Leitsatz

Bei Unterhaltsleistungen an Bewohner der DDR ist die Bedürftigkeit der Empfänger in der Regel zu unterstellen.

Die Unterhaltsgewährung an Verwandte in der DDR ist in der Regel zwangsläufig, die an Freunde und Bekannte dagegen nur, wenn ein besonderer sittlicher Verpflichtungsgrund vorliegt.

Leitsatz

EStG § 33a Abs. 1, § 33 Abs. 2.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) machte für die Streitjahre Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Es handelte sich um Zuwendungen des Klägers (hauptsächlich Pakete und Päckchen) an Verwandte und Bekannte in der Deutschen Demokratischen Republik (DDR); kleinere Beträge entfielen auf Einkäufe in Intershop-Läden anläßlich von Besuchsreisen in die DDR. Die Aufwendungen sind für Gegenstände des täglichen Bedarfs wie Lebensmittel, Toilettenartikel, Putzmittel und Kleidungsstücke entstanden und durch Einkaufsbelege, Paketkarten etc. nachgewiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die Aufwendungen nicht in der geltend gemachten Höhe an, weil die Unterhaltsbedürftigkeit der unterstützten Personen nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht sei. Er berücksichtigte deshalb nur bestimmte Pauschbeträge (je Paket 30 DM, je Päckchen 20 DM und je Besuch 50 DM).

Im Klageverfahren führte der Kläger im wesentlichen aus, der Nachweis der Bedürftigkeit sei nicht möglich oder zumindest nicht zumutbar. Denn die unterstützten Personen seien politisch gefährdet, falls sie sich um entsprechende Bescheinigungen ihrer Dienstbehörde oder ihres Arbeitgebers bemühten.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) berief sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Januar 1978 VI R 170/76 (BFHE 124, 505, BStBl II 1978, 342) und sah über das Existenzminimum des Empfängers hinausgehende Unterhaltszahlungen nicht als begünstigt an. Insbesondere komme eine Umrechnung der in § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) genannten Beträge entsprechend der Kaufkraft in der DDR nicht in Betracht, weil bekannt sei, daß Mieten und die für den täglichen Lebensbedarf notwendigen Dinge in der DDR infolge von Preisstopp und staatlichen Subventionen wesentlich weniger kosteten als in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und daher schon relativ geringe Arbeits- oder Renteneinkommen genügten, um den notwendigen Lebensbedarf zu sichern. Deshalb sei eine Unterhaltsbedürftigkeit nur in Ausnahmefällen gegeben und könne nicht generell unterstellt werden. Schwierigkeiten beim Nachweis oder bei der Glaubhaftmachung der Bedürftigkeit könnten in vielen Fällen bestehen, seien jedoch nicht unüberwindlich; ausreichend seien z. B. entsprechende Bescheinigungen kirchlicher Stellen. Soweit die einschlägigen Verwaltungsanweisungen auf eine Prüfung der Bedürftigkeitsfrage im Einzelfall verzichteten, stünden sie mit dem Gesetz nicht in Einklang und könnten deshalb vom Gericht nicht beachtet werden. Auch dem BFH-Urteil vom 25. März 1966 VI 320/65 (BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534) könne der Senat insoweit nicht folgen, zumal der BFH für die Unterstellung der Bedürftigkeit keinerlei Begründung gegeben habe.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er meint, die Frage der Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger sei nicht nur nach finanziellen Gesichtspunkten zu beurteilen, sondern müsse vor dem Hintergrund der gesamten Versorgungssituation in der DDR gesehen werden. Diese sei dadurch gekennzeichnet, daß auch Gegenstände des täglichen Bedarfs zum Teil nicht oder nur mit erheblichen Schwierigkeiten und finanziellem Aufwand und nur in einer Qualität zu erhalten seien, die unter dem "Existenzminimum" liege. Im übrigen habe das FG zu Unrecht auf die Lebensverhältnisse in der DDR abgestellt. Die Bewohner der DDR seien ebenso Deutsche wie die Bürger der Bundesrepublik und hätten deshalb auch einen Anspruch darauf, ebensoweit oberhalb des "Existenzminimums" zu leben wie diese. Schließlich sei es auch eine unerträgliche Beeinträchtigung der Rechtssicherheit, wenn zahlreiche einschlägige - die tägliche Steuerrechtspraxis beherrschende - Verwaltungsanweisungen für gesetzwidrig erklärt würden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er führt zu den streitigen Fragen im wesentlichen folgendes aus: In den einschlägigen Verwaltungsanweisungen werde die Bedürftigkeit von Unterhaltsempfängern in der DDR und Berlin (Ost) unterstellt, weil es nicht allgemein möglich sei, diese Umstände nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Amtliche Ausweise oder Bescheinigungen würden von den DDR-Organen nicht erteilt. Würden private Unterlagen der Zuwendungsempfänger über ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse versandt, so könne dies bei der Briefzensur dazu führen, daß die Betreffenden unter Druck gesetzt und in Einzelfällen politisch gefährdet würden. Da die volle Durchführung des § 33 a Abs. 1 EStG unter diesen Umständen von Zufälligkeiten abhängen würde, bleibe nur die Möglichkeit, im Zuge einer breit ausgelegten Typisierung generell von der Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger in der DDR auszugehen. Nur so könne auch der Zweck der Paketsendungen verwirklicht werden, die Bewohner der DDR am gehobenen Lebensstandard in der Bundesrepublik teilhaben zu lassen (Hinweis auf BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534). Aus der angesprochenen Zweckbestimmung folge zugleich, daß es für die Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG nicht auf die Verhältnisse in der DDR ankommen könne, sondern daß auf das Lebenshaltungsniveau in der Bundesrepublik abzustellen sei. Die zu Gastarbeiter-Fällen ergangene gegenteilige Rechtsprechung des erkennenden Senats sei hier nicht anwendbar, da die DDR nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) kein Ausland sei. Im Vergleich zur Bundesrepublik weise die Versorgung in der DDR aber in wesentlichen Bereichen häufig Lücken auf. Die wichtigste Form anderweitiger Bedarfsdeckung bestehe deshalb nach wie vor darin, sich von Verwandten und Freunden Pakete aus dem Westen schicken zu lassen. Im übrigen sei zu berücksichtigen, daß die hohe Zahl der jährlich versandten Pakete Ausdruck des Zusammengehörigkeitsgefühls sei und damit der vom BVerfG erhobenen Forderung, den Wiedervereinigungsanspruch im Innern wachzuhalten, entspreche.

Hinsichtlich der Frage, ob die Zwangsläufigkeit der Unterhaltsleistungen auch bei Personen anerkannt werden könne, die nicht mit dem Steuerpflichtigen verwandt sind, bezieht sich der BMF auf die Grundsätze des Urteils in BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

I. Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, für die der Steuerpflichtige keinen Kinderfreibetrag erhält, können in bestimmtem Umfang als außergewöhnliche Belastung nach § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden, wenn sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen sind. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen die Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG). Notwendig ist die Unterhaltsleistung grundsätzlich nur dann, wenn die unterhaltene Person unterhaltsbedürftig ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. Juli 1981 VI R 132/80, BFHE 134, 25, BStBl II 1982, 21). Diese Voraussetzungen müssen, wie bei anderen Steuervergünstigungen auch, im Einzelfall nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden (BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338). Das ist hier hinsichtlich der Unterhaltsbedürftigkeit nicht geschehen. Trotzdem hätte das FG die Klage nicht aus diesem Grunde abweisen dürfen, sondern in Anlehnung an die bestehenden Verwaltungsanweisungen von der Bedürftigkeit der Empfangspersonen ausgehen müssen. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

1. Nach Verwaltungsanweisungen (vgl. z. B. Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt vom 26. Februar 1981 S 2285 A - 1 - St II 20, ESt-Kartei OFD Frankfurt am Main, § 33 a, Karte 5, unter Bezugnahme auf verschiedene Erlasse des Hessischen Ministers der Finanzen - HMdF - ; BMF-Schreiben vom 18. März 1974 IV B 3 - S 2284 - 68 - 73, Steuererlasse in Karteiform - StEK - , EStG, § 33 a Abs. 1 Nr. 22; BMF-Erlaß vom 1. Dezember 1964 IV B/1 - S 2193 a - 94/64, StEK, EStG, § 33 a Abs. 1 Nr. 10; Koord. Erl., FinMNW vom 18. April 1963 S 2193 a - 4 - V B 1, ESt-Kartei NW, § 33 a Abs. 1 A. 11 II) ist die Bedürftigkeit von Unterhaltsempfängern i. S. des § 33 a EStG in der DDR und Berlin (Ost) generell zu unterstellen, soweit die Empfangspersonen nicht Einkünfte oder Vermögen in der Bundesrepublik haben (zu letzterem vgl. Verfügung der OFD München vom 4. September 1981 S 2285 B - 137 St 213, StEK, EStG, § 33 a Abs. 1 Nr. 73, und Erlaß FinMNW vom 29. Juni 1972 S 2330 - 3 - V B 3 - Nr. 4, ESt-Kartei NW, § 33 a Abs. 1 A.11 VII).

Wie die Vorentscheidung sind in der Vergangenheit zahlreiche veröffentlichte Urteile von FG diesen Verwaltungsanweisungen nicht gefolgt, weil sie die generelle Unterstellung der Bedürftigkeit als mit dem Gesetz unvereinbar angesehen haben. Zur weiteren Begründung wurde u. a. ausgeführt, daß der Gesetzgeber zu dieser Frage geschwiegen habe, obwohl ihm die Problematik des Bedürftigkeitsnachweises bekannt sei (Urteile des FG Berlin vom 6. Dezember 1974 III 54/74, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1975, 315, und vom 7. November 1975 III 178/74, EFG 1976, 188), daß die Kaufkraft der DDR-Währung - wie allgemein bekannt oder durch Einholung einer Auskunft festgestellt worden sei - im Bereich des Grundbedarfs nicht geringer, sondern höher als die der DM sei (Urteile des FG Berlin vom 4. Mai 1977 VI 187/76, EFG 1977, 428, und vom 2. Februar 1979 III 725/76, rechtskräftig, EFG 1979, 551; des Hessischen FG vom 12. Januar 1978 VII 307/76, rechtskräftig, EFG 1978, 490) und daß die Verwaltungsanweisungen zu einer Ungleichbehandlung führten, je nachdem, ob Personen in der Bundesrepublik oder in der DDR unterstützt würden (Urteil des FG Berlin vom 30. Januar 1980 VI 178/79, rechtskräftig, EFG 1980, 500; des Niedersächsischen FG vom 23. November 1978 II 34/76, EFG 1979, 284). Eine Bindung an die Verwaltungsanweisungen wurde dabei abgelehnt, weil derartiges nur im Bereich der Schätzung oder der Ermessensausübung denkbar sei (Urteil des FG Berlin in EFG 1979, 551) oder weil es offensichtlich den Tatsachen widerspreche, daß sämtliche oder auch nur die Mehrzahl der Bewohner der DDR am Rande des Existenzminimums lebe (Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1979, 284). Unterhaltsbedürftigkeit i. S. des § 33 a Abs. 1 EStG wurde z. B. erst dann angenommen, wenn die unterhaltene Person nicht ein in der DDR durchschnittliches Arbeits- oder Renteneinkommen hatte, was nachgewiesen werden mußte (Urteile des FG Berlin vom 11. Juni 1980 VI 332/79, rechtskräftig, EFG 1981, 22; vom 6. Februar 1980 VI 313/78, rechtskräftig, EFG 1980, 502, und in EFG 1980, 500). Gelegentlich wurde der Verwaltungspraxis zugestimmt bei der Unterhaltsgewährung an Rentner und alte Menschen (Urteile des FG Berlin in EFG 1975, 315 und des Niedersächsischen FG vom 26. Juli 1971 IX L 215/68, rechtskräftig, EFG 1971, 584), oder wenn nicht mehr als die für die jeweiligen Unterhaltsleistungen vorgesehenen Pauschbeträge geltend gemacht wurden (Urteile des FG Münster vom 12. November 1975 V 1904/75 L, EFG 1976, 235, und des Niedersächsischen FG in EFG 1971, 584). Gefolgt ist der Verwaltungsauffassung - mit eingehender Begründung - insbesondere der V. Senat des FG Berlin (vgl. z. B. Urteil vom 14. März 1978 V 264/77, EFG 1978, 543).

Die in der Literatur vertretenen Auffassungen sind uneinheitlich. Während sich manche Kommentare darauf beschränken, die Verwaltungspraxis ohne eigene Stellungnahme darzustellen (z. B. Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 33 a Anm. III 1 c; Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., § 33 a EStG Anm. 16; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Außergewöhnliche Belastungen, Anm. III 2; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 a Anm. 38), einige zusätzlich auf abweichende FG-Rechtsprechung hinweisen (Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 a Rdziff. 13; Klein/Flockermann/Kühr, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 33 a Anm. 16, 26), melden andere mehr oder weniger weitgehende Vorbehalte an. So halten Herrmann/Heuer/Raupach (Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33 a EStG Anm. 7 a, 5) unter Bezugnahme auf zwei Urteile des Niedersächsischen FG die Unterstellung der Bedürftigkeit - zur Verhütung von Mißbrauch - dann nicht mehr für gerechtfertigt, wenn über die Pauschbeträge hinausgehende Aufwendungen geltend gemacht werden. Littmann (Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 33 a Rdnr. 35 ff.) bemängelt, daß sich hinsichtlich der Unterstützung von Verwandten in der DDR eine Art Sonderrecht entwickelt habe, so daß der Verwaltungspraxis allenfalls zugestimmt werden könne, soweit es sich um die Unterstützung von Rentnern handele. Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, § 33 a Anm. 2 e) wollen dagegen die Bedürftigkeit immer verneinen, wenn nicht im Einzelfall nachgewiesen wird, daß der Bruttolohn oder die Altersrente des Unterhaltsempfängers unter den in der DDR durchschnittlich gezahlten Beträgen liegt.

Im Gegensatz zur Auffassung des FA kann der vorstehend dargestellten Problematik nicht dadurch ausgewichen werden, daß man den Verwaltungsanweisungen nur Bedeutung beimißt, soweit der Steuerpflichtige keine über die Pauschbeträge der Verwaltungsanweisungen hinausgehenden Aufwendungen geltend macht. Denn nach dem Wortlaut der Verwaltungsanweisungen, der durch die Stellungnahme des BMF im vorliegenden Revisionsverfahren bestätigt wird, soll von der Prüfung der Unterhaltsbedürftigkeit ohne Rücksicht auf die Höhe der geltend gemachten Zuwendungen abgesehen werden.

2. Der Senat ist, soweit sich nicht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) etwas anderes ergibt, an die vorstehenden Verwaltungsanweisungen nicht gebunden. Er stimmt ihnen aber im Ergebnis und in Übereinstimmung mit dem Urteil in BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534 darin zu, daß die Unterhaltsbedürftigkeit in diesen Fällen grundsätzlich zu unterstellen ist.

Der kritischen Rechtsprechung der FG ist zunächst darin beizutreten, daß mangels einer ausdrücklichen abweichenden gesetzlichen Regelung bei der Auslegung des § 33 a Abs. 1 EStG in der Regel dieselben Grundsätze für alle Steuerpflichtigen angewandt werden müssen. Hiervon ist der BFH in ständiger Rechtsprechung bei der Beurteilung von Unterhaltsleistungen ausgegangen, die in der Bundesrepublik lebende Gastarbeiter ihren im Heimatland verbliebenen Angehörigen zuwenden. Er hat deshalb die Frage, ob die Unterhaltsaufwendungen notwendig und angemessen sind, nach den Verhältnissen des Landes beurteilt, in dem der Unterhaltsempfänger lebt, und auf den inneren Wert der Zahlung für den Unterhaltenen abgestellt, gemessen an den Lebenshaltungskosten im Heimatland (zuletzt im Urteil vom 30. Juli 1982 VI R 257/80, BFHE 136, 399, BStBl II 1982, 779).

Es kann dahingestellt bleiben, ob nach diesen Grundsätzen für Unterhaltsleistungen an DDR-Bewohner auf die Gegebenheiten in der DDR abgestellt werden muß oder ob einer solchen Auslegung - wie der Kläger meint - verfassungsrechtliche Erwägungen entgegenständen. Denn im Verhältnis zur DDR bestehen Besonderheiten, die die Anwendung der vorstehend dargestellten allgemeinen Grundsätze praktisch undurchführbar machen.

Die Besonderheiten liegen einmal darin begründet, daß in der DDR zwar die Preise für lebenswichtige Waren, die Tarife für Dienstleistungen und die Wohnungsmieten niedrig sind, gleichzeitig aber die Qualität billig zu habender Lebenshaltungsgüter vielfach so gering ist, daß sie von den DDR-Bewohnern nur angenommen werden, wenn keine Möglichkeit anderweitiger Bedarfsdeckung besteht. Ferner treten - worauf auch der BMF hingewiesen hat - häufig Versorgungslücken in den Bereichen Ernährung, Bekleidung und Haushaltsausstattung auf, die dann zu plötzlichen erheblichen Verteuerungen bestimmter Wirtschaftsgüter führen. Qualitativ bessere Waren, Genußmittel und Toilettenartikel sind im Vergleich zur Bundesrepublik unverhältnismäßig teuer. Bereits aus diesen Gründen scheitert ein Kaufkraftvergleich in dem hier interessierenden Bereich des Lebenshaltungsgrundbedarfs und damit eine Umrechnung der in § 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG genannten DM-Beträge auf Mark-Beträge (der DDR). Hinzu kommt, daß selbst dann, wenn man unter Vernachlässigung der vorerwähnten Umstände uneingeschränkt von der Verbrauchsstruktur in der DDR ausgehen wollte, sich offensichtlich keine sicheren Feststellungen über das Kaufkraftverhältnis beider deutscher Währungen in dem hier interessierenden Bereich treffen lassen (vgl. Urteil des FG Berlin in EFG 1980, 500).

Noch schwerer wiegend sind aber die mit dem Nachweis bzw. der Glaubhaftmachung der Bedürftigkeit im Einzelfall verbundenen Probleme. Würde der Senat hier wie bei Unterhaltsleistungen von Gastarbeitern an ihre im Ausland lebenden Angehörigen davon ausgehen, daß den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht treffe, weil es sich um Sachverhalte außerhalb der Bundesrepublik handele, und der Steuerpflichtige nach allgemeinen Grundsätzen die objektive Beweislast für die Voraussetzungen des § 33 a Abs. 1 EStG trage (vgl. Urteil in BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338), so würde die Anwendung der Vorschrift im Verhältnis zur DDR - worauf der BMF zutreffend hinweist - von der Zufälligkeit abhängen, ob dem Steuerpflichtigen dieser Nachweis gelingt. In der Regel wird ihm dies nicht möglich sein, weil aus der DDR - im Gegensatz z. B. zu den Heimatländern der Gastarbeiter - keine amtlichen Auskünfte und Bescheinigungen über die Einkommens- und Vermögensverhältnisse von Unterhaltsempfängern zu erhalten sind. Wie sich hierzu aus der Stellungnahme des BMF, die im Einvernehmen mit dem Bundesminister des Innern und dem Bundesminister für innerdeutsche Beziehungen ergangen ist, ergibt, werden Nachweise zur Vorlage bei den hiesigen FÄ von den DDR-Organen aus grundsätzlichen Erwägungen nicht gegeben; den zuständigen Stellen in der Bundesrepublik sei z. B. kein Fall bekannt, in dem entsprechend der bestehenden Unterhaltsvereinbarung vom 25. April 1974 (BGBl II 1974, 621) die dort vorgesehene Bedürftigkeitsbescheinigung durch die Behörden der DDR erteilt worden sei. Erst recht sind dann keine amtlichen Angaben darüber zu bekommen, ob noch andere Personen aus der Bundesrepublik zum Unterhalt beitragen. Auch auf andere Weise ist der Nachweis der Bedürftigkeit allgemein praktisch kaum zu führen.

Der Senat folgt dem BMF auch darin, daß die Steuerpflichtigen nicht darauf verwiesen werden können, den Nachweis durch private Unterlagen der Zuwendungsempfänger zu führen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Versendung derartiger Unterlagen von den DDR-Behörden unterbunden würde und ob, wie der Kläger im vorliegenden Klageverfahren behauptet und der BMF bestätigt hat, wegen der bestehenden Briefzensur damit gerechnet werden müßte, daß die Betreffenden unter Druck gesetzt oder in anderer Weise politisch gefährdet werden könnten. Denn bereits die Befürchtung der Empfänger, daß eine persönliche Gefährdung eintreten könnte, wird sie daran hindern, zum Nachweis der Bedürftigkeit geeignete Unterlagen zu versenden, so daß dem Steuerpflichtigen in der Bundesrepublik dieser Nachweis unmöglich gemacht wird. Der Senat hat keine Zweifel, daß mit einer solchen subjektiven Einstellung der DDR-Bewohner angesichts der bestehenden objektiven Verhältnisse gerechnet werden muß.

Bestehen nach alledem fast unüberwindliche Schwierigkeiten, die Lebensverhältnisse in der DDR an dem sonst anzuwendenden Bedürftigkeitsmaßstab zu messen, und können auch die sonst zu fordernden Nachweise praktisch nicht erbracht werden, so bleibt nur die Möglichkeit, bei der Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG generell von der Bedürftigkeit der DDR-Bewohner auszugehen. Würde man das nicht tun, sondern auf die Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG für Unterhaltsleistungen an Bewohner der DDR verzichten, so wäre damit die Vorschrift für einen weiten Bereich unanwendbar. Der Senat ist aber der Überzeugung, daß eine solche Nichtanwendung des § 33 a Abs. 1 EStG für Unterhaltsaufwendungen an Bewohner der DDR nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen würde. Er läßt sich dabei auch von verfassungsrechtlichen Erwägungen leiten. Denn die DDR gehört zu Deutschland und ihre Bewohner sind Deutsche i. S. des Art. 116 Abs. 1 GG; sie haben wie alle anderen Deutschen Anspruch auf Schutz und Fürsorge (Urteil des BVerfG vom 31. Juli 1973 2 BvF 1/73, BVerfGE 36, 1, 16, 17, 31). Dieses verfassungsrechtliche Gebot ist auch bei Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG angemessen zu berücksichtigen. Der BMF beruft sich in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Rechtsprechung des BVerfG zum Wiedervereinigungsgebot. Danach hat die Präambel zum GG, in der das Wiedervereinigungsgebot niedergelegt ist, insoweit verfassungsrechtlichen Rang. Aus ihr ergibt sich für alle Verfassungsorgane die Verpflichtung, den Wiedervereinigungsanspruch im Innern wachzuhalten (Urteil in BVerfGE 36, 1, 17, 18). Dem entspricht die Notwendigkeit, das Zusammengehörigkeitsgefühl der Deutschen zu stärken. Der BMF hat darauf hingewiesen, daß hierzu Unterhaltsleistungen, insbesondere - wegen ihrer Vielzahl - in Form von Paketen und Päckchen, in hohem Maße geeignet sind. Dieser Auffassung tritt der Senat bei, zumal die Bevölkerung der DDR auf diese Art der Bedarfsdeckung offensichtlich immer wieder angewiesen ist. Die steuerrechtliche Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen an Bewohner der DDR dient ursächlich der Erfüllung dieses verfassungsrechtlichen Gebots, da die Gefahr besteht, daß die Unterhaltsaufwendungen (allein die Zahl der Pakete und Päckchen in die DDR gibt der BMF mit jährlich 25 bis 30 Millionen an) zurückgehen, wenn sie steuerrechtlich nicht mehr berücksichtigt würden.

Nach alledem ist es nicht zu beanstanden, daß die Verwaltung die gesetzliche Regelung des § 33 a Abs. 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG für Unterhaltsgewährungen in die DDR dadurch vollziehbar gemacht hat, daß sie die Bedürftigkeit der Empfangspersonen grundsätzlich unterstellt. Entsprechendes gilt, soweit § 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1975 für Streitjahre ab 1975 voraussetzt, daß für die unterhaltenen Personen keine Leistungen i. S. des § 8 Abs. 1 des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gewährt werden. Da hier die gleichen Nachweisschwierigkeiten bestehen, ist es nicht zu beanstanden, daß die Verwaltung aus Vereinfachungsgründen auch auf diese Prüfung verzichtet (vgl. z. B. Koord. Erl., FinMNW vom 31. Oktober 1975 S 2285 - 1 - V B 3, ESt-Kartei NW, § 33 a A.11 II).

Der Senat geht allerdings davon aus, daß die Unterstellung der Bedürftigkeit auch nach Auffassung der Verwaltung nicht unterschiedslos gilt, sondern Ausnahmefälle denkbar sind, wie etwa dann, wenn dem Gericht bekannt ist, daß der Betreffende in der DDR oder in Berlin (Ost) über ein für dortige Verhältnisse ungewöhnlich hohes Einkommen oder Vermögen verfügt. Daß nach der Verwaltungsauffassung ferner Einkünfte oder Vermögen der DDR-Bewohner in der Bundesrepublik zu berücksichtigen sind, wurde bereits oben erwähnt. Auch diese Einschränkung hält der Senat für zutreffend.

II. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Da keine Anhaltspunkte für einen außergewöhnlichen Fall ersichtlich sind, hätte es nach den vorstehenden Ausführungen die Bedürftigkeit der Empfangspersonen unterstellen müssen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, so daß sie gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückzuverweisen ist.

Zwar ist davon auszugehen, daß die streitigen Aufwendungen, die das FG der Höhe nach als nachgewiesen erachtet hat, in vollem Umfang Unterhaltscharakter hatten, da es sich nach den Feststellungen der Vorinstanz um Zuwendungen zur Bestreitung des Lebensbedarfs, nämlich um Lebensmittel, Toilettenartikel, Putzmittel und Kleidungsstücke, also um typische Unterhaltsaufwendungen, handelte und es in diesem Zusammenhang nicht darauf ankommt, ob die Aufwendungen zur Deckung des Grundbedarfs oder zur Befriedigung gehobener Ansprüche geeignet sind (BFH-Urteil vom 28. April 1978 VI R 145/75, BFHE 125, 167, BStBl II 1978, 456). Das FG muß jedoch noch Feststellungen treffen, nach denen beurteilt werden kann, ob die Zwangsläufigkeit der Unterhaltsaufwendungen im Hinblick auf die persönlichen Beziehungen des Klägers zu den Empfängern zu bejahen ist.

Soweit dabei - wie zumeist in Fällen dieser Art - lediglich eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen in Betracht kommt, ist zu berücksichtigen, daß nach der Rechtsprechung des Senats nicht jede aus Sittlichen Gründen verständliche Unterstützung eines Dritten zwangsläufig i. S. von § 33 Abs. 2 EStG ist (vgl. Urteil vom 18. November 1977 Vl R 142/75, BFHE 124, 39, BStBl II 1978, 147). Es müssen vielmehr besondere Umstände hinzukommen, die es gerechtfertigt erscheinen lassen, im privaten Lebensbereich entstandene Aufwendungen eines Steuerpflichtigen als außergewöhnliche Belastung teilweise der Allgemeinheit aufzubürden (Urteil in BFHE 125, 167, BStBl II 1978, 456). Dabei kann angenommen werden, daß die persönlich näherstehenden Angehörigen eher als andere Personen zum Unterhalt des Bedürftigen verpflichtet sind. Deshalb wird eine sittliche Pflicht in diesem Sinne in der Regel dann bejaht, wenn der Empfänger Angehöriger des Steuerpflichtigen i. S. des § 15 der Abgabenordnung (früher § 10 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) ist. Bei der Unterstützung von Verwandten, die in der DDR wohnen, ist der Senat im Urteil in BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534 allerdings davon ausgegangen, daß die Zwangsläufigkeit auch bei solchen Verwandten gegeben ist, die nicht zum Kreis der Angehörigen i. S. des § 10 StAnpG gehören. Dem ist die Finanzverwaltung gefolgt (vgl. Abschn. 186 Abs. 3 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien). An den Grundsätzen des Urteils in BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534 hält der Senat auch insoweit fest. Danach ist die Unterhaltsgewährung gegenüber Verwandten in der DDR sittlich geboten und daher zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige zu ihnen in persönlichen Beziehungen steht. Anders sind allerdings Unterhaltsleistungen gegenüber Freunden und Bekannten in der DDR zu beurteilen. Sie können als zwangsläufig nur anerkannt werden, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus besonderen Gründen sittlich verpflichtet fühlen konnte.