Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin mit ihren Einkünften in den Streitjahren 1997 und 1998 der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR-, welche durch notariellen Umwandlungsvertrag vom 20. Dezember 1996 mit Wirkung zum 30. April 1996 aus der Firma GmbH hervorgegangen ist. Gesellschafter der GbR waren zunächst die ehemaligen GmbH-Gesellschafter, Herr Dr. P. und Herr S.; mit Wirkung ab dem 20. Dezember 1996 trat Herr Dr. A. als weiterer Gesellschafter in die GbR ein. Am 1. Juni 1997 traten Herr D. und ab dem 1. Februar 1998 Herr K. der Gesellschaft bei. Der Gesellschafter D. schied mit Wirkung zum 31. Oktober 1997, der Gesellschafter S. zum 31. Mai 1998 aus der GbR aus. Die GbR befindet sich mittlerweile in Auflösung, nachdem die wesentlichen Vermögensgegenstände der Gesellschaft durch Vertrag vom 28. Juni 2000 in eine Aktiengesellschaft -AG- eingebracht worden sind. Herr Dr. A. ist durch einstimmigen Gesellschafterbeschluss zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer für die Zeit bis zur Auflösung der Klägerin bestellt worden.

Geschäftszweck der Klägerin war nach dem Einbringungsvertrag vom 20. Dezember 1996 die Beratung von Unternehmen der chemischen Industrie und artverwandter Industrien sowie öffentlicher und privater Infrastrukturbetriebe und artverwandter Dienstleistungsunternehmen. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn des Streitjahres 1997 durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG-; ab 1998 ging sie zur Bilanzierung über. Sie erklärte dem Beklagten gegenüber, freiberufliche Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als beratender Betriebswirt erzielt zu haben. Der Beklagte folgte dem zunächst und stellte in Bescheiden, welche unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- ergingen, die Einkünfte erklärungsgemäß fest; eine Gewerbesteuerveranlagung wurde für die Streitjahre dementsprechend zunächst nicht durchgeführt.

In der Zeit vom 14. August 2000 bis zum 11. April 2001 führte eine Betriebsprüferin des Beklagten bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung -Betriebsprüfung/Bp- der Besteuerungszeiträume 1997 und 1998 durch, deren Ergebnisse im Bp-Bericht vom 11. April 2001 niedergelegt sind. Neben Gewinn- und Umsatzveränderungen, die nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits sind, gelangte die Prüferin zu dem Ergebnis, dass die Klägerin in den Streitjahren 1997 und 1998 keine freiberuflichen Einkünfte im Sinne des § 18 EStG, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG erzielt habe. Zwar habe die Klägerin die Unternehmensberatung betrieben, welche grundsätzlich - zumal die persönlichen Voraussetzungen bei allen Gesellschaftern insoweit gegeben seien - als freiberufliche Einkünfte zu qualifizieren seien, die Tätigkeit der Klägerin sei jedoch über diese Beratungstätigkeit hinausgegangen. So habe die Klägerin auch Aufgaben des Managements in den Fremdfirmen auf Zeit übernommen, um dort Arbeitsspitzen abzubauen oder aufwendige zeitkritische Maßnahmen bzw. die von ihr selbst entwickelten Konzepte umzusetzen. Die Klägerin habe in der Zeit von Januar bis Ende September 1997 der Firma I-GmbH qualifiziertes Managementpersonal auf Zeit zur Wahrnehmung folgender Funktionen überlassen:

- Leiter zentrales Controlling,

- Leiter Organisation und Kernprozesse,

- Leiter Einkauf, Vertrieb und Beräumung sowie

- Leiter Standort Marketing.

Nach dem mit I-GmbH geschlossenen Vertrag erfolgte die Abrechnung dieser Personalgestellung monatlich pauschal unter Zugrundelegung von 22 Arbeitstagen je Monat und neun Stunden/Tag zu einem Tagessatz pro Mitarbeiter von 2.450,00 DM zuzüglich einer Pauschale für An- und Abreise, Übernachtung, Verpflegung und sonstiger Nebenkosten in Höhe von 17 % des Tagessatzes; hierbei handelte es sich um Nettobeträge, die der Umsatzbesteuerung (16 %) unterlagen.

Hierin sah die Betriebsprüferin eine gewerbliche Tätigkeit, die nicht mehr Ausdruck der freiberuflichen Beratungstätigkeit gewesen sei.

Darüber hinaus sei die Klägerin durch die Beteiligung an der gewerblich tätigen Firma F.-GmbH selbst gewerblich tätig geworden. Geschäftszweck der F.-GmbH sei es gewesen, Multimediaprodukte weltweit zu vermarkten. Zu einer Eintragung der GmbH ins Handelsregister sei es während des gesamten Bestehens dieser Gesellschaft nicht gekommen. Die Anmeldung zur Eintragung sei mit Schreiben vom 29. Januar 1998 zurückgezogen worden. Damit sei diese Gesellschaft während der gesamten Zeit ihres Bestehens wegen der Art ihrer Tätigkeit als gewerblich geprägte Personengesellschaft anzusehen. Eine freiberuflich tätige Personengesellschaft (= Klägerin), zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehört, erziele in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte (R 138 Abs. 5 Einkommensteuer-Richtlinien -EStR-).

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 3. Juli 2001 erstmalig Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997 und 1998. Die festgesetzte Gewerbesteuer für 1997 betrug 1.046.662,00 DM bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.463.502,00 DM; für 1998 wurde eine Gewerbesteuer von 469.209,00 DM bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.502.212,00 DM festgesetzt.

Den hiergegen rechtzeitig eingelegten Einspruch begründete die Klägerin wie folgt: Sie habe mit der aus der L. AG hervorgegangenen I-GmbH zeitgleich zwei Verträge geschlossen, zum einen Unternehmensberatervertrag und zum anderen einen Vertrag über die Erbringung von Managementleistungen auf Zeit. Der zeitgleiche Abschluss der Verträge sowie der - mit Ausnahme der unterschiedlichen Vertragsgegenstände - identische Inhalt der Verträge impliziere, dass sie gegenüber der I-GmbH einen einheitlichen Erfolg geschuldet habe. Daher sei die für die Durchführung der Aufträge erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitlich zu beurteilen. Da die Klägerin überwiegend beratend tätig gewesen sei, müsse ihre Tätigkeit insgesamt als freiberufliche - beratende - Tätigkeit beurteilt werden.

Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2002 wies der Beklagte den Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Die Klägerin habe in den Streitjahren insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt, obwohl sie unstreitig sowohl freiberufliche als auch gewerbliche Tätigkeiten entwickelt habe. Eine bei Einzelunternehmen mögliche Trennung und Zuordnung dieser Tätigkeiten zu freiberuflichen Einkünften einerseits und gewerblichen Einkünften andererseits komme nach der gesetzlichen Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht in Betracht. Hiernach sei, sobald eine Personengesellschaft neben einer eindeutig als gewerblich anzusehenden Tätigkeit noch eine andere nicht als gewerblich einzustufende Tätigkeit ausübe, die gesamte Tätigkeit der Gesellschaft den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (Abfärbe- oder Infektionstheorie).

Die Erbringung von Managementleistungen der Firma I-GmbH gegenüber führe im Streitfall zur Umqualifizierung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zwar könne der Klägerin insoweit gefolgt werden, als wohl davon auszugehen sei, dass sowohl die Beratungsleistungen als auch die Managementleistungen der I-GmbH gegenüber als einheitliche Tätigkeit zu beurteilen seien; denn dem Auftraggeber sei nach dessen besonderen Bedürfnissen ein einheitlicher Erfolg geschuldet und die erbrachte Leistung auch einheitlich abgerechnet worden. In einem solchen Fall sei die einheitliche Tätigkeit danach steuerlich zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrsche. Für diese Abgrenzung sei entscheidend, welche der einzelnen Tätigkeiten der Gesamttätigkeit das Gepräge gebe. Die unmittelbare Übernahme der wesentlichen unternehmerischen Tätigkeiten im Betrieb der I-GmbH durch die. Klägerin sei der freiberuflichen Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts derart wesensfremd, dass sie zur gewerblichen Prägung der Gesamttätigkeit führe. Dies gelte jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - die Verhandlungs- und Vermittlungstätigkeit den Schwerpunkt der Gesamttätigkeit bilde.

Da die gesamte Tätigkeit der Klägerin in den Streitjahren bereits nach der zitierten Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich zu qualifizieren sei, käme es auf die weitere Frage, ob die Beteiligung der Klägerin an einer noch zu gründenden GmbH deshalb zur Abfärbung führt, weil auf die gescheiterte Vorgesellschaft die Regeln einer zivilrechtlichen Personengesellschaft anzuwenden seien, nicht an.

Hiergegen hat sich die Klägerin rechtzeitig mit der vorliegenden Klage gewandt.

Sie hält die Gewerbesteuerpflicht der Einkünfte 1997 und 1998 dem Grunde nach für nicht gegeben; hilfsweise macht sie geltend, die der Besteuerung zu Grunde gelegten Gewerbeerträge seien zu reduzieren.

Die Beratungs- und Umsetzungsleistung der Klägerin für die Firma I-GmbH sei als einheitliche freiberufliche Beratungsleistung zu qualifizieren. Entgegen der Ansicht des Beklagten entspräche auch die Übernahme von Managementleistungen gemäß dem zwischen der Klägerin und der I-GmbH geschlossenen Vertrag vom 5. Mai 1997 dem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts. Es sei zunächst festzustellen, dass die Gesellschafter der Klägerin sämtlich unstreitig die fachlichen Voraussetzungen erfüllten, um als beratende Betriebswirte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig zu sein. Weiterhin sei es unstreitig, dass die Klägerin sowohl in den Streitjahren als auch in der Zeit davor und danach nicht nur der Firma I-GmbH gegenüber, sondern auch gegenüber zahlreichen weiteren Auftraggebern Beratungsleistungen im engeren Sinne erbracht habe. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass sich das Berufsbild des beratenden Betriebswirts mittlerweile dahingehend gewandelt habe, dass vom Berater auch die persönliche - regelmäßig zeitlich befristete - Beteiligung an der Umsetzung der von ihm erarbeiteten Maßnahmen und Konzepte erwartet werde. Dementsprechend hätten sämtliche international tätigen Beratungsgesellschaften die Umsetzung ihrer Beratungsleistungen bei den Auftraggebern durch Mitarbeiter des Beratungsunternehmens in ihr Leistungsspektrum aufgenommen; zum Beweis hierfür bezieht sich die Klägerin auf diverse Ausdrucke der Internetauftritte von verschiedenen international tätigen Beratungsunternehmen.

Selbst wenn man jedoch die Umsetzungsmaßnahmen nicht dem Kernbereich der beratenden Tätigkeit zurechnen wollte, so sei die Tätigkeit jedoch als dem Beruf des beratenden Betriebswirts ähnlicher Beruf nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen.

Selbst bei Annahme einer gemischten Tätigkeit sei insgesamt von freiberuflichen Einkünften auszugehen, da die freiberuflichen Elemente überwogen hätten. Die Beratungstätigkeit der Klägerin habe sowohl vom zeitlichen Umfang als auch von der Bedeutung her im Vordergrund gestanden, und sie habe somit der Gesamttätigkeit der Klägerin das - freiberufliche - Gepräge gegeben. Dies folge schon aus dem Verhältnis der Umsätze aus den beiden verschiedenen Tätigkeiten; so habe die Klägerin der I-GmbH in den Jahren 1997 und 1998 Beratungsleistungen in Höhe von rund 8,8 Mio. DM in Rechnung gestellt, für den Managementvertrag habe sie hingegen lediglich rund 2,3 Mio. DM abgerechnet.

Die Managementleistungen seien darüber hinaus dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts nicht wesensfremd, wie der Beklagte meint; der Bundesfinanzhof -BFH- habe die neben der freiberuflichen Tätigkeit ausgeübten Beschäftigungen immer dann als wesensfremd angesehen, wenn sie nicht der üblicherweise für den betreffenden freien Beruf, erforderlichen fachlichen Qualifikation bedurften. Ferner habe der BFH regelmäßig darauf abgestellt, ob der Freiberufler mit der weiteren Betätigung in Wettbewerb zu anderen Gewerbetreibenden trat.

Nach diesen Kriterien könne die Managementtätigkeit der Klägerin nicht als wesensfremd gegenüber der freiberuflichen Beratungstätigkeit angesehen werden. Denn einerseits sei die Managementtätigkeit keine Tätigkeit, die von einem normalen Gewerbetreibenden ausgeübt werden könnte, da sie das Wissen und Können eines beratenden Betriebswirts erfordere; andererseits sei zu berücksichtigen, dass es sich um die Umsetzung der von der Klägerin selbst im Rahmen ihrer Beratung vorbereiteten Entscheidungen gehandelt habe. Hierzu sei dieselbe fachliche Qualifikation erforderlich gewesen, die die Klägerin auch in die Lage versetzt habe, die von I-GmbH erbetene Beratungsleistung zuvor zu erbringen.

Die Beteiligung an der F.-GmbH führte nach Ansicht der Klägerin nicht zu einer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Zu dieser gewerblichen Prägung könne es nur kommen, wenn eine Personengesellschaft - hier also die Klägerin - ihrerseits eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft halte. Es fehle vorliegend schon an dieser Voraussetzung, da die Klägerin sich nicht an einer Personengesellschaft, sondern an einer Kapitalgesellschaft beteiligt habe. Zwar sei die F.-GmbH in Gründung nicht zur Eintragung ins Handelsregister gelangt, dennoch sei dieses Subjekt nicht als Personengesellschaft, sondern als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren. Unstreitig handele es sich um eine Kapitalgesellschaft, wenn die Vor-GmbH später tatsächlich zur Eintragung gelangt; die unechte Vor-GmbH sei hingegen steuerrechtlich als Personengesellschaft zu qualifizieren. Von einer unechten Vor-GmbH könne nur dann geredet werden, wenn die Gründer von vornherein nicht die Absicht gehabt hätten, die Eintragung der GmbH zu vollziehen, oder der Eintragungsantrag von den Gründern nicht ernsthaft weiterbetrieben würde, oder wenn trotz der Ablehnung des Eintragungsantrages die Vor-GmbH nicht unverzüglich liquidiert würde. Da sich unmittelbar an die Aufgabe der Eintragungsabsicht die Einstellung jeglicher Tätigkeit der F.-GmbH angeschlossen habe, handele es sich insoweit nicht um eine unechte Vor-GmbH. Die Behandlung der Vor-GmbH als Personengesellschaft wäre nur dann gerechtfertigt, wenn das Rechtsgebilde zur Erzielung von Einkünften genutzt werde (so genannte unechte Vor-GmbH). Dies sei im Falle der F.-GmbH i. G. nicht der Fall gewesen.

Selbst wenn jedoch die F.-GmbH i. G. steuerlich als eine gewerblich tätige Personengesellschaft zu qualifizieren sei, wären die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nicht erfüllt. Der BFH habe insoweit entschieden, dass eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung trete, keine umqualifizierende Wirkung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entfalten dürfe (BFH, Urteil vom 11. August 1999, XI R 12/98, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 229). Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt, denn die F.-GmbH i. G. habe keinerlei Umsätze ausgeführt und in keiner Weise zum Ertrag der Klägerin beigetragen; es sei im Gegenteil der Klägerin durch die Abschreibung der Beteiligung und eines Gesellschafterdarlehens lediglich ein Verlust entstanden.

Schließlich macht die Klägerin geltend, dass selbst für den Fall, dass von einer Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach auszugehen sei, die angegriffenen Gewerbesteuerfestsetzungen der Höhe nach keinen Bestand haben könnten. Die Gewerbesteuerpflicht beginne mit Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit und sie ende mit deren Einstellung. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin habe somit längstens vom 1. Januar des Streitjahres 1997 bis Ende September 1997 bestanden; dementsprechend sei der Steuermessbetrag für 1997 für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen (§ 14 Abs. 2 Satz 3 Gewerbesteuergesetz -GewStG-). Die Gewerbesteuerfestsetzung für 1998 sei dementsprechend insgesamt aufzuheben. In der Zeit zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 30. September 1997 habe die Klägerin einen Gewinn in Höhe von 5.167.400,00 DM erzielt.

Für die polnische Auftraggeberin ES sei die Klägerin im Übrigen in den Streitjahren 1997 und 1998 nur beratend tätig gewesen; im Jahre 1999 sei diese beratende Tätigkeit fortgesetzt worden, ohne dass die Klägerin zugleich Managementleistungen diesem Kunden gegenüber erbracht hätte. Der Gesellschafter K. der Klägerin sei zwar ab Januar 1999 im Vorstand der Firma ES tätig gewesen; hierbei habe es sich jedoch nicht um eine der Klägerin zuzurechnende Umsetzungsleistung gehandelt, da Herr K. ein reguläres Anstellungsverhältnis als Arbeitnehmer mit der Firma ES eingegangen und seine Tätigkeit ausschließlich von dort bezahlt worden sei.

Weiterhin sei - für den Fall der Bejahung der Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach - zu beachten, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für 1997 die Einnahmen herauszurechnen seien, welche die Klägerin im Rahmen ihrer freiberuflichen Beratungstätigkeit im Jahre 1996 erzielt habe, welche ihr aber erst im Jahre 1997 zugeflossen seien. Hierbei handele es sich insgesamt um Einnahmen in Höhe von 3.080.546,00 DM (netto); um diese Summe sei der gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin für das Streitjahr 1997 für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages zu kürzen.

Die Klägerin beantragt,

1. die Bescheide des Beklagten vom 3. Juli 2000 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1998, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2002, aufzuheben,

2. hilfsweise, die Bescheide des Beklagten vom 3. Juli 2000 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1998, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2002, mit der Maßgabe zu ändern, dass die Klägerin nur mit ihrem zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 30. September 1997 erzielten Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wobei in dieser Zeit zugeflossene Einnahmen in Höhe von 3.080.546,00 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrages unberücksichtigt bleiben,

3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt zur Begründung im Wesentlichen Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus weist er darauf hin, dass nicht feststellbar sei, dass Managementleistungen der Klägerin gegenüber der I-GmbH über den 30. September 1997 hinaus tatsächlich nicht erbracht worden seien. Einerseits habe der Gesellschafter der Klägerin, Herr Dr. A., in der Schlussbesprechung angegeben, dass auch weiterhin solche Leistungen erbracht worden seien, andererseits sei Herr Dr. A. noch in einer Broschüre der I-GmbH, die im April 1999 aufgelegt wurde, als Ansprechpartner für den Bereich Standort Marketing der I-GmbH genannt worden. Letztlich käme es jedoch auf diese Umstände nicht an, da für das Erlöschen der Gewerbesteuerpflicht entscheidend sei, ob die völlige Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit der Klägerin festzustellen sei. Es reiche nicht aus, dass die die sachliche Gewerbesteuerpflicht begründende Tätigkeit vorübergehend nicht ausgeübt werde. In welchem Umfang die Klägerin in den Streitjahren und danach tatsächlich Managementaufgaben für Auftraggeber wahrgenommen habe, sei für den Beklagten naturgemäß schwer nachzuweisen; es lägen dem Beklagten jedoch aufgrund einer anonymen Anzeige Angebotsunterlagen der Klägerin bzw. der I-GmbH aus den Kalenderjahren 1997 bis 1999 vor, die eindeutig belegten, dass die Klägerin im fraglichen Zeitraum mit der Übernahme von Managementaufgaben auf Zeit sowie der Übernahme finanzieller Beteiligungen geworben habe. Weiterhin sei auch die Besetzung von Managementpositionen auf Zeit bei der I-GmbH dokumentiert.

Einem weiteren Vertrag mit der polnischen Firma ES sei zu entnehmen, dass der Mitgesellschafter K. mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 in den Vorstand des auftraggebenden polnischen Unternehmens aufgenommen worden sei; ihm sei die leitende Position eines Generaldirektors für die Restrukturierung des Unternehmens übertragen worden. Die Umsetzung der Restrukturierung sollte erst am 31. Januar 2000 abgeschlossen sein. Wegen der Werbung mit der Übernahme von Managementaufgaben auf Zeit sei davon auszugehen, dass die Klägerin von der Gründung bis zur Einbringung ihrer wesentlichen Vermögensgegenstände in eine AG gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Deshalb käme eine Kürzung des Gewerbeertrags des Jahres 1997 um Einnahmen, die Leistungen des Jahres 1996 zuzurechnen seien, nicht in Betracht.

Der Beklagte teilt auch nicht die Auffassung der Klägerin, dass sich das Berufsbild des beratenden Betriebswirts in der aufgezeigten Art und Weise gewandelt habe. Nach wie vor sei die unmittelbare Übernahme von wesentlichen unternehmerischen Tätigkeiten der freiberuflichen Tätigkeit eines beratenden Volks- und Betriebswirts wesensfremd. Der Umstand, dass führende Beraterfirmen, welche schon kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sein dürften, zunehmend die konkrete Unterstützung bei der Umsetzung der von ihnen empfohlenen Lösungen anböten, ändere hieran nichts. Vielmehr stelle sich dieses Verhalten als zunehmende gewerbliche Betätigung dieser Unternehmen dar, der die Klägerin letztlich durch Umwandlung ihrer Rechtsform in eine gewerbesteuerpflichtige Aktiengesellschaft ebenfalls Rechnung getragen habe.

Mit Beschluss vom 6. November 2001 hat der 4. Senat des Finanzgerichts -FG- Berlin zum Aktenzeichen 4 B 4323/01 einen Antrag der Klägerin vom 13. September 2001 auf Aussetzung der Vollziehung u. a. der vorliegend angegriffenen Gewerbesteuerbescheide für 1997 und 1998 als unbegründet zurückgewiesen.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte und der Streitakte zum Aktenzeichen 4 B 4323/01 die vom Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer ... geführten Steuerakten (sechs Bände) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Klägerin ist durch die angegriffenen Gewerbesteuerbescheide weder dem Grunde noch der Höhe nach in ihren Rechten verletzt, da diese Bescheide rechtmäßig sind. Die Klage ist daher abzuweisen.

Die Klägerin hat in den Streitjahren eine selbständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen; sie hat dies unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und mit Gewinnerzielungsabsicht getan; schließlich war ihre Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit anzusehen. Die Klägerin hat demnach nach der Legaldefinition des § 15 Abs. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt. Die allein strittige Frage, ob die Klägerin freiberufliche Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als beratender Betriebswirt erzielt hat, ist im Ergebnis zu verneinen.

Das Berufsbild des beratenden Volks- und Betriebswirts ist gesetzlich nicht geregelt. In Anlehnung an die Lehrinhalte beim Studium der Volks- oder Betriebswirtschaftslehre an einer Hochschule muss der beratende Volks- und Betriebswirt nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung Kenntnisse auf den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre erworben haben, diese fachliche Breite auch in seiner praktischen Tätigkeit einzusetzen in der Lage sein und davon auch tatsächlich Gebrauch machen (vgl. Darstellung bei Wacker, Schmidt, EstG-Kommentar, 22. Aufl. 2003, § 18 Rz. 107 mit weiteren Nachweisen).

Die von der Klägerin ausgeübte Beratungstätigkeit fällt - was zwischen den Beteiligten zutreffend unstreitig ist - in den Aufgaben- und Wirkungskreis eines beratenden Betriebswirts. Dennoch sind die Einkünfte der Klägerin nicht als freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren, da sie neben der freiberuflichen Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, welche der gesamten Betätigung der Klägerin einen gewerblichen Charakter verleiht. Dies folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wonach die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (= Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen) ausübt. Die Übernahme von Managementleistungen für fremde Unternehmen ist eine solche gewerbliche Unternehmung. Entgegen der von der Klägerin - und wohl auch vom Beklagten - vertretenen Auffassung, ist der Senat der Ansicht, dass die Beratungstätigkeit der Klägerin einerseits und die Übernahme von Managementaufgaben andererseits nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbetätigung anzusehen ist; das Vorliegen einer solchen gemischten Tätigkeit hätte zur Folge, dass die Qualifizierung der gesamten Tätigkeit - unabhängig von der Abfärbetheorie des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG - davon abhinge, welche Tätigkeit der Gesamtbetätigung das Gepräge gibt (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 1997, IV R 60/95, BStBl II, 1997, 567, 568 mit weiteren Nachweisen).

Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind diese Tätigkeiten nach der steuerlichen Rechtsprechung zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind allerdings bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht. Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen. Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche Tätigkeit die gesamte Tätigkeit charakterisiert (vgl. BFH, a. a. 0. mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Im Streitfall sind die beiden verschiedenen Tätigkeiten der Klägerin nach Ansicht des Senats jedoch ohne weiteres zu trennen; dies folgt schon daraus, dass die Klägerin nach ihren eigenen Angaben die Übernahme von Managementaufgaben nicht in sämtlichen ihrer Beratungsfälle tatsächlich vereinbart und durchgeführt hat. Es entspricht der Verkehrsanschauung, dass die Managementaufgaben in Betrieben von eigenen Führungskräften der Betriebe, nicht jedoch von externen Beratern ausgeübt werden. Zwar bestehen im Streitfall unbestreitbar sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten der Klägerin; dies ist jedoch nach der zitierten BFH-Rechtsprechung gerade kein zwingendes Indiz für die Annahme einer so genannten gemischten Tätigkeit. Der Umstand, dass nach wie vor in einer Vielzahl von Fällen - wenn nicht gar im Regelfall - die von externen Beratungsfirmen empfohlenen Umstrukturierungsmaßnahmen in Betrieben regelmäßig von den eigenen Führungskräften der Betriebe umgesetzt werden, zeigt zwanglos, dass die Tätigkeiten der Beratung einerseits und der Umsetzung dieser Beratung in die betriebliche Praxis andererseits nicht derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Im Streitfall kommt hinzu, dass die Klägerin der Auftraggeberin, der Firma I-GmbH, gegenüber keinen einheitlichen Erfolg in der Weise schuldete, dass ein Honoraranspruch nur bei erfolgreicher Erbringung beider geschuldeter Leistungen verdient war. Dies zeigt sich schon daran, dass für die Erbringung der Beratungsleistungen einerseits sowie der Managementübernahme andererseits zwei getrennte Verträge abgeschlossen wurden, die dann auch ein unterschiedliches Schicksal erfahren haben. Der Vertrag über die Übernahme der Managementleistungen wurde vom Auftraggeber zum 30. September 1997 gekündigt, während der Beratungsvertrag weiterlief. Hätte es die für die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit erforderliche Verflechtung der beiden Tätigkeiten gegeben, so wäre die Fortsetzung der Beratungstätigkeit über den 30. September 1997 hinaus nach Beendigung der Managementübernahme nicht möglich gewesen.

Dass die Übernahme fremder Managementaufgaben durch einen beratenden Betriebswirt nicht dem Bild des Freiberuflers im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG entspricht, folgt für das Gericht unmittelbar aus dem Gesetz. Das mit der Aufnahme in den Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG verbundene Privileg der Gewerbesteuerfreiheit ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut nur dem beratenden Volks- und Betriebswirt vorbehalten. Der Gesetzgeber hat mit dieser Formulierung zum Ausdruck gebracht, dass er nicht jedwede Betätigung von Volks- und Betriebswirten begünstigen wollte. Vielmehr soll die Privilegierung nur den Volks- bzw. Betriebswirten zustehen, welche Einkünfte aus einer beratenden Tätigkeit erzielen. Die Umsetzung der Beratungsergebnisse im Betrieb des beratenen Unternehmens ist vom Begriff der Beratung nicht mehr umfasst. Vielmehr tritt der beratende Betriebswirt, der sein Beratungsergebnis beim Auftraggeber durch die Übernahme von Managementaufgaben umsetzt, hierdurch in Konkurrenz zu anderen Gewerbetreibenden. Die Führung fremder Geschäfte stellt - sofern sie nicht im Rahmen eines nichtselbstständigen Arbeitsverhältnisses geleistet wird - eine originär gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG dar. Dass es für solche Art von Tätigkeiten einen Markt gibt, zeigt nicht zuletzt die Liste der von der Klägerin angeführten internationalen Unternehmen, die u. a. auch in der so genannten Personalberatung und -gestellung (Personal-Leasing) tätig sind. Das Management auf Zeit entwickelt sich - neben der klassischen freiberuflichen Beratungstätigkeit - zu einer eigenen Geschäftstätigkeit in herausgehobener Führungsposition (vgl. Haag, Leitartikel in Betriebs-Berater, Heft 47 vom 17. November 2003) .

Dass die Ansprüche an so genannte Unternehmensberater mit zunehmender Globalisierung der Wirtschaft gestiegen sind, wird anhand der Unternehmensprofile der von der Klägerin angeführten international tätigen Unternehmen deutlich. Nachgefragt und erwartet wird von der Wirtschaft nicht mehr lediglich die reine Beratungsleistung, sondern ein Gesamtkonzept, welches neben der Analyse von betrieblichen Vorgängen und dem Aufzeigen von Lösungswegen auch deren praktische Umsetzung bis hin zur Verschaffung von Finanzierungsmitteln usw. umfasst. Diese Entwicklung wird auch von der Klägerin zutreffend so dargestellt; allein zieht das Gericht nicht dieselben Schlüsse hieraus wie die Klägerin. Denn es entstehen hierdurch Unternehmen, deren Geschäftszweck über die freiberufliche klassische Betriebsberatung weit hinaus in den gewerblichen Bereich hinein reicht; unter den Begriff des beratenden Betriebswirts im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG lassen sich diese Unternehmungen nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht subsumieren.

Da die Klägerin vorliegend neben der freiberuflichen Beratungstätigkeit die gewerbliche Managementübernahme ausgeübt hat, sind die Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren, ohne dass es darauf ankäme, ob die Managementübernahme der gesamten Betätigung das Gepräge gegeben hat. Eine Umqualifizierung könnte in solchen Fällen nach der von der Klägerin - in anderem Zusammenhang - zitierten BFH-Rechtsprechung nur dann unterbleiben, wenn die gewerbliche Betätigung im Verhältnis zu der freiberuflichen Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung wäre; dies ist angesichts der Einnahmen aus der Managementübernahme in Höhe von über 2 Mio. DM eindeutig nicht der Fall. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin ist auch nicht auf die Zeit bis zur Kündigung des Managementübernahmevertrages durch die I-GmbH per 30. September 1997 begrenzt. Zutreffend hat der Beklagte darauf abgestellt, dass die Klägerin nach den vorliegenden Unterlagen durchgängig mit der Übernahme von Managementaufgaben durch ihre Mitarbeiter in fremden Unternehmen geworben und solche Aufgaben auch tatsächlich im Jahre 1998 vereinbart und noch im Jahre 1999 ausgeübt hat. Dass der Gesellschafter K. die beim polnischen Kunden FS ausgeübten Managementfunktionen als dort angestellter Generaldirektor und Mitglied des Vorstandes erbracht hat, ändert nichts an der Einschätzung, dass es sich insoweit um Managementleistungen der Klägerin handelte. Denn die Anstellung des Gesellschafters K. beim auftraggebenden polnischen Unternehmen ab Anfang 1999 war Bestandteil des zwischen der Klägerin und der Firma FS im Jahre 1998 ausgehandelten Vertrages über die Implementierung des Restrukturierungsplans. Unter Punkt l.3 des Vertrages heißt es hierzu wörtlich: "Herr K. wird in den Vorstand von FS aufgenommen und als General Direktor für die Implementierung der Restrukturierungsstrategie angestellt. C (= Klägerin) übernimmt die volle Verantwortung für die professionelle Arbeit von Herrn K. als Vorstandsmitglied der FS."

Eine Einstellung der gewerblichen Tätigkeit im Laufe der Streitjahre lässt sich somit nicht feststellen.

Der Gewerbeertrag des Jahres 1997 ist auch nicht um Einnahmen, welche aus dem Jahre 1996 resultieren, zu kürzen. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin nicht bereits im Kalenderjahr 1996 dem Grunde nach gewerbliche Einkünfte erzielt hat; Belege dafür, dass bereits im Jahre 1996 Managementleistungen übernommen worden wären bzw. damit geworben worden wäre, liegen dem erkennenden Senat allerdings nicht vor. Indes kann aus Rechtsgründen auf eine Ermittlung insoweit verzichtet werden, da der Gewinn des Jahres 1997 - unabhängig von der Frage, inwieweit er sich aus Einnahmen aus originär freiberuflicher Tätigkeit zusammensetzt - gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und dementsprechend auch insgesamt als Ausgangsgröße bei der Gewerbebesteuerung anzusetzen ist. Die Klägerin hat sich ausweislich der vorliegenden Jahresabschlüsse beim Übergang von der Rechtsform der GmbH per 30. April 1996 zur GbR für die Ermittlung der Gewinne gemäß § 4 Abs. 3 EStG, also die Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, entschieden. Nach dieser Vorschrift hat die Klägerin den Gewinn des Jahres 1997 - unter Berücksichtigung der nicht mehr beanstandeten Änderungen durch die Betriebsprüfung - ermittelt. Der so nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn ist damit zwingend gemäß § 7 GewStG als Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags des Kalenderjahres 1997 anzusetzen; eine Kürzung des Gewerbeertrags käme nur nach § 9 GewStG in Betracht, dessen Voraussetzungen aber ganz offensichtlich nicht erfüllt sind. Die Umqualifizierung der als Gewinne aus selbstständiger Arbeit deklarierten Beträge gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu gewerblichen Gewinnen erfolgt unabhängig von der Frage, für welche Art von Tätigkeiten Bestandteile dieser Gewinne erzielt wurden.

Dieses Ergebnis hätte die Klägerin allenfalls dadurch verhindern können, dass sie ihre Gewinne gemäß § 4 Abs. 1, 5 EStG durch Bilanzierung ermittelt hätte. Dann wäre allerdings auch der Nachweis zu führen gewesen, dass im Jahre 1996 tatsächlich nicht - wie in den Jahren danach - auch die Managementübernahme für fremde Unternehmen angeboten worden ist. Indes ist die Klägerin an die einmal getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart gebunden, sodass eine Änderung insoweit durch nachträgliches Übergehen zur Bilanzierung nicht in Betracht kommt.

Auf die Frage, ob die Beteiligung der Klägerin an der F.-GmbH zur Gewerblichkeit geführt hat, kommt es im Streitfall nicht an, da die Klägerin durch die Management-Leistungen eigene gewerbliche Tätigkeiten entfaltet hat. Nach alledem ist die Klage abzuweisen.

Der erkennende Senat hat die Revision gegen diese Entscheidung zugelassen, da die Klärung der Frage, ob das Berufsbild des beratenden Betriebswirts sich dahingehend gewandelt hat, dass auch die Übernahme von Managementaufgaben noch als freiberuflich anzusehen sind, der Fortbildung des Rechts dient (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, den Wert des Streitgegenstandes hat das Gericht gemäß §§ 13 Abs. 2, 25 Gerichtskostengesetz -GKG- bestimmt.