985, 142; Hannemann, Betriebs-Berater - BB - 1989, 1375; Höfer/Reiners, DB 1989, 589; Niemann, Institut Finanzen und Steuern, Brief 274; Rey/Hünlich/Hirschmüller, BB 1983, 673; Stuhrmann, BB 1989, 879; Wagner/Riesch, DB 1983, 1501; a. A. demgegenüber Christiansen/Riemer, Die steuerliche Betriebsprüfung 1984, 169; Dinter, BetrAV 1983, 109, von einem Passivierungswahlrecht ausgehend; Jonas, DB 1986, 337/389, 391 ff.; Rohling, DB 1989, 737, von einer Rückstellungsbildung und einer gleichzeitigen Aktivierung eines Leistungsanspruchs gegenüber dem Arbeitnehmer ausgehend).

2.13 Soweit die Klägerin eine Rückstellung auch insoweit begehrt, als die Insolvenzen von Arbeitgebern drohen, gegenüber denen Versorgungsansprüche bzw. nach § 1 BetrAVG unverfallbare Anwartschaftsrechte bestehen, ist die Rückstellung ebenfalls nicht zulässig. Der Senat verweist insoweit auf seine Ausführungen unter 2.1 bis 2.8, die eine derartige Rückstellung ebenfalls ausschließen.

2.14 Aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB wird abgeleitet, daß eine Rückstellung für künftige Beiträge an den PSV nicht zulässig sei. Diese Ansicht nimmt bezüglich der Verpflichtungen gegenüber dem PSV unmittelbare Verpflichtungen aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension bzw. für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung mit der Folge an, daß das hierfür in Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB vorgesehene Passivierungswahlrecht in der Steuerbilanz zu einem Passivierungsverbot führt (vgl. insbesondere BMF-Schreiben vom 13. März 1987 IV B 1 - S 2176 - 12/87, BStBl I 1987, 365, unter Ziff. 2 Buchst. c). Auf die sich aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ergebenden Folgen kommt es deswegen nicht an, weil die Vorschrift erst für nach dem 31. Dezember 1983 beginnende Geschäftsjahre gilt (Art. 23 Abs. 1 EGHGB).