Leitsatz

Der Senat bleibt dabei, daß eine Jubiläumszuwendung nur dann steuerfrei ist, wenn sie zu den lohnsteuerpflichtigen Bezügen, auf die ein Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat, hinzukommt. Das kann der Fall sein, wenn eine Jubiläumszuwendung den tarifvertraglichen Anspruch auf ein "13. Monatseinkommen" nicht entstehen läßt (Fortentwicklung der Rechtsprechung des Senats; vgl. Urteil vom 17. November 1978 VI R 139/77, BFHE 126, 293, BStBl II 1979, 60).

Leitsatz

LStDV § 4.

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, beging am 29. September 1975 ihr 75jähriges Geschäftsjubiläum. Zu dieser Zeit befand sie sich in einer wirtschaftlich schwierigen Lage. Nach Beratung mit dem Gesamtbetriebsrat entschloß sie sich gleichwohl dazu, den Mitarbeitern zum Jubiläum etwas zuzuwenden. Weitere Leistungen aus besonderem Anlaß, insbesondere die Zahlung von Weihnachtsgeld 1975, sollten dagegen unterbleiben, obwohl die Klägerin in den Jahren bis 1974 und ab 1976 Weihnachtsgeld gezahlt hatte.

In einem Aushang am Schwarzen Brett vom 4. September 1975 hatte die Klägerin ihren Arbeitnehmern u. a. folgendes bekanntgegeben:

"... Nach eingehender Beratung mit dem Gesamtbetriebsrat hat sich aber der Vorstand dazu entschlossen, den Mitarbeitern aus Anlaß des 75. Geschäftsjubiläums eine Jubiläumszuwendung zu machen. ... Weitere Leistungen aus besonderem Anlaß (Weihnachten) können jedoch 1975 nicht gewährt werden. ...

Die Jubiläumszuwendung wird bis zur Höhe von 1.200 DM ohne Abzug von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen gewährt. ...

7. Jubiläumszuwendung und tarifvertragliche Bestimmungen:

Wie die Tarifvertragsparteien der Unternehmensleitung und den Betriebsräten bestätigt haben, sind vorstehende Zahlungen anrechenbare Leistungen im Sinne der gültigen Tarifverträge, d. h. für ...

Ziffer 8 des Tarifvertrages über die tarifliche Absicherung eines Teiles eines 13. Monatseinkommens vom 12. Dezember 1971 ...".

Durch eine Tarifvereinbarung vom 12. Dezember 1971 war für die unter den Geltungsbereich des Tarifvertrags fallenden Arbeitnehmer der bayerischen Metallindustrie ein "Teil eines 13. Monatseinkommens" tarifvertraglich abgesichert worden. Die Regelungen des Tarifvertrags lauten insoweit wie folgt:

"III. Tarifliche Absicherung eines Teiles eines 13. Monatseinkommens:

1. Die unter den Geltungsbereich des MTV fallenden Angestellten, die jeweils am Auszahlungstag in einem Beschäftigungsverhältnis stehen und zu diesem Zeitpunkt dem Betrieb ununterbrochen sechs Monate angehört haben, haben je Kalenderjahr einen Anspruch auf betriebliche Sonderzahlungen ...

2. Für die Zahlungen gilt folgende Staffel:

...

8. Leistungen des Arbeitgebers, wie die Jahresabschlußvergütungen, Gratifikationen, Jahresprämie, Ergebnisbeteiligungen, Weihnachtsgeld u. ä. gelten als betriebliche Sonderzahlung im Sinne der Ziff. 1 bis 6 und erfüllen den tariflichen Anspruch. Hierfür vorhandene betriebliche Systeme bleiben unberührt. ...".

Die Klägerin zahlte die "Jubiläumszuwendung" am 29. September 1975 aus. Die in den Jahren vor dem Jubiläum und danach erbrachten Sonderzahlungen in Form von Weihnachtsgeld waren betragsmäßig höher als die im Jubiläumsjahr geleisteten Jubiläumszuwendungen. Mit den Weihnachtsgeldzahlungen hatte die Klägerin die tarifvertraglichen Ansprüche ihrer Arbeitnehmer betreffend die "Absicherung eines Teiles eines 13. Monatseinkommens" erfüllt. So lauten die einschlägigen Vorbehalts- bzw. Anrechnungsklauseln in den Weihnachtsgeldregelungen wie folgt: "Die herrschende Rechtsauffassung veranlaßt uns auch in diesem Jahr zu dem Hinweis, daß wir sämtliche Zahlungen gemäß vorstehender Regelung - wie in der Vergangenheit - freiwillig und ohne Anerkennung eines Rechtsanspruchs leisten, soweit sie dem Grunde und der Höhe nach über die in Ziffer 1.2. erwähnten Tarifverträge hinausgehen. Für diesen außertariflichen Teil unserer Zuwendung begründet auch die wiederholte Gewährung künftig keinen Anspruch auf Weihnachtsgeld."

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung sah der Prüfer die "Jubiläumszuwendungen", die bis zu 1.200 DM steuerfrei belassen worden waren, in vollem Umfang als lohnsteuerpflichtig an. In der Schlußbesprechung hatte die Klägerin zum Ausdruck gebracht, daß sie die anfallenden Steuern übernähme, falls die Steuerpflicht dem Grunde nach zu Recht angenommen werde. Der Prüfer errechnete deshalb die Lohnsteuer "unter Berücksichtigung der Übernahme durch den Arbeitgeber" nach "§ 40 Abs. 1 Ziffer 2 EStG".

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloß sich in vollem Umfang diesen Feststellungen an und nahm die Klägerin mit "Steuerbescheid/Haftungsbescheid" vom 8. März 1978 in Anspruch. Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin Sprungklage. Während des Klageverfahrens änderte das FA durch Bescheid vom 28. März 1980 den angegriffenen Verwaltungsakt. Es erließ nunmehr einen "Nachforderungsbescheid", durch den die Nachholsteuern auf rd. ... DM herabgesetzt wurden. Der Änderungsbescheid trägt dem Vorbringen der Klägerin Rechnung, wonach von steuerfreien Jubiläumszuwendungen jedenfalls insoweit auszugehen sei, als die Zuwendungen die tariflichen Ansprüche der Arbeitnehmer überstiegen bzw. an außertarifliche Arbeitnehmer sowie andere Personen, die nicht unter den Geltungsbereich der Tarifvereinbarungen vom 12. Dezember 1971 fielen, erbracht worden seien. Der geänderte Bescheid wurde zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es führte im wesentlichen aus: Eine Zuwendung müsse, um ein Jubiläumsgeschenk zu sein, zu dem hinzukommen, was die Arbeitnehmer aufgrund Einzelarbeitsvertrags, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrags z. B. als Gehalt, Lohn, Gratifikation oder Tantieme beanspruchen könnten. Bei Würdigung aller Umstände handele es sich bei den nachversteuerten Zahlungen nicht um Jubiläumsgeschenke in diesem Sinne. Die Klägerin habe sich zur Zahlung von "Jubiläumsgeld" nur entschlossen, weil sie in Absprache mit den Tarifvertragsparteien und dem Betriebsrat erreicht habe, daß die "Jubiläumszuwendungen" auf den tariflich abgesicherten "Teil eines 13. Monatseinkommens" angerechnet würden. Die Klägerin sei sich ihrer Verpflichtungen aus dem Tarifvertrag sehr wohl bewußt gewesen. Sie habe diese mit den "Jubiläumszuwendungen" erfüllen wollen. Die Klägerin habe mit den nachversteuerten Jubiläumszuwendungen ihren Arbeitnehmern also nichts Zusätzliches gewährt; sie habe insoweit vielmehr die tariflich abgesicherten Ansprüche erfüllt. Dagegen spreche auch nicht, daß der Anspruch nach Abschn. III der Tarifvereinbarungen vom 12. Dezember 1971 subsidiär sei. Denn im Streitfall seien rechtlich feststehende Ansprüche der Arbeitnehmer lediglich als Jubiläumsgeschenke bezeichnet und unter dieser Bezeichnung ausgezahlt worden, um die Steuerfreiheit zu erlangen.

Das FA habe auch zu Recht § 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angewendet. Zwar dürfe die Lohnsteuer nach dieser Vorschrift nur auf Antrag pauschaliert werden. Durch die Erklärung der Klägerin, daß sie die anfallenden Nachholsteuern übernähme, habe sie aber einen Antrag auf Lohnsteuer-Pauschalierung gestellt. Zu Recht wende sich die Klägerin allerdings gegen den zugrunde gelegten Pauschsteuersatz von 25,5 v. H. Im Pauschalierungsverfahren sei ein Bruttosteuersatz und kein Nettosteuersatz anzuwenden.

Die Klägerin macht mit der Revision eine Verletzung von § 3 Nr. 52 EStG, § 4 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) geltend. Sie führt dazu - unter Vorlage eines Gutachtens zu den arbeitsrechtlichen Vorfragen - aus: Eine Jubiläumszuwendung müsse nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu dem hinzukommen, was der Arbeitnehmer aufgrund Einzelarbeitsvertrags, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrags beanspruchen könne. Es sei zweifelhaft, ob dieser Auffassung gefolgt werden könne. Jedenfalls messe der BFH dem Wortteil "Geschenk" in "Jubiläumsgeschenk" eine unzutreffende Bedeutung bei. Insbesondere seien entgegen der Auffassung des FG die Jubiläumszuwendungen nicht aufgrund des Tarifvertrags gezahlt worden. Abschn. III Nr. 8 Satz 2 des Tarifvertrags vom 12. Dezember 1971 lasse für Gratifikationen, Jahresabschlußvergütungen, Ergebnisbeteiligungen und Ähnliches vorhandene betriebliche Systeme unberührt. Es handle sich hierbei um eine tarifliche Öffnungsklausel i. S. von § 77 Abs. 3 Satz 2 des Betriebsverfassungsgesetzes 1972 und § 4 Abs. 3 des Tarifvertragsgesetzes. Durch diese Öffnungsklausel blieben in dem genannten Bereich autonome betriebliche Regelungen möglich; die Sperrwirkung des Tarifvertrags greife insoweit nicht ein. Die betriebliche Zusage einer Jubiläumszuwendung verdränge die (dispositive) tarifvertragliche Regelung, die damit in diesem Bereich nicht gelte. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, daß nach Abschn. III Nr. 8 des Tarifvertrags die dort genannten Leistungen des Arbeitgebers als betriebliche Sonderzahlungen "gelten" und den tariflichen Anspruch "erfüllen". Die Begriffe "anrechenbar" und "erfüllen" seien nicht rechtstechnisch zu verstehen. Rechtsgrund für die Jubiläumszuwendung sei allein die Zusage des Arbeitgebers vom 4. September 1975.

Nach dem BFH-Urteil vom 17. November 1978 VI R 139/77 (BFHE 126, 293, BStBl II 1979, 60) liege eine Jubiläumszuwendung auch dann vor, wenn der Arbeitgeber anstelle einer langjährig, aber freiwillig gezahlten Weihnachtsgratifikation in einem Jahr eine Jubiläumszuwendung erbringe. Die Rechtslage sei nicht anders, wenn der Arbeitnehmer auf die Weihnachtsgratifikation einen rechtsverbindlichen Anspruch habe. Entscheidend sei vielmehr, wie der BFH ausgeführt habe, daß der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ernsthaft ein Jubiläumsgeschenk und keine Weihnachtsgratifikation habe zuwenden wollen.

Unzutreffend sei weiter, daß die Anrechenbarkeit durch eine Absprache mit den Tarifvertragsparteien vereinbart worden sei. Auch die Auszahlung der Jubiläumszuwendungen und deren Termin beruhe lediglich auf ihrer, der Klägerin, Zusage einer Jubiläumszuwendung durch Aushang am Schwarzen Brett.

Während des Revisionsverfahrens änderte das FA den Nachforderungsbescheid vom 28. März 1980 durch Nachforderungsbescheid vom 1. Oktober 1986. In dem neuen Nachforderungsbescheid unterwarf das FA die "Jubiläumszuwendungen", die an die bis zum 30. November 1975 bei der Klägerin ausgeschiedenen Arbeitnehmer gezahlt worden waren, nicht mehr der Lohnsteuer. Darüber hinaus ermittelte das FA in dem Bescheid vom 1. Oktober 1986 die pauschale Lohnsteuer - in Übereinstimmung mit der Vorentscheidung - mit einem Bruttosteuersatz von 20,3 v. H.

Auf Antrag der Klägerin gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wurde der Nachforderungsbescheid vom 1. Oktober 1986 zum Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Revision der Klägerin ist begründet.

1. Der Bescheid des FA ist nicht wegen fehlender Bestimmtheit unwirksam.

Allerdings ist ein Bescheid unwirksam, wenn nach seiner Bezeichnung unklar ist, ob das FA eine Haftungsschuld oder eine pauschale Lohnsteuer festsetzen wollte (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1983 VI R 47/80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362). Der Bescheid des FA vom 8. März 1978 ist nicht eindeutig als Steuerbescheid (Nachforderungsbescheid) oder als Haftungsbescheid bezeichnet worden, was sich zum einen aus seiner Überschrift, zum anderen aus der Bezugnahme sowohl auf die Pauschalierungsvorschriften ("§§ 40, 40 a und 40 b EStG") als auch auf die Haftungsvorschriften ("§ 191 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 42 d Abs. 1 EStG") ergibt.

Darauf kommt es jedoch nicht entscheidend an; denn die Änderungsbescheide des FA vom 28. März 1980 und vom 1. Oktober 1986 sind zweifelsfrei als "Nachforderungsbescheid" bezeichnet worden. Das FA hat damit deutlich zum Ausdruck gebracht, daß es die Lohnsteuer pauschalieren wolle. Die Klägerin hat diese Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens gemacht, so daß eine eventuelle Unbestimmtheit des ursprünglichen Bescheids nicht mehr von Belang ist.

Es kommt hinzu, daß das FG in möglicher tatsächlicher Würdigung der Erklärungen der Klägerin feststellte, diese habe einen Pauschalierungsantrag gestellt. Darüber hinaus wäre das Begehren der Klägerin, der Besteuerung einen Bruttosteuersatz ("keine Steuer auf Steuer") zugrunde zu legen - das FA hat diesem Begehren durch den Bescheid vom 1. Oktober 1986 entsprochen -, unverständlich, wenn von einem Haftungsbescheid auszugehen wäre. Denn im Haftungsverfahren hätte die Lohnsteuer unter Berücksichtigung von "Steuer auf Steuer" ermittelt werden müssen, weil die Klägerin ihre Arbeitnehmer mit der Lohnsteuer nicht mehr belasten möchte (s. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1984 VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170 unter 2. b) bb). Dagegen war im Pauschalierungsverfahren, wie das FG zutreffend entschieden hat, für das Streitjahr ein Bruttosteuersatz anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1982 VI R 219/80, BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91).

2. Der Senat kann dem FG jedoch insoweit nicht folgen, als es die Steuerfreiheit der in Rede stehenden Zahlungen als Jubiläumsgeschenke verneinte.

a) Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 126, 293, BStBl II 1979, 60 anerkannt, daß ein Arbeitgeber von zwei an sich ihm zu Gebote stehenden Gestaltungsmöglichkeiten die für ihn und die Arbeitnehmer steuerrechtlich günstigere wählen dürfe. Eine Jubiläumszuwendung (§ 4 LStDV = "Jubiläumsgeschenke") müsse über das, was einem Arbeitnehmer ohnedies rechtlich zustehe, hinausgehen; sie müsse, um tatsächlich ein Jubiläumsgeschenk zu sein, zu dem hinzukommen, was der Arbeitnehmer aufgrund Einzelarbeitsvertrags, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrags, z. B. als Gehalt, Lohn, Gratifikation oder Tantieme beanspruchen könne. Der Senat hält hieran fest.

Die vorstehend dargelegte Auffassung ergibt sich allerdings nicht aus dem Begriff des Jubiläums "geschenks". Denn die Jubiläumszuwendung wird arbeitsrechtlich als betriebliche soziale Leistung erbracht, die eine Gegenleistung für einen besonderen (bisherigen und/oder künftigen) Einsatz für den Betrieb darstellt (vgl. Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 5. Aufl., § 78 I.1. und 6.). Auch steuerrechtlich handelt es sich bei einem "Jubiläumsgeschenk" um eine Gegenleistung für die Leistung des Arbeitnehmers und damit um Arbeitslohn. Sonst wäre die durch § 4 LStDV insoweit ausdrücklich geregelte Lohnsteuerfreiheit unverständlich.

Indessen darf eine Jubiläumszuwendung, um steuerfrei zu sein, nicht lediglich im Ersatz von lohnsteuerpflichtigen Bezügen bestehen, auf die ein Arbeitnehmer ohnehin einen Rechtsanspruch hat. Die Lohnsteuerfreiheit als "Jubiläumszuwendung" kann also nicht dadurch erreicht werden, daß der Arbeitnehmer auf ihm rechtlich zustehende lohnsteuerpflichtige Ansprüche (z. B. Gehaltsteile) verzichtet und der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer sodann diesen bisherigen Anspruch als "Jubiläumsgeschenk" gewährt (anderer Ansicht allerdings Nissen, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1979, 134, und Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 3 EStG Anm. 303, rote Blätter).

b) Von dem unter 2. a) dargelegten Rechtsstandpunkt ausgehend sind die noch in Rede stehenden Zuwendungen an die tarifgebundenen Arbeitnehmer der Klägerin steuerfreie Jubiläumsgeschenke. Es handelt sich dabei nicht lediglich um "umgewandelte" lohnsteuerpflichtige Ansprüche.

Rechtsgrund für die Zahlung der "Jubiläumszuwendung" war deren Zusage (Aushang am Schwarzen Brett der Klägerin vom 4. September 1975). Die Klägerin hatte sich mit Rücksicht auf ihr Geschäftsjubiläum zu dieser Zuwendung entschlossen. Die Zahlung wurde nicht nur in kausalem, sondern auch in zeitlichem Zusammenhang mit dem 75jährigen Geschäftsjubiläum erbracht.

Allerdings hatten die tarifgebundenen Arbeitnehmer der Klägerin nach Abschn. III Nr. 8 der hier maßgeblichen Tarifvereinbarung an sich einen Anspruch auf ein "13. Monatseinkommen", das indessen in verschiedenster Weise erfüllt werden konnte. Die Jubiläumszuwendung ist im Streitfall aber nicht an die Stelle dieses Anspruchs auf eine lohnsteuerpflichtige Zuwendung getreten. Sie hat diesen Anspruch vielmehr gar nicht erst entstehen lassen; sie hat ihn verdrängt.

Abschn. III Nr. 8 Satz 1 der Tarifvereinbarung bestimmt, daß gewisse beispielhaft genannte Leistungen als "betriebliche Sonderzahlungen gelten" und den "tariflichen Anspruch erfüllen". Dabei erfaßt die beispielhafte Aufzählung fast alle zusätzlichen Einmalzahlungen eines Arbeitgebers, die über das normale Gehalt hinaus gezahlt werden. Hätte nur diese Tarifvertragsregelung vorgelegen, wäre die Jubiläumsgeldzahlung eine Erfüllung des an sich lohnsteuerpflichtigen Anspruchs auf ein 13. Monatseinkommen gewesen. Durch Abschn. III Nr. 8 Satz 2 der Tarifvereinbarung haben die Tarifvertragsparteien aber berücksichtigt, daß in manchen tarifgebundenen Betrieben bereits unter verschiedenen Bezeichnungen betriebliche Sonderzuwendungen vorgesehen sind. Sie wollten durch diesen Satz 2 eine sonst vielleicht denkbare Schlechterstellung der von dem Tarifvertrag betroffenen Arbeitnehmer vermeiden. Deshalb haben sie für die in Satz 1 beispielhaft genannten Leistungen vorhandene betriebliche Systeme bestehen lassen wollen. Dies wurde durch die sog. tarifliche Öffnungsklausel (vgl. dazu Schaub, a. a. O., § 204 IV.3.) in Abschn. III Nr. 8 Satz 2 der Tarifvereinbarung erreicht. Diese Klausel hebt die Sperrwirkung des Tarifvertrags auf. Die zwingende Wirkung des Tarifvertrags tritt zurück, weil die Tarifvertragsparteien sie insoweit nicht wollen, als andere Gratifikationsordnungen bestehen.

Eine andere Gratifikationsordnung war im Streitfall die Jubiläumsgeldzusage der Klägerin vom 4. September 1975. Durch diese Zusage haben die Arbeitnehmer der Klägerin einen Anspruch auf ein im Rahmen des § 4 LStDV steuerfreies Jubiläumsgeld mit der Folge erlangt, daß die Absicherung eines 13. Monatseinkommens durch den Tarifvertrag in den Hintergrund getreten ist. Mit Rücksicht auf die tarifliche Öffnungsklausel ist im Streitfall also ein Anspruch der Arbeitnehmer der Klägerin auf ein wie auch immer geartetes 13. Monatseinkommen nicht entstanden, zumal sie durch das Jubiläumsgeld finanziell im Ergebnis bessergestellt waren, als wenn sie sonst ein 13. Monatseinkommen erhalten hätten.

Nur dieses Ergebnis entspricht auch, wie die Klägerin zutreffend ausführt, dem Willen der Tarifvertragsparteien. Durch die Absicherung des 13. Monatseinkommens in der Tarifvereinbarung vom 12. Dezember 1971 wollten die Tarifvertragsparteien nicht die Möglichkeit der Gewährung steuerfreier betrieblicher Zuwendungen ausschließen. Dies wäre indessen der Fall, wenn mit Rücksicht auf den Tarifvertrag an die tarifgebundenen Arbeitnehmer eine steuerfreie Jubiläumszuwendung nicht hätte gegeben werden können, solange diese ein 13. Monatseinkommen nicht erhalten haben.

c) Der Senat hält das vorstehende Ergebnis nicht zuletzt deshalb für sachgerecht, weil es dieselbe Zuwendung bei allen Arbeitnehmern der Klägerin steuerlich in gleicher Weise erfaßt. Bisher hatte das FA die "Jubiläumszuwendungen" an die tariflich nicht gebundenen und an die bis zum 30. November 1975 bei der Klägerin ausgeschiedenen, indessen tarifgebundenen Arbeitnehmer im Rahmen des § 4 LStDV als steuerfrei behandelt. Dagegen wurde dieselbe Leistung an die tarifgebundenen und zu dem vorbezeichneten Zeitpunkt nicht ausgeschiedenen Arbeitnehmer als steuerpflichtig angesehen. Eine derartig ungleiche Besteuerung derselben Leistung erscheint nicht vertretbar; sie kann insbesondere, wie ausgeführt, nicht das Ziel der Tarifvereinbarung vom 12. Dezember 1971 gewesen sein.

3. Da das FG von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Alle im Nachforderungsbescheid vom 1. Oktober 1986 noch als steuerpflichtig beurteilten "Jubiläumszuwendungen" sind steuerfrei. Der Nachforderungsbescheid kann deshalb nur noch in Höhe der Lohnsteuernachforderung von ... DM, wie von der Klägerin beantragt, Bestand haben.