Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) absolvierte in der Zeit von Juni 1995 bis April 1997 eine Ausbildung zum Piloten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer des Klägers für die Streitjahre 1995 und 1996 jeweils auf 0 DM fest; den Festsetzungen legte das FA einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 6 449 DM (1995) und 0 DM (1996) zugrunde.

Im Jahr 2004 reichte der Kläger Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs für die Streitjahre ein, mit denen er weitere Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 36 610 DM (1995) und in Höhe von 82 832 DM (1996) geltend machte. Das FA lehnte die Feststellung der zum 31. Dezember 1995 und 1996 verbleibenden Verlustvorträge ab, da die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nicht geändert werden könnten.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 813 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das angefochtene Urteil und die Ablehnungsbescheide sowie die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und das FA zu verpflichten, den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1995 und auf den 31. Dezember 1996 festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht entschieden, § 10d Abs. 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes stehe der gesonderten Feststellung der zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzüge entgegen.

1. Ein verbleibender Verlustabzug ist auch dann erstmals gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) gesondert festzustellen, wenn der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr bestandskräftig ist und darin kein nicht ausgeglichener Verlust berücksichtigt worden ist; entgegen der Auffassung des FG gilt für die Feststellung der auf den Schluss der Streitjahre verbleibenden Verlustabzüge § 10d Abs. 3 EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569). Zur Begründung nimmt der Senat auf sein Urteil vom 17. September 2008 IX R 70/06 (BFHE 223, 50) Bezug. In dem dort entschiedenen Fall war zwar § 10d Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, (StEntlG 1999/2000/2002) anzuwenden. Die Fassung des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 hat sich gegenüber § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG insoweit geändert, als statt des Begriffs des verbleibenden Verlustabzugs der Begriff des verbleibenden Verlustvortrags und an die Stelle des bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verlusts die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte getreten sind. Der Austausch dieser Begriffe ändert aber nichts daran, dass auch nach dem Wortlaut des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Gesamtbetrag der Einkünfte zu den "nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträgen" i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG gehört, sondern der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust.

Entgegen der Auffassung des FG kann § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG --diese Vorschrift entspricht § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002-- einer gesonderten Feststellung nach § 10d EStG schon deshalb nicht entgegenstehen, weil § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG lediglich den Anwendungsbereich des Satzes 4 der Vorschrift erweitert; danach ist § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend anzuwenden, wenn der --dort vorausgesetzte-- Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt.

2. Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist ein zum Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibender Verlustabzug auch nach Ablauf der für seine gesonderte Feststellung geltenden Feststellungsfrist gesondert festzustellen, wenn dies für einen späteren Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid nach § 10d EStG von Bedeutung ist, für den die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681, m.w.N.).

3. Nach diesen Maßstäben sind die zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzüge gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gesondert festzustellen, wenn diese für einen späteren Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid nach § 10d EStG von Bedeutung sind, für den die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist; in den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre sind keine nicht ausgeglichenen Verluste, sondern lediglich ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. ein solcher von 0 ausgewiesen.

a) § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kommt für die gesonderten Feststellungen der zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzüge in Betracht, weil die für sie geltenden Feststellungsfristen abgelaufen sind.

aa) Die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1995 begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 1998, da der Kläger bis zu diesem Zeitpunkt keine Feststellungserklärung eingereicht hatte; entgegen der Auffassung des Klägers besteht für eine gesonderte Feststellung nach § 10d EStG gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO eine Erklärungspflicht (BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32). Die Feststellungsfrist endete daher mit Ablauf des Jahres 2002 (vgl. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

bb) Für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1996 ist die Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres 2003 abgelaufen. Der Senat kann offen lassen, ob die vom Kläger im Jahr 1997 abgegebenen Vordrucke zur Einkommensteuererklärung 1996 --der Kläger hatte darin weder das Feld "Einkommensteuererklärung" noch das Feld "Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs" angekreuzt-- als Feststellungserklärung für das Streitjahr 1996 zu beurteilen sind. Denn in diesem Fall hätte die Feststellungsfrist bereits mit Ablauf des Jahres 1997 begonnen und mit Ablauf des Jahres 2001 geendet. Die Abgabe der Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs bewirkt keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07).

b) § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ist im Streitfall nicht unter der einschränkenden Voraussetzung des § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) anzuwenden, dass die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat. Denn die Anwendungsregelung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist ihrerseits gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht anwendbar, weil die Feststellungsfristen bei Inkrafttreten des JStG 2007 am 19. Dezember 2006 bereits abgelaufen waren (hierzu BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, m.w.N.).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen getroffen, um zu beurteilen, in welcher Höhe vorab entstandene Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) des Klägers bei der Ermittlung seiner Einkünfte nach § 19 EStG in den Streitjahren zu berücksichtigen sind. Auch ermöglichen die tatsächlichen Feststellungen des FG keine Beurteilung, ob die begehrten Feststellungen für eine Steuerfestsetzung oder eine Feststellung nach § 10d EStG i.S. des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.