Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bezog zunächst Kindergeld für ihre im Dezember 1981 geborene Tochter (T).

Im August 1999 begann T eine voraussichtlich dreijährige Ausbildung. Im April 2001 brachte sie selbst ein Kind zur Welt und nahm im Anschluss an den Mutterschutz Elternzeit. Sie lebte mit dem Vater des Kindes (V) zusammen. Im April 2003 setzte sie ihre Ausbildung fort.

Nachdem die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) von der Geburt des Kindes und der Elternzeit der T erfahren hatte, hob sie im Oktober 2002 die Kindergeldfestsetzung mit Wirkung ab Juli 2001 auf und forderte das für den Zeitraum Juli 2001 bis einschließlich Juli 2002 bereits ausgezahlte Kindergeld von der Klägerin zurück. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, T habe sich im Streitzeitraum nicht in Ausbildung befunden, sondern diese in Wahrnehmung der Elternzeit in vollem Umfang unterbrochen. Der Rückforderungsanspruch der Familienkasse sei auch nicht verwirkt. Denn nach Vernehmung von T und V sei zur Überzeugung des Gerichts nicht nachgewiesen, dass sie die Familienkasse zeitnah über die Unterbrechung der Ausbildung durch Antritt der Elternzeit informiert hätten.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

Das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Es habe die Aussagen von T und V nicht für glaubhaft gehalten, da sie sich nicht an den Namen ihrer Gesprächspartner hätten erinnern können; T habe sich nicht einmal entsinnen können, ob es sich bei dem Gesprächspartner um einen Mann oder eine Frau gehandelt habe. Diese Begründung sei angesichts der seither vergangenen Zeit sowie des Umstands, dass T und V seinerzeit mit mehreren Sachbearbeitern verschiedener Behörden gesprochen hätten, nicht haltbar. Hätte das FG die Zeugenaussagen zur Kenntnis genommen, wäre es zu dem Ergebnis gekommen, dass die Familienkasse trotz Kenntnis der Elternzeit der T Kindergeld weitergezahlt habe.

Zudem verstoße es gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, dass Eltern einer Studentin, die während des Studiums ein Kind bekomme und ein "freies Semester" nehme, für diese Zeit gleichwohl Kindergeld erhielten, Eltern eines sich in einer Lehre befindlichen Kindes, das Elternzeit nehme, hingegen nicht. Es sei auch kein rechtfertigender Grund dafür ersichtlich, die Zeit des Mutterschutzes, für die Kindergeld gewährt werde, anders zu behandeln als die Elternzeit.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom … und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom … aufzuheben,

hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach zutreffender Entscheidung des FG besteht kein Anspruch auf Kindergeld für ein volljähriges Kind, das --wie T-- seine Berufsausbildung unterbricht, um das eigene Kind zu betreuen.

a) Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) besteht bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen Anspruch auf Kindergeld für ein Kind in Berufsausbildung.

Ein Kind, das als Arbeitnehmer in Wahrnehmung seiner Elternzeit nach den §§ 15, 20 Abs. 1 des Bundeserziehungsgeldgesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (BErzGG) seine Berufsausbildung in vollem Umfang unterbricht, befindet sich in dieser Zeit nicht in Berufsausbildung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juli 2003 VIII R 47/02, BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848, m.w.N.).

aa) Schon der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG stellt nicht auf das formale Weiterbestehen eines Ausbildungsverhältnisses ab, sondern darauf, dass auf die Ausbildung gerichtete Maßnahmen tatsächlich durchgeführt werden. Daher tritt grundsätzlich eine Unterbrechung der Ausbildung ein, sobald es an Maßnahmen fehlt, die geeignet sind, dem Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen im Hinblick auf die Ausübung des angestrebten Berufs zu dienen (BFH-Urteil in BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848; Senatsurteil vom 20. Juli 2006 III R 69/04, BFH/NV 2006, 2067).

Dem steht nicht entgegen, dass das Bundessozialgericht (BSG) in anderem Zusammenhang entschieden hat, eine Berufsausbildung liege auch in der Zeit vor, in der eine Ausbildung tatsächlich nicht stattgefunden hat, weil von dem Recht auf Elternzeit nach § 15 BErzGG Gebrauch gemacht worden ist (BSG-Urteile vom 29. April 1997 5 RJ 84/95, SozR 3-2200 § 1267 Nr. 5; vom 26. Januar 2000 B 13 RJ 53/99 R, SozR 3-2600 § 48 Nr. 3, und vom 17. April 2008 B 13/4 R 49/06 R, BSGE 100, 210). Denn der Begriff der Berufsausbildung ist nicht einheitlich zu verstehen, sondern entsprechend dem gesetzlichen Zusammenhang unterschiedlich auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848; ebenso BSG-Urteil in SozR 3-2600 § 48 Nr. 3).

bb) Die Änderung des § 2 des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) mit der Einführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs ab 1. Januar 1996 bestätigt die Auslegung, dass die Zeit, in der die Ausbildung durch die Betreuung des eigenen Kindes unterbrochen ist, nicht zur Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG rechnet. Nach § 2 Abs. 2 Satz 6 Nr. 1 BKGG in der bis dahin geltenden Fassung gehörte zur Schul- oder Berufsausbildung auch die Zeit, in der unter den Voraussetzungen des § 1 und im zeitlichen Rahmen des § 15 BErzGG ein Kind betreut und erzogen wurde. Mit Wirkung ab 1. Januar 1996 ist diese Regelung entfallen. Die Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/1558, S. 164) macht deutlich, dass diese Änderung zur Anpassung an das Einkommensteuerrecht zur Folge hat, dass die Zeiten der Unterbrechung der Ausbildung durch Erziehungsurlaub (seit 1. Januar 2001: Elternzeit) ebenso wie im EStG auch im Rahmen des BKGG keine Zeiten der Berufsausbildung sind (BFH-Urteil in BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848).

cc) Dem steht auch nicht entgegen, dass eine Unterbrechung der Ausbildung infolge Erkrankung und während der Schutzfristen nach § 3 Abs. 2 und § 6 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zum Schutz der erwerbstätigen Mutter (MuSchG) grundsätzlich unschädlich ist. Denn in solchen Fällen hat ein Kind den Willen, sich der Ausbildung zu unterziehen, ist aber aus objektiven Gründen wegen Erkrankung oder wegen des Beschäftigungsverbots nach dem MuSchG daran gehindert, weil ihm die Durchführung der Ausbildungsmaßnahmen nicht möglich oder nicht zumutbar ist (BFH-Urteil in BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848; ebenso für ein Kind in Untersuchungshaft Senatsurteil in BFH/NV 2006, 2067). Hiermit nicht vergleichbar ist der Fall, in dem ein Kind seine Berufsausbildung zur Betreuung seines eigenen Kindes unterbricht. Zwar findet in beiden Fällen während der Unterbrechung eine Ausbildung tatsächlich nicht statt. Der entscheidende Unterschied liegt aber darin, dass im Fall der Unterbrechung wegen der Betreuung eines eigenen Kindes das Kind seine Ausbildung aufgrund eines eigenen, der Förderung des Eltern-Kind-Verhältnisses dienenden Entschlusses während dieser Zeit nicht fortsetzt.

dd) Gegen diese Auslegung bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Gesetzgeber ist in typisierender Betrachtungsweise davon ausgegangen, dass die steuerliche Leistungsfähigkeit wegen bestehender Unterhaltspflichten bei Eltern mit volljährigen Kindern nur noch in besonderen Fällen gemindert ist. Dass der Gesetzgeber einen Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen hat, ist anerkannt. Er darf atypische Fälle unberücksichtigt lassen, wenn eine Einbeziehung nur unter Schwierigkeiten zu bewältigen wäre und hiervon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen ist. Eine solche Situation ist im Fall der Unterbrechung der Berufsausbildung zur Betreuung des eigenen Kindes gegeben, weil grundsätzlich der Vater des Kindeskindes vorrangig unterhaltspflichtig ist (vgl. §§ 1360, 1361 Abs. 1, § 1608 und § 1615l Abs. 2 Satz 2 f., Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dass die Eltern des Kindes diesem gegenüber in der Zeit unterhaltspflichtig sind, in der es das eigene Kind betreut, ist daher ein Ausnahmefall. Diesen durfte der Gesetzgeber vernachlässigen, zumal eine steuerliche Entlastung der Eltern im Rahmen von § 33a Abs. 1 EStG möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848; ferner BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123).

ee) Die von der Klägerin behauptete unterschiedliche Behandlung von Eltern, deren Kind zur Betreuung eines eigenen Kindes eine Lehre unterbricht, gegenüber Eltern eines Kindes, das zu diesem Zweck sein Studium für ein Semester unterbricht, ist nicht gegeben. Eine Studentin wird im Falle der Beurlaubung wegen Schwangerschaft für die Dauer des Semesters für das Kindergeld berücksichtigt, in dem die Entbindung zu erwarten ist, längstens bis zum Ende der Mutterschutzfrist; wird das Studium im darauffolgenden Semester fortgesetzt, wird die Zeit vom Ende der Mutterschutzfrist bis zum Semesterbeginn als Übergangszeit anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123). Nur wenn nachweisbar dargelegt wird, dass das Kind trotz Beurlaubung wegen der Geburt eines Kindes ernsthaft und nachhaltig "Ausbildungsschritte unternimmt" (z.B. Ablegung einer Teilprüfung, intensive Prüfungsvorbereitung), befindet es sich auch während der Beurlaubung weiterhin in Berufsausbildung (BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 89/01, BFH/NV 2002, 1150), sofern ihm der Besuch von Lehrveranstaltungen und der Erwerb von Leistungsnachweisen während der Zeit der Beurlaubung nach hochschulrechtlichen Bestimmungen nicht untersagt ist (BFH-Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 23/02, BFHE 207, 32, BStBl II 2004, 999).

b) Da T ihre Ausbildung wegen der Inanspruchnahme von Elternzeit für mehr als vier Monate unterbrochen hat, kann sie auch nicht nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG berücksichtigt werden.

2. Der Rückforderungsanspruch der Familienkasse nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung ist entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht verwirkt.

Nach der Rechtsprechung des BFH steht der Grundsatz von Treu und Glauben der Rückforderung zuviel gezahlten Kindergeldes selbst dann nicht entgegen, wenn die Behörde trotz Kenntnis von Umständen, die zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen, zunächst weiterhin Leistungen erbringt. Erforderlich sind vielmehr besondere Umstände, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123; Senatsurteil vom 15. März 2007 III R 54/05, BFH/NV 2007, 1298).

Danach liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Verwirkung nicht vor. Das FG ist in Würdigung der Zeugenaussagen von T und V zu dem Ergebnis gelangt, dass schon eine zeitnahe Kenntnis der Familienkasse von der Inanspruchnahme der Elternzeit der T nicht nachgewiesen sei. Die Beweiswürdigung des FG (§ 96 Abs. 1 FGO) kann vom BFH im Revisionsverfahren nur auf Verstöße gegen die Verfahrensordnung und gegen Denkgesetze sowie gegen allgemeine Verfahrensgrundsätze überprüft werden; im Übrigen gehört sie zu der nach § 118 Abs. 2 FGO nicht nachprüfbaren Tatsachenfeststellung (z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.). Dass dem FG bei der Beweiswürdigung derartige Verstöße unterlaufen sind, ist nicht ersichtlich.