Leitsatz

Eine unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildete Ansparrücklage ist auch dann gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG in voller Höhe erfolgswirksam aufzulösen, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und das FA die Höhe der Rücklage nicht beanstandet hat. Der Auflösungsbetrag unterliegt in vollem Umfang dem Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG.

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Arzt freiberuflich tätig und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Veranlagungszeitraum 1996 nahm er für die künftige Anschaffung eines weiteren Kernspintomographen einen Abzug gemäß § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 EStG (Ansparabschreibung) in Höhe von 700 000 DM vor, der in der Einnahmenüberschussrechnung für das Jahr 1996 als "Zuführung Rücklage gem. § 7g EStG" ausgewiesen wurde, aber um 400 000 DM über dem nach § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG höchstzulässigen Betrag von 300 000 DM lag.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Bildung der Ansparabschreibung in Höhe von 700 000 DM an und stellte mit Feststellungsbescheid vom 11. März 1998 für das Jahr 1996 zunächst einen Gewinn in Höhe von 51 678 DM fest. Nach einer Außenprüfung wurde der Gewinn für das Jahr 1996 --aus anderen, den Rechtsstreit nicht berührenden Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 28. November 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf 700 704 DM festgestellt.

In seiner Erklärung zur Gewinnfeststellung für das Jahr 1998 (Streitjahr) erklärte der Kläger die Auflösung der Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 EStG in Höhe von 300 000 DM als Einnahmen zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von 28 586,76 DM. Die beabsichtigte Anschaffung des Kernspintomographen war bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt.

Das FA erhöhte den für das Jahr 1998 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Gewinn in Höhe von 884 440 DM mit Änderungsbescheid vom 26. Februar 2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 auf 1 332 440 DM und führte zur Begründung aus:

"'98: 884 440 DM erklärt + 400 000 DM § 7g Abs. III + 40 000 § 7g Abs. V EStG."

Mit weiterem Feststellungsbescheid für 1998 vom 28. November 2003 wurde der Gewinn für das Jahr 1998 --aus anderen, den Rechtsstreit nicht berührenden Gründen-- abermals geändert und mit 1 336 182 DM festgestellt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1587 abgedruckt.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

1. Die Revision sei wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör begründet. Die rechtliche Erörterung in der mündlichen Verhandlung habe sich auf die Frage beschränkt, ob das Urteil des erkennenden Senats vom 27. Mai 1993 IV R 65/91 (BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76) auf den Streitfall anzuwenden und daher der Gewinnfeststellungsbescheid 1996 zu ändern sei. Eine auf § 7g Abs. 4 EStG gestützte Gewinnerhöhung um 400 000 DM für das Streitjahr sei nicht Gegenstand rechtlicher Erörterung gewesen. Der Senat habe sich vielmehr damit begnügt, die Streitsache mit den Beteiligten tatsächlich zu erörtern, und seine Verärgerung darüber zu erkennen gegeben, dass sich die Beteiligten nicht hätten vergleichen wollen.

2. Die Vorschrift des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG regele zwar nicht ausdrücklich, dass die Auflösung der Rücklage auf den Betrag ihrer zulässigen Bildung beschränkt sei. Die Systematik der Regelung spreche aber für eine solche Beschränkung. Etwas anderes folge auch nicht aus dem Regelungszweck der Vorschrift. Zwar habe er, der Kläger, den Abzug in einer von § 7g EStG nicht mehr gedeckten Höhe begehrt. Das FA hätte diesen Abzug aber nicht gewähren dürfen, so wie es jede Bildung einer Ansparabschreibung untersagen müsse, wenn sie den Voraussetzungen des § 7g EStG widerspreche.

Auch eine Gleichbehandlung mit bilanzierenden Steuerpflichtigen sei nicht geboten, weil unter den Umständen des Streitfalls auch eine rückwärts gerichtete Berichtigung des fehlerhaften Bilanzansatzes ausscheide. Im Übrigen seien Unterschiede zwischen den einzelnen Gewinnermittlungsarten als systembedingt hinzunehmen und könnten daher nicht gleichheitswidrig sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Mai 1959 IV 171/58 U, BFHE 69, 25, BStBl III 1959, 270).

Entgegen der Auffassung des FG habe nicht die Gewährung der Ansparabschreibung über die gesetzliche Höchstgrenze hinaus einen Vertrauenstatbestand geschaffen, sondern der Eintritt der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids 1996.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 28. November 2003 dahin gehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn von 1 336 182 DM um 448 000 DM auf 888 132 DM herabgesetzt wird.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Ausführungen des FG halten im Ergebnis den Angriffen der Revision stand.

1. Die Rüge des Klägers, das FG habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) dadurch verletzt, dass es sich bis auf die Frage einer Anwendbarkeit des Senatsurteils in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76 damit begnügt habe, die Streitsache mit den Beteiligten nur tatsächlich zu erörtern, ist nicht schlüssig dargelegt. Da auch die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu den verzichtbaren Mängeln gehört (vgl. nur BFH-Beschluss vom 15. Juli 2003 VIII B 76/03, BFH/NV 2004, 50, m.w.N. zu 2), hätte der Kläger vortragen müssen, warum er diesen angeblichen Mangel nicht in der mündlichen Verhandlung, in der er fachkundig vertreten war, rechtzeitig gerügt hat. Mit der Stellung der Sachanträge hat er auf die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs verzichtet. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung wurde die Streitsache mit den Beteiligten "in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert" und sodann der Klageantrag gestellt.

Auch mit dem nicht ausdrücklich, aber doch sinngemäß erhobenen Einwand, das FG habe eine Überraschungsentscheidung erlassen, weil es in der mündlichen Verhandlung nur die Frage einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1996 erörtert habe, kann der Kläger nicht durchdringen. Zwar verletzt eine Überraschungsentscheidung den Anspruch der Verfahrensbeteiligten auf rechtliches Gehör (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juli 1997 1 BvR 1934/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1997, 2305). Eine Überraschungsentscheidung liegt aber nur dann vor, wenn ein solcher Gesichtspunkt Grundlage des Urteils ist, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verfahrensverlauf nicht rechnen konnte. Dies ist dann nicht der Fall, wenn dieser Gesichtspunkt zuvor Gegenstand des Vorbringens der Beteiligten gewesen ist (BFH-Beschluss vom 15. Juni 2001 VII B 45/01, BFH/NV 2001, 1580). Auch ohne einen dahin gehenden Hinweis des Gerichts musste sich dem Kläger aufdrängen, dass es bei der Entscheidung vorrangig um die auf § 7g Abs. 4 EStG gestützte Gewinnerhöhung für das Streitjahr (1998) um 400 000 DM und nicht um eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1996 gehen würde, der überhaupt nicht Gegenstand des Verfahrens war.

2. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg. Zu Recht ist das FG von der Betriebseinnahme in Höhe von 400 000 DM zuzüglich eines Zinszuschlags von 12 v.H. für zwei Jahre (48 000 DM) ausgegangen, die der gewinnerhöhenden Auflösung der in einer Bilanz gebildeten Rücklage entspricht.

a) Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG wird die Bildung der im Gesetz als Ansparabschreibung bezeichneten Rücklage durch das Absetzen einer Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung durch den Ansatz einer Betriebseinnahme berücksichtigt (§ 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1996). Eine danach vorgenommene Ansparabschreibung ist daher gemäß § 7g Abs. 4 EStG in jedem Fall rückgängig zu machen, gleich ob nun die begünstigten Anlagegüter angeschafft oder hergestellt worden sind, die Investition geringer als geplant ausfällt oder gar völlig ausbleibt. Wird die geplante Investition nicht ausgeführt und ist die Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, bzw. der Abzug zu diesem Zeitpunkt noch nicht durch einen entsprechenden Zuschlag kompensiert, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen; bei einer Einnahmenüberschussrechnung ist der vom Steuerpflichtigen vorgenommene Abzug zu diesem Zeitpunkt durch eine Betriebseinnahme (Zuschlag) auszugleichen.

Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es für diese Zwangsauflösung der Rücklage bzw. die Korrektur des Rücklagesurrogats nicht auf die Rechtmäßigkeit der Vornahme einer Ansparabschreibung an, wenn für das Jahr der Rücklagenbildung Bestandskraft eingetreten ist (hierzu nachfolgend unter 3.). Der erkennende Senat ist bereits früher von der Notwendigkeit einer Korrektur fehlerhafter Rücklagenbildung im Fall der Reinvestitionsvergünstigung der §§ 6b, 6c EStG ausgegangen; er hat dort die erfolgswirksame Auflösung eines Teilbetrags einer zu Unrecht gebildeten Reinvestitionsrücklage nach Ablauf der Reinvestitionsfrist gebilligt, soweit die Auflösung ihren Niederschlag in einem bereits bestandskräftigen Bescheid gefunden hatte, und hinsichtlich des übrigen Rücklagebetrags eine Korrektur des Steuerbescheids zugelassen, der auf der rechtswidrigen Rücklagenbildung beruhte (Senatsurteil in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76). Jenem Fall lag die unzulässige Bildung einer Reinvestitionsrücklage durch einen Schätzungslandwirt zu Grunde.

b) Der Senat wendet die Grundsätze seiner Entscheidung in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76 auch auf den Streitfall an, in dem der Kläger unter Berufung auf § 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG eine Ansparabschreibung in Höhe von 700 000 DM beansprucht und die entsprechende Betriebsausgabe bei seiner Gewinnermittlung für das Jahr 1996 abgesetzt hatte, sich danach aber auf die Unzulässigkeit einer den Höchstbetrag von 300 000 DM übersteigenden Ansparabschreibung beruft. Der Kläger setzt sich damit zu diesem seinem früheren Verhalten in Widerspruch und verstößt so gegen den auch ihn bindenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1987 VII R 171/84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988, 41), wenn er nunmehr geltend macht, der ihn begünstigenden Ansparabschreibung fehle insoweit die rechtliche Grundlage, als sie überhöht anerkannt worden sei (s. auch Senatsurteil vom 15. März 1990 IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689, unter I. Nr. 3 der Entscheidungsgründe).

c) Die Auffassung des Senats wird auch im Schrifttum im Zusammenhang mit der Frage nach der Verzinsung bei Auflösung einer unzulässigerweise gebildeten Rücklage vertreten. Danach entsteht der die Zwangsauflösung der "Rücklage" voraussetzende Zuschlag auch, wenn der fehlerhafte Steuerbescheid nicht nach abgabenrechtlichen Vorschriften geändert wird, sondern bestehen bleibt (Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 7g EStG Anm. 122 "Rechtswidrige Rücklagenbildung"; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7g Rdnr. F 15 "Fehlerhafte Rücklagenbildung"). Denn die spätere "Auflösung" i.S. des § 7g Abs. 5 EStG setzt nicht zwingend voraus, dass die Bildung der Rücklage zulässig war (Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7g EStG Rz. 96).

3. Entgegen der Auffassung des Klägers wird damit der Finanzverwaltung keine weitere, neben die abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften tretende, Berichtigungsmöglichkeit für vorangegangene Veranlagungsfehler an die Hand gegeben. Sowohl die Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung ursprünglich berücksichtigt wurde, als auch der Bescheid, in dem die Ansparabschreibung gewinnerhöhend aufzulösen ist, unterliegen den Regeln über die Bestandskraft (§§ 172 ff. AO 1977). Die Möglichkeit, auch eine zu Unrecht gewährte Ansparabschreibung spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen, folgt daraus, dass § 7g Abs. 4 EStG nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibung unterscheidet. Hiermit wird auch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung ursprünglich berücksichtigt wurde, nicht ausgehöhlt. Denn die Ansparabschreibung hat ihrer Natur nach nicht die Wirkung einer endgültigen Steuerminderung.

Allerdings hängt die erfolgswirksame Auflösung der gesetzeswidrig überhöht beanspruchten Ansparabschreibung nach Auffassung des erkennenden Senats davon ab, dass die Änderung der ursprünglichen, die Ansparabschreibung berücksichtigenden Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung ausgeschlossen ist. Solange nämlich eine Änderung dieses Bescheids möglich ist, gebietet es der Grundsatz der Besteuerungsgleichheit (§ 85 AO 1977; Art. 3 Abs. 1 GG), auch nachträglich eine Inanspruchnahme dieser Steuervergünstigung nur unter den gesetzlichen Voraussetzungen und insbesondere in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang zuzulassen.

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass eine Änderung der bestandskräftigen Gewinnfeststellung 1996 nicht mehr möglich ist. Dem ist auch das FG gefolgt. Die Ansparabschreibung unterliegt damit in vollem Umfang der Auflösung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG. Diese Rechtsfolge würde einen bilanzierenden Steuerpflichtigen in gleicher Weise treffen. Die infolge des Bilanzenzusammenhangs gegebene Möglichkeit des nachträglichen Fehlerausgleichs bei bilanzierenden Steuerpflichtigen würde weder etwas an der Zulässigkeit der Auflösung einer überhöhten Rücklage ändern noch die Korrektur des fehlerhaften ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheids hindern.

4. Zutreffend hat sich das FG an einer Auflösung der überhöhten Ansparabschreibung auch nicht durch Treu und Glauben gehindert gesehen. Die Zubilligung einer überhöhten Ansparabschreibung konnte keinen Vertrauenstatbestand zugunsten des Klägers begründen, der sich gerade bei einem Irrtum über die Voraussetzungen der Inanspruchnahme der späteren gewinnerhöhenden Auflösung bewusst sein mußte.

Die Berufung auf Treu und Glauben ist dem Kläger im Streitfall aber auch deshalb verwehrt, weil er sich seinerseits nicht an diesen Grundsatz gehalten hat. Das FA hat zwar die vom Kläger vorgenommene überhöhte Ansparabschreibung nicht beanstandet. Der Kläger hat aber seinerseits nichts getan, seinen Fehler, nachdem er ihn erkannt hat, zu korrigieren. Für den vergleichbaren Fall der Vornahme eines Gewinnabzugs nach § 6c EStG ist der Senat --auch unter Hinweis auf den Rechtsgedanken des § 153 Abs. 2 AO 1977-- von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ausgegangen, der diese Steuererleichterung in Anspruch genommen hat (Senatsurteil vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757, a.E.) und erkennt, dass ihre Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Dies hat auch für den Fall der fehlerhaften Bildung einer Ansparabschreibung zu gelten.

5. Aus der Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden Auflösung des überhöhten Betrags der Ansparabschreibung folgt zugleich die Zulässigkeit des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG.