Leitsatz

Hat sich der Vermögensübernehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gegenüber den Vermögensübergebern (Eltern) in einem Altenteilsvertrag verpflichtet, die Kosten eines ortsüblichen Grabmals zu tragen, so sind die dadurch nach dem Tod des Erstverstorbenen entstandenen Aufwendungen als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar, soweit sie angemessen sind.

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Hofübergabevertrag vom 28. Dezember 1995 erhielt der Kläger von seinen Eltern einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Im Gegenzug gewährte der Kläger den Übergebern ein umfassendes Leibgedinge u.a. mit der ausdrücklichen Verpflichtung, beim Tod der Übergeber die Kosten für die standesgemäße Beerdigung und für ein ortsübliches Grabmal zu tragen, ferner für die Grabpflege in angemessener Weise und für die ortsübliche Dauer aufzukommen. Nachdem der Vater des Klägers 1997 verstorben war (Alleinerbin aufgrund Ehe- und Erbvertrages war die Mutter des Klägers), machte der Kläger in der Einkommensteuererklärung für 1998 die Kosten für ein Grabmal in Höhe von 10 420 DM und weitere Aufwendungen für die Betreuung seiner Mutter als Sonderausgaben (dauernde Last) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ im Einkommensteuerbescheid für 1998 den Sonderausgabenabzug nicht zu. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. März 1984 IX R 8/80 (BFHE 140, 566, BStBl II 1985, 43) zurück.

Im Klageverfahren erkannte das FA die weiteren Betreuungsaufwendungen als dauernde Last an, so dass lediglich die Aufwendungen für das Grabmal noch streitig waren. Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 722 veröffentlichten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der Klage in vollem Umfang statt. Das FG folgte den Überlegungen im BFH-Urteil in BFHE 140, 566, BStBl II 1985, 43 ausdrücklich nicht und sah in der Übernahme der Kosten für das Grabdenkmal typische, dem überlebenden Altenteilsberechtigten zu erbringende wiederkehrende Versorgungsleistungen. Es liege ein Aufwand vor, der aufgrund des wirtschaftlichen Zwecks der einheitlichen Versorgungsvereinbarung Bestandteil eines Inbegriffs wiederkehrender Leistungen zur Versorgung des Altenteilsberechtigten sei.

Nach Zustellung des angefochtenen Urteils setzte das FA entsprechend seiner Zusage in der mündlichen Verhandlung die Einkommensteuer für 1998 herab und teilte dies den Klägern in der äußeren Form eines Änderungsbescheides mit.

Mit seiner auf die Anerkennung der Aufwendungen für das Grabmal als dauernde Last beschränkten Revision rügt das FA die Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen, als das FG Kosten des Grabmals als Sonderausgaben berücksichtigt hat.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und wird gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Handelt es sich steuerrechtlich um eine dem Vertragstypus des "Versorgungsvertrages"/"Altenteilsvertrages" vergleichbare Vermögensübergabe, sind die --grundsätzlich schon aufgrund der Rechtsnatur des Vertrages abänderbaren-- wiederkehrenden Leistungen in der Regel als "dauernde Last" abziehbar (ausführlich hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847; zusammenfassend Senatsurteil vom 25. August 1999 X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

2. Zutreffend hat das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten den Hofübergabevertrag vom 28. Dezember 1995 als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen behandelt. Zwar ist der steuerrechtliche Begriff der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Altenteilsvertrages (Leibgedinges) geknüpft. Der Altenteilsvertrag erfüllt jedoch im Regelfall den Tatbestand der Vermögensübergabe (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012). Um einen solchen Altenteilsvertrag geht es hier.

3. Die auf dieser Rechtsgrundlage aufgrund der getroffenen Vereinbarung geschuldeten und erbrachten Aufwendungen für ein Grabmal des Altenteilers sind als dauernde Last abziehbar.

Das Steuerrecht bildet den am Maßstab des Leibgeding-/Altenteilsvertrages ausgeformten zivilrechtlichen Inhalt des dem Anwendungsbereich der § 10 Abs. 1 Nr. 1a/§ 22 Nr. 1 EStG zuzuordnenden Versorgungsvertrages ab. Hierdurch werden auch Inhalt und Umfang der als dauernde Last abziehbaren Altenteils-/Versorgungsleistungen vorgeprägt. Unstreitig sind Aufwendungen, die zum Kernbestand des bürgerlich-rechtlichen Altenteils-/ Leibgedingvertrages gehören, grundsätzlich auch steuerlich zu berücksichtigen. Der Rechtsbegriff "Versorgungsleistungen" umfasst damit jedenfalls solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche laufende Grundbedürfnisse des Bezugsberechtigten wie Wohnen und Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden. Darüber hinaus sind als Sonderausgaben abziehbar aber auch einmalige Aufwendungen, die --wie die Kosten für die Beerdigung und das Grabmal des Altenteilers-- nach dem Zivilrecht zum Inbegriff "typischer" Versorgungsleistungen gehören.

Die Konkretisierung von Inhalt und Umfang der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen am Maßstab des Zivilrechts trägt dem Umstand Rechnung, dass mit dem Steuerneuordnungsgesetz 1954 das frühere Tatbestandsmerkmal "Leibgedinge" (Altenteil) in die gesetzliche Sammelbezeichnung "wiederkehrende Leistungen bzw. Bezüge" eingegangen ist (vgl. BTDrucks 2/481, S. 85; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. b).

4. In zivilrechtlicher Hinsicht sind die Interessen der Beteiligten eines Versorgungsvertrages exemplarisch und richtungsweisend bewertet in den zu Art. 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) ergangenen landesrechtlichen Ausführungsgesetzen (Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 4. a; seither ständige Rechtsprechung). Diese Gesetze beschreiben auch Inhalt und Grenzen der den Vertragspartnern obliegenden Leistungsverpflichtungen (Senatsurteil in BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21).

a) Hiernach ist das bürgerlich-rechtliche Altenteil ein Inbegriff von Versorgungsleistungen verschiedener Art, die durch die gemeinsame Zweckbestimmung, den Berechtigten ganz oder teilweise zu versorgen, zu einer rechtlichen Einheit verbunden sind (Urteil des Reichsgerichts --RG-- vom 30. Oktober 1939 V 83/39, RGZ 162, 52, 57; Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Februar 1994 V ZB 31/93, BGHZ 125, 69, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 1158; Bayerisches Oberstes Landesgericht --BayObLG--, Urteil vom 26. April 1993 1Z RR 397/92, BayObLGZ 1993, 192, mit Nachweisen von Zivilrechtsprechung und Literatur; Senatsurteil in BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499).

b) Kosten für die Beerdigung des Altenteilers sind in zivilrechtlicher Hinsicht Bestandteil des besagten Inbegriffs. Dies zeigen verschiedene Normen des geltenden Landesrechts, wenn in ihnen --für den Fall des Fehlens einer ausdrücklichen Regelung im Übergabevertrag-- das Tragen der Beerdigungskosten als Teil der Verpflichtung angesehen wird, "soweit die Bezahlung nicht von dem Erben zu erlangen ist" (Art. 15 des Gesetzes zur Ausführung des Bürgerlichen Gesetzbuchs --AGBGB-- Bayern vom 20. September 1982, Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl-- 1982, 803; s. ferner § 12 AGBGB Baden-Württemberg vom 26. November 1974, Gesetzblatt --GBl-- 1974, 498: "... von dem Erben oder dem Unterhaltsverpflichteten ..."; ebenso § 16 des Saarländischen Gesetzes Nr. 1383 zur Vereinheitlichung und Bereinigung landesrechtlicher Vorschriften vom 5. Februar 1997, Amtsblatt --ABl-- 1997, 258). Entgegen der Ansicht des FA ist nicht erforderlich, dass diese Verpflichtung für den Vermögensübergabevertrag prägend ist. Auch der BGH geht davon aus, dass die Verpflichtung zur Tragung von Beerdigungs- und Grabpflegekosten zu einem "Gefüge von Abreden (gehört), die für vorweggenommene Erbfolgen geradezu typisch sind" (BGH-Urteil vom 27. Juni 1990 XII ZR 95/89, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 1283, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1990, 1083). Dies entspricht auch der allgemeinen Auffassung im Schrifttum (z.B. ausdrücklich Staudinger/Albrecht, Bürgerliches Gesetzbuch, 2005, Art. 96 EGBGB Rdnr. 21; Habersack in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., 2006, Art. 96 EGBGB Rdnr. 17 mit Hinweis auf Fußnote 72 und Rdnr. 19; so auch bereits Pecher in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., Art. 96 EGBGB Rdnr. 17 mit Hinweis auf Fußnote 75 und Rdnr. 19; Soergel-Hartmann, Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 12. Aufl., 1996, Art. 96 EGBGB Rz. 6). Nach herrschender Meinung können die Kosten der Beerdigung und der Grabpflege Gegenstand einer im Rahmen eines Altenteils bestellten Reallast sein (Oberlandesgericht --OLG-- Hamm, Beschluss vom 17. Februar 1988 15 W 506/86, NJW-RR 1988, 1101; BayObLG, Beschlüsse vom 5. Mai 1983 BReg 2Z 31/83, BayObLGZ 1983, 113; vom 18. März 1997 2Z BR 129/96, BayObLGZ 1997, 121, NJW-RR 1997, 1237, m.w.N.; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl. 2006, § 1105 Rdnr. 4; Staudinger/Amann, a.a.O., § 1105 Rdnr. 10; a.A. Joost in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 1105 Rdnr. 20). Zu den Kosten einer standesgemäßen Beerdigung gehören im Einklang mit der Auslegung des § 1968 BGB auch die für ein ortsübliches Grabmal (vgl. Palandt/ Edenhofer, a.a.O., § 1968 Rdnr. 3).

5. Dies vorausgesetzt gehören auch die angemessenen Aufwendungen für ein ortsübliches Grabmal zu den als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen (ebenso Bruschke, Finanz-Rundschau 1983, 166; Schmidt, Betriebs-Berater 1985, 1381; P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 5. Aufl., § 22 Rz. 16 a.E.; a.A. BFH-Urteil in BFHE 140, 566, BStBl II 1985, 43; unter Hinweis auf dieses Urteil Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 5. August 2002 S 2230 A - 2 - St II 20; Rindermann/Schlenker in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 EStG Rz. 31 und 36 --der dort angeführte Senatsbeschluss vom 6. November 2002 X B 88/02, BFH/NV 2003, 170, trifft auf den Streitfall nicht zu--; Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10 EStG Rz. 160 "Beerdigungskosten"; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 10 Rz. 65 "Beerdigungskosten").

a) Dies gilt ungeachtet dessen, dass Aufwendungen für ein Grabmal naturgemäß nicht "wiederkehrend" sind. Die Abziehbarkeit folgt hier aus der Zugehörigkeit zum "Inbegriff der Versorgungsleistungen", die insgesamt eine zivilrechtliche und hiermit zusammenhängend steuerrechtliche Einheit sind. Diese "Bündelung" verschiedenartiger Versorgungsleistungen schließt es aus, einen einmalig zu erbringenden Leistungsbestandteil isoliert zu betrachten, zumal wenn dieser sich --wie vorliegend die Kosten für das Begräbnis-- als zeitlich letzter in einer Reihe unterschiedlicher laufender Zuwendungen an den Vermögensübergeber darstellt. Ohnehin hat die Rechtsprechung den die frühere Doktrin prägenden Grundsatz von der "Steuerbarkeit bzw. Abziehbarkeit nach der äußeren Form der Wiederkehr" zwischenzeitlich generell aufgegeben (Senatsurteile vom 31. Juli 2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575, und vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830, unter II. 4. b). Demzufolge ist weder die äußere Wiederkehr einer Leistung ausreichende Bedingung für ihre Abziehbarkeit/Steuerbarkeit noch fallen einmalige, indes zum Inbegriff des Altenteils gehörende Leistungen aus dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG heraus.

b) Der erkennende Senat weist darauf hin, dass im Hinblick auf den das Sonderrecht der Vermögensübergabe konstituierenden Grundsatz der materiell-rechtlichen Korrespondenz (vgl. Senatsurteile in BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830, und vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130) als dauernde Last abziehbare Altenteilsleistungen beim Bezieher als sonstige wiederkehrende Leistungen (§ 22 Nr. 1 EStG) steuerbar sind. Da nach Altenteilsrecht beide Ehegatten anspruchsberechtigt sind (vgl. Art. 22 AGBGB Bayern) und Einkünfte beziehen (z.B. vgl. Senatsurteil vom 22. September 1993 X R 48/92, BFHE 172, 366, BStBl II 1994, 107), werden die Leistungen dem überlebenden Ehegatten erbracht. Dieser bezieht zu seinen Lebzeiten steuerbare Einkünfte.

Der erkennende Senat braucht nicht über die Frage zu befinden, ob die Abziehbarkeit endet, wenn der Verpflichtete Erbe des überlebenden Altenteiler-Ehegatten ist, bzw. wie der Fall bei nur einem Altenteilsberechtigten und einem Dritten als Erbe zu entscheiden ist.

6. Mit der vorstehenden Entscheidung weicht der erkennende Senat von dem Urteil des IX. Senats des BFH in BFHE 140, 566, BStBl II 1985, 43 ab. Der IX. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er der Abweichung zustimmt.