Leitsatz

Nimmt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Darlehen auf und werden die Darlehensmittel auf ein Kontokorrentkonto der Gesellschaft geleitet, so gehört die Darlehensverbindlichkeit zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, soweit durch die Einzahlung der betriebliche Teil der Kontokorrentschuld der Gesellschaft getilgt wird. In welchem Umfang die Kontokorrentschuld zum Betriebsvermögen gehört, bestimmt sich auch bei Personengesellschaften nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

EStG § 4 Abs. 1, 4, § 12 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, welche durch Bestandsvergleich nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt werden. Der Beigeladene (H) ist Kommanditist der KG und Gesellschafter sowie alleiniger Geschäftsführer der H-GmbH (GmbH), die ihrerseits alleinige Komplementärin und Geschäftsführerin der KG ist.

Im Jahre 1971 schloß H mit einem Versicherungsunternehmen einen Lebensversicherungsvertrag auf sein Leben mit einer Laufzeit von 15 Jahren und einer Versicherungssumme von 3 Mio DM ab. Als Versicherungsbeginn wurde der 1. Januar 1966 vereinbart. Damit wurde erreicht, daß alsbald ein durch ein Policendarlehen beleihbarer Rückkaufswert vorhanden war. Mit dem Versicherungsunternehmen wurde vereinbart, daß dieses dem H in Höhe des Rückkaufswerts Policendarlehen gewährte. Zur Sicherung trat H dem Versicherungsunternehmen den Anspruch auf die Auszahlung der Lebensversicherungssumme ab. Den Anspruch auf eine künftige Gewinnbeteiligung aus der Lebensversicherung trat H als Sicherheit für ein betriebliches Kontokorrentkonto an seine Hausbank ab.

Ab 1971 gewährte das Versicherungsunternehmen dem H Policendarlehen, und zwar für die Jahre 1966 bis 1970 480.000 DM, für die Jahre 1971 bis 1976 je 120.000 DM, für das Streitjahr 1978 240.000 DM und für das Streitjahr 1979.120.000 DM. Im Jahre 1977 wurde kein Darlehen gewährt.

Das Darlehen in Höhe von 480.000 DM wurde mit der fälligen Versicherungsprämie von 561.699 DM und fälligen Zinsen aus den Darlehen in Höhe von 83.600 DM verrechnet; die verbleibende Zahlungsverpflichtung des H wurde über das Bankkontokorrentkonto der Klägerin beglichen. In den Folgejahren bis 1976 wurden die Schuldzinsen jeweils am 1. Januar des Jahres ebenfalls über das Kontokorrentkonto der Klägerin gezahlt. Das jeweils im April oder Mai aufgenommene Policendarlehen wurde mit der fälligen Prämie verrechnet. Der jeweils verbleibende Betrag - nämlich 21.171 DM in 1971, 23.673 DM in 1972, 26.175 DM in 1973, 28.677 DM in 1974, 31.179 DM in 1975 und 34.932 DM in 1976 - wurde auf das Kontokorrentkonto der Klägerin überwiesen. Im Jahre 1977, in dem kein Policendarlehen aufgenommen wurde, wurde die Zahlung der Zinsen und der Prämie ebenfalls über das Kontokorrentkonto der Klägerin abgewickelt. Die in 1978 und 1979 aufgenommenen Darlehen (240.000 DM bzw. 120.000 DM) wurden abweichend vom bisherigen Verfahren nicht schon bei Auszahlung um die fällige Versicherungsprämie gekürzt. Vielmehr wurde der Darlehensbetrag nach Abzug von Finanzierungszinsen und Gebühren in Höhe von insgesamt 10.978 DM bzw. 5.211 DM auf das Kontokorrentkonto der Klägerin überwiesen (18. April 1978 bzw. 21. Mai 1979). Die Versicherungsprämien wurden am 28. April 1978 bzw. 2. Mai 1979 vom Kontokorrentkonto bezahlt. Bei Eingang der Darlehensbeträge hatte das Kontokorrentkonto einen negativen Saldo von ./. 362.000 DM in 1978 und ./. 1.591.000 DM in 1979.

Bei den Einkommensteuerveranlagungen 1971 bis 1973 des H und seiner mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau wurden die auf die Policendarlehen gezahlten Schuldzinsen als Sonderausgaben abgezogen. Nach Wegfall des Sonderausgabenabzugs für Schuldzinsen zogen H und seine Ehefrau die Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte die Abzüge mit der Begründung ab, es bestehe kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit diesen Einkünften. Für das Streitjahr 1979 machte die Klägerin erstmals geltend, die Schuldzinsen seien Betriebsausgaben bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Zinsen wurden als Betriebsausgaben abgezogen und das Policendarlehen zum 31. Dezember 1979 als Betriebsschuld passiviert.

Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin vertraten der Prüfer und, ihm folgend, das FA die Auffassung, die Schuldzinsen auf die Policendarlehen seien nicht betrieblich veranlaßt. In dem für 1979 erstmals ergangenen und in den für 1977 und 1978 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Feststellungsbescheiden vom 4. März 1982 wurden die Zinsen nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der geltend gemacht wurde, auch die in den Streitjahren 1977 bis 1979 angefallenen Schuldzinsen seien Betriebsausgaben, wurde als unbegründet abgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Mit der Revision wird Verletzung des § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1 und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gerügt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Gewinnfeststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidungen des FA und das Urteil des FG aufzuheben und die Schuldzinsen in Höhe von 88.800 DM im Jahre 1977, 94.876 DM im Jahre 1978 und 102.310 DM in 1979 als Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen abzuziehen, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I.

1. Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schuldzinsen sind demnach, wie der Große Senat mit Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) klargestellt hat, grundsätzlich dann Betriebsausgaben, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlaßt ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgebend ist dabei der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens. Werden Darlehensmittel nur teilweise für betriebliche Aufwendungen, im übrigen aber für Kosten der Lebensführung oder für durch andere Einkunftsarten veranlaßte Aufwendungen eingesetzt, so kann die Darlehensverbindlichkeit nur anteilig in dem der Verwendung des Darlehens für betriebliche Zwecke entsprechenden Umfang bilanziert werden. Dies hat zur Folge, daß die für den Kredit entrichteten Zinsen auch nur anteilig als Betriebsausgaben abziehbar sind (Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, m.w.N.).

2. Die vorstehenden Rechtsgrundsätze gelten auch für sog. Schuldschein- oder Policendarlehen, bei denen das Versicherungsunternehmen oder ein Dritter bis zur Höhe des jeweiligen Rückkaufswerts einer Lebensversicherung Darlehensmittel zur Verfügung stellt, die später mit der Versicherungssumme verrechnet werden. Ist die Versicherung auf das Leben des Unternehmers oder eines Mitunternehmers des Betriebs oder eines nahen Angehörigen abgeschlossen, so gehört sie allerdings wegen des privaten, außerbetrieblichen Charakters des versicherten Risikos zum notwendigen Privatvermögen (vgl. Senatsurteil vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657). Unabhängig davon muß jedoch beurteilt werden, ob der durch den Lebensversicherungsvertrag abgesicherte Kredit oder, wie im Streitfall, das im Zusammenhang mit dem Abschluß des Versicherungsvertrags aufgenommene Policendarlehen zum Betriebs- oder zum Privatvermögen gehört. Dies bestimmt sich, wie dargelegt, nach dem Verwendungszweck des Policendarlehens. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus (vgl. z.B. Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf, Verfügung vom 30. August 1976, Der Betrieb - DB - 1976, 1794; OFD Hannover, Rundverfügung vom 28. Juli 1980, Betriebs-Berater - BB - 1981, 1072). Werden, wie im Streitfall, entsprechend dem steigenden Rückkaufswert der Lebensversicherung nacheinander mehrere Policendarlehen aufgenommen, bestimmt sich die Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen nach dem Verwendungszweck der aus dem jeweiligen Darlehen zufließenden Mittel.

3. Im Streitfall sind die Policendarlehen nicht von der Klägerin, sondern vom Beigeladenen aufgenommen worden. Die Darlehensverbindlichkeiten minderten demnach nicht das Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) der Klägerin, sondern das nicht gesamthänderisch gebundene Vermögen des Beigeladenen. Gleichwohl können die Verbindlichkeiten aus den Policendarlehen, ggf. anteilig, als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen dem Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 EStG zuzurechnen sein. Das ist der Fall, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen. So ist entschieden worden, daß Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur Finanzierung seiner gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung eingeht, ebenso zu seinem (negativen) Sonderbetriebsvermögen gehören (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, m.w.N.) wie Verbindlichkeiten aus einer Bankbürgschaft, die der Gesellschafter für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft übernommen hat (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1987 VIII R 137/84, BFHE 152, 446, BStBl II 1988, 679).

4. Ein hinreichender betrieblicher Zusammenhang zwischen Kreditaufnahme und Betrieb der Personengesellschaft bzw. Beteiligung des Gesellschafters am Betrieb, der zur Zuordnung der Darlehensverbindlichkeit zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters führt, besteht auch, wenn der Gesellschafter persönlich ein Darlehen aufnimmt, um mit der Darlehensvaluta eine betriebliche Verbindlichkeit der Gesellschaft abzulösen. Die Umschuldung einer Betriebsschuld hebt trotz Wechsels des Gläubigers die betriebliche oder die außerbetriebliche Veranlassung der Verbindlichkeit nicht auf (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1965 VI 217/64 U, BFHE 85, 548, BStBl III 1965, 445, und vom 11. Dezember 1980 I R 198/78, BFHE 133, 27, BStBl II 1981, 462). Wird eine nur teilweise zu betrieblichen Zwecken aufgenommene Verbindlichkeit umgeschuldet, kann daher auch das neu aufgenommene Darlehen nur in dem Umfang als Betriebsschuld passiviert werden, zu dem die getilgte Schuld dem Betriebsvermögen zuzurechnen war (BFH-Urteil vom 24. August 1956 III 218/54 S, BFHE 63, 334, BStBl III 1956, 325, und Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

II.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Streitfall ergibt sich, daß die streitigen Schuldzinsen allenfalls teilweise Betriebsausgaben sind.

1. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wurden die bis 1976 aufgenommenen Policendarlehen mit dem jeweils fälligen Versicherungsbeitrag verrechnet. Nur der Teil der Darlehensmittel, der den jeweils zu zahlenden Beitrag überstieg, wurde auf das betriebliche Kontokorrentkonto der Klägerin überwiesen. Die Verrechnung des Darlehensauszahlungsanspruchs mit der Verpflichtung zur Zahlung des Lebensversicherungsbeitrags stellt eine außerbetriebliche und private Verwendung der jeweiligen Darlehensmittel dar. Der Lebensversicherungsvertrag gehörte, wie sich aus den Ausführungen unter I. 2. ergibt, zum notwendigen Privatvermögen des Beigeladenen. Daraus folgt, daß die Versicherungsbeiträge keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG), sondern nichtabziehbare Kosten der Lebensführung waren (§ 12 Nr. 1 EStG). Der private Charakter der finanzierten Aufwendungen führt, wie ebenfalls dargelegt (I. 1.), dazu, daß die Darlehensverbindlichkeit insoweit ebenfalls zum notwendigen Privatvermögen gehörte und die Zinsen, soweit sie auf diese Teile der Darlehensverbindlichkeit entfielen, keine Betriebsausgaben waren.

2. Nichts anderes gilt für die Zinsen auf die in den Streitjahren 1978 und 1979 aufgenommenen Policendarlehen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wurden die Policendarlehen dieser Jahre allerdings (nach Abzug von Zwischenfinanzierungszinsen und Gebühren) ohne vorherige Verrechnung mit dem jeweils fälligen Versicherungsbeitrag auf das Kontokorrentkonto der Klägerin überwiesen. Diese Gestaltung kann jedoch nicht so gewertet werden, als habe der Beigeladene einerseits ein Darlehen aufgenommen, um eine betriebliche Verbindlichkeit der Klägerin, nämlich deren Kontokorrentkredit, umzuschulden, und andererseits unabhängig davon in Höhe der vom Kontokorrentkonto der Klägerin abgebuchten Versicherungsbeiträge eine Privatentnahme getätigt. Nach den Feststellungen des FG wurde im Streitjahr 1978 das Policendarlehen am 18. April 1978 ausbezahlt; der Versicherungsbeitrag wurde am 28. April 1978 abgebucht. Im Streitjahr 1979 wurde der Versicherungsbeitrag bereits am 2. Mai abgebucht und das Policendarlehen am 21. Mai ausgezahlt. Bei diesem engen zeitlichen Zusammenhang ist nach Auffassung des Senats davon auszugehen, daß es sich nur um eine - im Vergleich zu den Vorjahren - geänderte Zahlungsmodalität handelte. Auszahlung der Darlehensvaluta und Abbuchung des Lebensversicherungsbeitrags erfolgten im wesentlichen zeitgleich und können deshalb nicht anders gewertet werden als das zuvor praktizierte Verfahren, die Darlehensvaluta nur in Höhe des nach Abzug des Versicherungsbeitrag verbleibenden Betrags auszuzahlen. Diese Wertung entspricht auch dem übereinstimmenden Willen der Beteiligten, der von Anfang an dahin ging, aus der Darlehensvaluta (jedenfalls auch) den fälligen Versicherungsbeitrag zu entrichten. Daran änderte sich durch die vereinbarte Änderung der Zahlungsmodalität nichts.

3.a) Wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, waren ab 1971 die Policendarlehen jeweils höher als der fällige Versicherungsbeitrag. Der jeweils übersteigende Betrag wurde vereinbarungsgemäß auf das Kontokorrentkonto der Klägerin überwiesen bzw. verblieb dort (1978 und 1979). Diese Vorgänge führten dazu, daß die Kontokorrentschuld der Klägerin jeweils um diesen Betrag gemindert wurde. Im Ergebnis wurde damit der Kontokorrentkredit der Klägerin durch das vom Beigeladenen aufgenommene Policendarlehen ersetzt. Nach den für die Umschuldung betrieblicher Verbindlichkeiten geltenden Grundsätzen (vgl. I. 4.) würde dies an sich die Annahme rechtfertigen, nunmehr gehöre das Policendarlehen insoweit zum Betriebsvermögen, und zwar zum Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen. Voraussetzung dafür wäre aber, daß die jeweils abgelöste Kontokorrentschuld eine betriebliche Verbindlichkeit der Klägerin war.

b) Die Schuldsalden auf dem Bankkontokorrentkonto der Klägerin können ihrerseits jedoch teilweise private Verbindlichkeiten gewesen sein. Das ist der Fall, soweit die Schuldsalden durch Auszahlungen entstanden sind, die keine Betriebsausgaben der Klägerin oder Sonderbetriebsausgaben ihrer Gesellschafter (Mitunternehmer), sondern Privatentnahmen der Gesellschafter waren. Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 ist ein Kontokorrentkonto, über das betrieblich veranlaßte und privat veranlaßte Auszahlungen gebucht werden, entsprechend den betrieblichen und den privaten Sollbuchungen rechnerisch in zwei Unterkonten aufzuteilen, von denen das Unterkonto, dem die privat veranlaßten Auszahlungen belastet werden, eine private Verbindlichkeit ausweist. Für Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) hat dies zur Folge, daß ungeachtet der Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen das Unterkonto, dem die durch private (außerbetriebliche) Zwecke der Gesellschafter veranlaßten Auszahlungen belastet werden, eine außerbetriebliche Verbindlichkeit ausweist.

c) Danach kann im Streitfall die Überweisung bzw. der Verbleib der nicht für die Zahlung der Versicherungsbeiträge benötigten Teile der Policendarlehen teilweise zur Tilgung des betrieblichen Teils, teilweise zur Tilgung des privaten Teils des Kontokorrentkredits der Klägerin geführt haben, und zwar in jedem Jahr, in dem Policendarlehen gewährt wurden. Soweit es zur Tilgung des betrieblichen Teils des Kontokorrentkredits (oder zu einer Erhöhung der auf dem Kontokorrentkreditkonto vorhandenen Mittel) gekommen ist, handelt es sich um eine betriebliche, im übrigen um eine außerbetriebliche Verwendung der Mittel des jeweiligen Policendarlehens. Soweit unter Beachtung der Grundsätze des Beschlusses in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 eine Tilgung der Verbindlichkeit auf dem betrieblichen Unterkonto erfolgt ist, wurde die Valuta des jeweiligen Policendarlehens für einen betrieblichen Zweck verwendet mit der Folge, daß das Darlehen insoweit zum betrieblichen Sondervermögen des Beigeladenen gehörte und die anteiligen Schuldzinsen Sonderbetriebsausgaben waren.

III.

Das FG ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil mußte deshalb aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif, da die tatsächlichen Feststellungen des FG eine Ermittlung des ggf. abziehbaren Teils der Schuldzinsen nicht ermöglichen. Die Sache muß deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden. Das FG wird nunmehr ermitteln müssen, in welchem Umfang es sich beim jeweiligen Eingang der Mittel aus den Policendarlehen (1978 und 1979 nach Abzug der für die Versicherungsbeiträge benötigten Beträge) auf dem Kontokorrentkonto bei diesem um eine betriebliche und um eine außerbetriebliche Verbindlichkeit handelte. Dabei wird es, sofern sich aus dem Buchführungswerk der Klägerin eine entsprechende Aufteilung nicht ergibt, die Aufteilung im Schätzungswege vornehmen müssen (§ 162 AO 1977).