Normenkette

BerlinFG § 19 Abs. 1 Satz 3 BerlinFG § 19 Abs. 1 Satz 4 BerlinFG § 19 Abs. 4 Nr. 1 BerlinFG § 19 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG § 31 Abs. 14 BerlinFG § 31 Abs. 14 Satz 4 n.F. AO 1977 § 164 Abs. 2 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 HGB § 255 HGB § 255 Abs. 1

Vorinstanz

FG Berlin; 14.05.2003; 2 K 9413/99

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein der X-Verlagsgruppe nahestehendes Unternehmen, das Lehrmittel für Schulen herstellte und vertrieb. Sämtliche Druckaufträge für Schulbücher führte ein Schwesterunternehmen, die Firma X Druck GmbH & Co. (X-Druck) durch. Die Klägerin war in den Kalenderjahren 1990 bis 1993 mit der Produktion für den gesamten "Lehrmittel-Bereich" betraut. Die Planung und die Realisierung der einzelnen Lehrmittel sowie die Herstellung der für die Durchführung der Aufträge erforderlichen Druck- bzw. Tonträger oblag der Firma X-Verlag GmbH & Co. (X-Verlag).

Nach dem Kooperationsvertrag vom 6. Februar 1980 zwischen der Klägerin und dem X-Verlag wurden der Klägerin alle Aufträge zur Produktion von Lehrmitteln übertragen. Dafür verpflichtete sie sich zum Kauf sämtlicher vom X-Verlag entwickelten Druck- und Tonträger. Zum Ausgleich hierfür wurde der Klägerin das Recht zum Vertrieb sämtlicher vom X-Verlag konzipierten Lehrmittel auf eigene Rechnung eingeräumt. Der hierfür erzielte Erlös verblieb --nach Abzug einer an den X-Verlag abzuführenden Gebühr für die Vertriebslizenz-- bei der Klägerin.

Ab 1993 erhielt die Klägerin --aufgrund der entsprechenden Anwendung des Kooperationsvertrages vom 8. September 1976 zwischen der X-Druck und dem X-Verlag-- als Ausgleich für die Kosten und Risiken beim Kauf der Druckträger eine Erfolgsbeteiligung, die sich an den vom X-Verlag erzielten Produktumsätzen orientierte.

Für das Kalenderjahr 1990 beantragte die Klägerin eine Investitionszulage nach § 19 Abs. 4 Nr. 1 des Berlinförderungsgesetzes i.d.F. vom 2. Februar 1990 --BerlinFG 1990-- (BGBl I 1990, 173, BStBl I 1990, 83) in Höhe von 15 % u.a. für die Anschaffung von Druck- und Tonträgern des X-Verlags. Außerdem begehrte sie gemäß § 19 Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 BerlinFG i.d.F. vom 10. Dezember 1986 --BerlinFG 1987-- (BGBl I 1986, 2415, BStBl I 1987, 4) i.V.m. § 31 Abs. 14 BerlinFG 1990 eine Investitionszulage in Höhe von 25 % aus den Anschaffungskosten und Anzahlungen auf Anschaffungskosten für Druck- und Tonträger, die sie vor dem 1. April 1989 bestellt habe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Investitionszulage dem Antrag der Klägerin entsprechend mit 155 572 DM fest (geänderter Bescheid vom 22. Juni 1998).

Für das Kalenderjahr 1991 stellte die Klägerin einen Antrag auf Investitionszulage nach § 19 Abs. 4 Nr. 1 BerlinFG 1990 i.V.m. § 31 Abs. 14 BerlinFG 1990 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1991 vom 24. Juni 1991 --BerlinFG 1990 n.F.-- (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665, 672) in Höhe von 15 % u.a. für die Anschaffung von Druck- und Tonträgern für 269 221 DM, die sie vor dem 1. Juli 1991 bestellt habe. Das FA setzte die Investitionszulage antragsgemäß auf 49 085 DM fest.

Für die Kalenderjahre 1992 und 1993 beantragte die Klägerin ebenfalls Investitionszulagen in Höhe von 15 % für die Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Anschaffungskosten für 1992: 333 189 DM; für 1993: 513 373 DM), die sie vor dem 1. Juli 1991 bestellt habe. Das FA setzte auch diese Investitionszulagen entsprechend den Anträgen der Klägerin für 1992 auf 49 979 DM und für 1993 auf 77 006 DM fest.

Bei einer Betriebsprüfung für die Jahre 1990 bis 1993 händigte die Klägerin dem Betriebsprüfer zum Nachweis des Investitionsbeginns einzelne, an den X-Verlag gerichtete Bestellschreiben vom 21. März 1989 bzw. vom 28. Juni 1991 mit beigefügten Bestelllisten aus, denen die Anzahl der bestellten Druckträger zu entnehmen war.

Der Betriebsprüfer sah die Bestellschreiben nicht als für den Investitionsbeginn maßgebliche Bestellungen im Sinne des Investitionszulagenrechts an. Der Klägerin stehe für das Kalenderjahr 1990 daher nur die 15%ige Investitionszulage zu, weil sie die Druck- und Tonträger nicht vor dem 1. April 1989 bestellt habe. Die Anzahlungen seien nur begünstigt, soweit sie Anschaffungen in der Zeit vom 1. Januar 1991 bis 30. Juni 1991 zuzuordnen seien. Die Anschaffungskosten für die vom X-Verlag im Jahr 1990 bezogenen Druck- und Tonträger (519 344,20 DM) seien wegen der Erlöse der Klägerin aus dem Vertrieb der Lehrmittel um 359 183,04 DM zu mindern.

Für die Investitionszulage des Jahres 1991 seien mangels wirksamer Bestellung vor dem 1. Juli 1991 nur die vor dem 1. Juli 1991 angeschafften Druck- und Tonträger (Anschaffungskosten 95 094,32 DM) zu berücksichtigen, die aber um 65 158,45 DM zu mindern seien. Für die im Zeitraum 1. Juli 1991 bis 31. Dezember 1991 angeschafften Druck- und Tonträger (Anschaffungskosten 174 126,70 DM) sei keine Investitionszulage zu gewähren.

Für die in den Jahren 1992 und 1993 angeschafften Druck- und Tonträger bestehe mangels wirksamer Bestellung vor dem 1. Juli 1991 kein Anspruch auf Investitionszulage.

Die Minderung der in den Jahren 1990 und 1991 angefallenen Anschaffungskosten begründete der Betriebsprüfer wie folgt:

In den Anschaffungskosten jeder Druckplatte seien alle Herstellungskosten des X-Verlags enthalten gewesen. Die Anschaffung sämtlicher vom X-Verlag hergestellter Druckplatten und Tonträger sei in der Branche atypisch und nur durch die gesellschaftsrechtlichen Bindungen erklärbar. Im Regelfall würden Druckplatten von der Druckerei durch Kopieren von Tochterfilmen selbst hergestellt. Die Tochterfilme seien Kopien von Tonträgerfilmen, die von der Druckerei selbst oder von Licht- und Fotosatzbetrieben nach Vorgabe der Auftraggeber (zum Beispiel der Verlage) angefertigt würden. Um ein Druckerzeugnis drucken zu können, bedürfe es lediglich der Anfertigung einer Druckplatte anhand eines vom Auftraggeber zur Verfügung gestellten Tochterfilms und nicht der Anschaffung der Druckplatten zu einem Preis, der alle Herstellungskosten des Auftraggebers einschließe. Durch diese Sachverhaltsgestaltung sei das wirtschaftliche Risiko vom X-Verlag zunächst auf die Klägerin übergegangen, sodass die Gutschrift des X-Verlages vom 31. Dezember 1993 über "Erfolgsbeteiligung für Kosten und Risiken der übernommenen Druckträger, Tonträger und sonst. Medien" in Höhe von 349 600 DM als Preisnachlass die Anschaffungskosten mindere. Dies ergäbe sich aus dem Kooperationsvertrag.

Auch die in den Jahren 1990 bis 1992 bei der Klägerin verbliebenen Vertriebserlöse seien als Minderung der Anschaffungskosten zu werten und dürften die Anschaffungskosten in einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern auf 0 DM mindern. Wegen der Schwierigkeiten der Zuordnung der --indirekten Erfolgsbeteiligung-- auf die einzelnen Wirtschaftsgüter und im Hinblick darauf, dass bei anderer rechtlicher branchenüblicher Gestaltung die Gewährung einer Investitionszulage möglich gewesen wäre, sei es zur Vermeidung unbilliger Härten gerechtfertigt, die Anschaffungskosten nicht um die indirekte Erfolgsbeteiligung zu mindern, soweit es sich um Anschaffungsvorgänge im Zeitraum 1. Januar 1990 bis 30. Juni 1991 handele. Auf Anregung der Betriebsprüfung habe die Klägerin für in dieser Zeit angeschaffte Druckplatten, Tonträger und sonstige Medien die Anschaffungskosten neu ermittelt. Diese stichprobenweise überprüften Beträge könnten übernommen werden.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und änderte die Investitionszulagenbescheide 1990, 1992 und 1993 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und den Investitionszulagenbescheid 1991 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Es setzte

die Investitionszulage für 1990 auf 34 640 DM,

die Investitionszulage für 1991 auf 13 193 DM,

die Investitionszulage für 1992 auf 0 DM und

die Investitionszulage für 1993 auf 0 DM

herab und forderte die überzahlten Investitionszulagen zurück. Außerdem setzte es Zinsen für die zurückgeforderten Investitionszulagen fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Auf die Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung der geänderten Investitionszulagenbescheide 1990 bis 1993 begehrte, änderte das Finanzgericht (FG) die Investitionszulagenbescheide 1990 bis 1992 und erhöhte

die Investitionszulage 1990 um 53 877,46 DM,

die Investitionszulage 1991 um 25 458,89 DM und

die Investitionszulage 1992 um 18 382,10 DM.

Die Zinsbescheide änderte es entsprechend. Die darüber hinausgehende Klage wies es ab. Es führte im Wesentlichen aus:

Die Investitionszulagenbescheide für 1990 bis 1992 seien insoweit rechtswidrig, als das FA die Bemessungsgrundlage "wegen gewährter Beteiligung aus Betriebserlösen" gekürzt habe. Erst die ab 1993 vereinbarte Erfolgsbeteiligung habe die Anschaffungskosten für die Druck- und Tonträger gemindert. Im Übrigen seien die Bescheide rechtmäßig, weil keine wirksamen Bestellungen im Sinne des BerlinFG vorlägen. Aus den Bestellschreiben und -listen seien die konkreten zu bestellenden Wirtschaftsgüter nicht hinreichend identifizierbar.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 137 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG die Minderung der Anschaffungskosten nicht anerkannt. Außerdem habe es übersehen, dass die Anschaffungen nach dem 30. Juni 1991 nicht begünstigt seien. Selbst wenn die Anschaffungskosten nicht zu mindern seien, hätte das FG 1991 nur eine geringere Investitionszulage und für 1992 überhaupt keine Investitionszulage festsetzen dürfen.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG hinsichtlich der Investitionszulage 1990 bis 1992 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils, soweit es die Investitionszulage 1991 und 1992 betrifft. Die Investitionszulage für 1991 wird auf 22 967 DM festgesetzt und die Klage im Übrigen abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die weiter gehende Revision des FA hinsichtlich der Investitionszulage 1990 bis 1992 ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Zutreffend hat das FG den Betrag, um den das FA die Anschaffungskosten für die im Jahr 1990 vom X-Verlag erworbenen Druck- und Tonträger gemindert hat (359 183,04 DM), in die Bemessungsgrundlage einbezogen und die vom FA in Höhe von 34 640 DM festgesetzte Investitionszulage um 53 877,46 DM (359 183,04 DM x 15 %) erhöht.

a) Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin begehrte Investitionszulage sind nach § 19 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG 1990 die Anschaffungskosten.

Der Begriff Anschaffungskosten ist im Investitionszulagengesetz (InvZulG) nicht definiert. Er ist dem Einkommensteuerrecht entnommen. Da sich aus dem erkennbaren Zweck des InvZulG und seiner Entstehungsgeschichte nichts Gegenteiliges entnehmen lässt, sind diese dem Einkommensteuerrecht (Bilanzsteuerrecht) entnommenen Begriffe im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. April 1988 III R 54/83, BFHE 154, 54, BStBl II 1988, 901, m.w.N.).

Im Einkommensteuerrecht beurteilt sich der Begriff der Anschaffungskosten einheitlich nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796, m.w.N.). Anschaffungskosten sind gemäß § 255 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungspreisminderungen sind von den Anschaffungskosten abzusetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB). Preisnachlässe, Rabatte, Skonti und Ähnliches, die der Steuerpflichtige bei der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes erhält, mindern daher die Anschaffungskosten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 54, BStBl II 1988, 901; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 6 Rz. 98, m.w.N.).

b) In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen hat es das FG abgelehnt, aufgrund der Regelungen im Kooperationsvertrag vom 6. Februar 1980 die Anschaffungskosten für die Druck- und Tonträger zu mindern.

Hiernach war die Klägerin verpflichtet, alle Druckträger vom X-Verlag zu übernehmen. Die von ihr zu entrichtenden Kaufpreise entsprachen den aktivierbaren und aktivierungspflichtigen Teilen der Herstellungskosten des X-Verlages. Zum Ausgleich hierfür wurde der Klägerin das Recht zum Vertrieb sämtlicher vom X-Verlag konzipierter Lehrmittel auf eigene Rechnung eingeräumt. Eine vertraglich vereinbarte Erfolgsbeteiligung der Klägerin gab es nicht. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der X-Verlag der Klägerin einen Vorteil eingeräumt hat. Vielmehr hat die Klägerin --wie das FG zutreffend ausführt-- mit dem Erwerb der Druckträger zu Kaufpreisen, die den aktivierbaren und aktivierungspflichtigen Teilen der Herstellungskosten des X-Verlages entsprochen haben, das in diesen Herstellungskosten verkörperte wirtschaftliche Risiko allein übernommen. Dieses konnte sie allein durch den Vertrieb der Lehrmittel und den dadurch erzielten Veräußerungserlösen ausgleichen. Diese der Klägerin verbleibenden Veräußerungserlöse --gemindert um die dem X-Verlag daraus zustehenden Anteile--, mindern aber die Anschaffungskosten der Klägerin nicht.

Der Einwand des FA, der Klägerin sei über die vereinbarte Vertragsgestaltung im Konzernverbund mit dem X-Verlag und der dadurch für die Klägerin entstehenden wirtschaftlichen Abhängigkeit bei der Gestaltung der Verkaufspreise indirekt eine Erfolgsbeteiligung zugekommen, überzeugt nicht. Ein gewährter Vorteil mindert nämlich nur dann die Anschaffungskosten, wenn er ausschließlich oder so gut wie ausschließlich dem Anschaffungsvorgang zugerechnet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, m.w.N.). Dies ist aus der vor dem Kalenderjahr 1993 geltenden Vertragsgestaltung gerade nicht erkennbar.

Gegen die Annahme des FA spricht ferner der Umstand, dass die Klägerin und der X-Verlag offenbar eine wirtschaftliche Notwendigkeit gesehen haben, für die Zukunft --nämlich im Streitfall ab dem Kalenderjahr 1993-- eine Erfolgsbeteiligung als Ausgleich für die übernommenen wirtschaftlichen Risiken der Klägerin ausdrücklich zu vereinbaren. Dies wäre entbehrlich gewesen, wenn die Klägerin in der Vergangenheit wirtschaftlich bereits in demselben Umfang entlastet gewesen wäre.

2. Dem Grunde nach zu Recht hat das FG auch die Minderung der Anschaffungskosten für die im Kalenderjahr 1991 vom X-Verlag angeschafften Druck- und Tonträger abgelehnt und die Investitionszulage für 1991 erhöht. Jedoch ist der vom FG ermittelte Erhöhungsbetrag von 25 458,89 DM nicht nachvollziehbar.

Das FA hat für die Bemessung der Investitionszulage die Anschaffungskosten in Höhe von 95 094,32 DM für die vor dem 1. Juli 1991 angeschafften Druck- und Tonträger --gemindert um einen Betrag von 65 158,45 DM-- berücksichtigt und die Investitionszulage auf 13 193 DM festgesetzt. Die auf die nicht berücksichtigten Kosten von 65 158,45 DM entfallende Investitionszulage beträgt 9 773,77 DM (65 158,45 DM x 15 %). Wird dieser Betrag der bisher festgesetzten Investitionszulage hinzugerechnet, ergibt sich eine Investitionszulage für das Jahr 1991 von 22 967 DM. Der darüber hinaus vom FG gewährte Betrag von 15 685,12 DM (25 458,89 DM - 9 773,77 DM) steht der Klägerin nicht zu.

3. Die Festsetzung einer Investitionszulage für 1992 durch das FG auf 18 382,10 DM ist ebenfalls nicht nachvollziehbar. Das FA hat für das Jahr 1992 die Investitionszulage nicht wegen der Minderung der Anschaffungskosten auf 0 DM festgesetzt, sondern weil die Klägerin die Wirtschaftsgüter nicht vor dem 1. Juli 1991 bestellt hatte. Da nach § 31 Abs. 14 BerlinFG 1990 n.F. Anschaffungen nach dem 31. Dezember 1989 nur begünstigt sind, wenn sie der Anspruchsberechtigte vor dem 1. Juli 1991 bestellt hat, steht der Klägerin für das Jahr 1992 keine Investitionszulage zu.

4. Das FG selbst hat die Bestellschreiben der Klägerin vom 21. März 1989 und vom 28. Juni 1991 nicht als Bestellung i.S. des § 31 Abs. 14 Satz 4 BerlinFG 1990 n.F. beurteilt.

Wie das FG zutreffend dargelegt hat, ist für die Annahme einer Bestellung im Sinne des Investitionszulagenrechts eine nach außen erkennbare und unwiderrufliche Bindung des Investors an ein bestimmtes Wirtschaftsgut erforderlich. Eine wirksame Bestellung liegt nur vor, wenn sich der Investor auf das konkret zu liefernde Wirtschaftsgut festgelegt hat (vgl. Senatsurteil vom 5. Februar 1998 III R 123/93, BFH/NV 1998, 1130, m.w.N.).

Nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG sind die Bestellschreiben mit den anhängenden Bestelllisten keine wirksamen Bestellungen, weil die in den Bestelllisten verwendeten Abkürzungen nicht erkennen lassen, um was für eine Art von Wirtschaftsgütern es sich handelt und welchem konkreten Wirtschaftsgut sie zuzuordnen sind. Eine Investitionszulage steht der Klägerin daher nur für die Anschaffungen im Jahr 1990 und im ersten Halbjahr 1991 zu, nicht aber für Anschaffungen im 2. Halbjahr 1991 und im Jahr 1992.

5. Bei einer Änderung der Investitionszulage zuungunsten des Anspruchsberechtigten ist der Rückforderungsanspruch des FA zu verzinsen (§ 19 Abs. 7 BerlinFG). Infolge der Herabsetzung der Investitionszulage 1991 durch den Senat ändern sich auch die vom FG festgesetzten Zinsen. Insoweit beschränkt sich der Senat auf die Aufhebung des FG-Urteils.

Nach der Rechtsprechung des BFH zur Verzinsung von Steuernachforderungen stehen Steuerbescheid und Zinsbescheid zueinander in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid (BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737, m.w.N.). Gleiches gilt für den --in der Regel in einem Bescheid zusammengefassten-- Investitionszulagenbescheid und den Zinsbescheid. Ändert sich die Höhe der Investitionszulage und damit auch die Höhe der Zinsen für den Rückforderungsanspruch des FA, hat das FA den Zinsbescheid (Folgebescheid) an die geänderte Festsetzung (Grundlagenbescheid) von Amts wegen anzupassen. Einer Festsetzung durch das Gericht bedarf es nicht (vgl. Senatsurteil vom 1. Dezember 1995 III R 53/92, BFH/NV 1996, 581, in dem sich der Senat trotz des Antrags auf Änderung des Investitionszulagen- und des Zinsbescheids auf die antragsgemäße Festsetzung der Investitionszulage beschränkt hat).

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass sich der Streitwert bei einem Rechtsstreit um die Festsetzung und Rückforderung von Investitionszulage sowie um die Verzinsung des Rückforderungsanspruchs nur nach der Höhe der streitigen Investitionszulage richtet. Auch wenn die Änderung der Zinsbescheide ausdrücklich beantragt wird, sind die Zinsen als Nebenforderungen nicht in den Streitwert einzubeziehen (Senatsbeschlüsse vom 28. Oktober 1983 III R 50/83, und vom 10. August 1984 III R 77/84, beide nicht veröffentlicht, juris).