Leitsatz

1. Eine Personengesellschaft, die auf einem öffentlichen Platz einen Brunnen errichten läßt, um damit - neben der Erinnerung an den Firmengründer - Werbewirkungen zu erreichen, kann die Vorsteuerbeträge aus der Brunnenerrichtung nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG 1967 abziehen.

2. Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1967 scheidet aus, wenn aufgrund des Abzugs- und Aufteilungsverbots des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG keine von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG vorausgesetzten Betriebsausgaben vorliegen.

Leitsatz

UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bis c, § 15; EStG § 4 Abs. 5 Nr. 1, § 12 Nr. 1 Satz 2.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz (EFG 1979, 48)

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr (1972) als Familiengesellschaft - Kommanditgesellschaft - eine Weingroßhandlung.

In diesem Jahr errichtete sie auf einem öffentlichen Platz im Zentrum der Gemeinde L einen sog. Weinbrunnen mit der Inschrift "EIN LEBEN FÜR DEN WEIN - 1898 Josef Maier 1962" (der Name wurde geändert). Die Klägerin kam mit der Gemeinde L überein, daß sie "keinen Reklamebrunnen" errichten wolle; hierzu hieß es in ihrem Schreiben vom 20. März 1970:

"Es ist nochmals von uns bestätigt worden, daß wir hinsichtlich der Inschrift keinen Reklamebrunnen aufstellen wollen, sondern lediglich der Nachwelt überliefern wollen, aus welchem Anlaß und zu wessen Ehren der Brunnen aufgestellt wurde. Die entsprechende Inschrift wird daher von einer Entfernung von über 5 m kaum lesbar sein."

Die Gemeinde übernahm die Kosten der Platzgestaltung, die Klägerin die Kosten des Brunnens von .... DM zuzüglich .... DM Umsatzsteuer.

Bei der Veranlagung der Klägerin zur Umsatzsteuer 1972 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Ansicht, der Brunnen sei aus familiären Gründen und nicht für das Unternehmen der Klägerin errichtet worden. Das FA versagte deshalb den auf die Baukosten entfallenden Vorsteuerabzug. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage, die die Klägerin auf ihre Auffassung stützte, der Weinbrunnen sei ausschließlich aus betrieblichen Gründen errichtet worden, änderte das Finanzgericht (FG) antragsgemäß den Umsatzsteuerbescheid 1972, indem es unter Anerkennung abziehbarer Vorsteuerbeträge die Umsatzsteuerschuld herabsetzte. Das Urteil des FG vom 21. September 1978 III 36/78 ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 48, veröffentlicht.

Gegen das Urteil hat das FA Revision eingelegt. Es rügt Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem Recht:

a) Die Würdigung durch das FG, die Klägerin habe den Brunnen aus betrieblichen Gründen angeschafft, beruhe auf der Behauptung der Klägerin gegenüber der Finanzverwaltung. Dieses Vorbringen hätte nach Treu und Glauben (venire contra factum proprium) nicht berücksichtigt werden dürfen, weil die Klägerin - um die Genehmigung zur Errichtung zu erhalten - der Gemeinde erklärt habe, hinsichtlich der Inschrift sei kein Reklamebrunnen beabsichtigt. Damit liege eine Lieferung des Brunnens an die Gemeinde aus außerbetrieblichen Gründen vor. Die Lieferung sei entgeltlich erfolgt. Die Gegenleistung sei zwar nicht direkt erbracht worden, sei aber nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. November 1967 V 237/64 (BFHE 90, 550, BStBl II 1968, 250) darin zu sehen, daß die Gesellschafter der Klägerin in Höhe der Aufwendungen auf einen entsprechenden Gewinnanspruch gegen die Klägerin verzichtet hätten.

Als weitere Verfahrensrüge macht das FA geltend, die Feststellung, ein tatsächlicher Verzicht der Gesellschafter auf ihre Gewinnanteile sei nicht erfolgt, entbehre jeder Grundlage im Vortrag der Parteien, insbesondere der Klägerin. Auch das Protokoll über die mündliche Verhandlung enthalte keine derartigen Feststellungen. Das FA habe sich daher auch nicht zu ihnen äußern können.

b) Wenn das FG aber davon ausgehe, der Brunnen diene der Werbung, hätte es prüfen müssen, ob die Gemeinde durch das Dulden der Werbung eine Gegenleistung für die Erlaubnis zur Errichtung des Brunnens erbracht habe. In diesem Fall liege ein steuerbarer Leistungsaustausch vor.

Eine - vom FG angenommene - unentgeltliche Lieferung des Brunnens aus betrieblichen Gründen sei im übrigen Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1972 in Höhe von .... DM festzusetzen.

Die Klägerin hält die Revision des FA für unbegründet. Die Verfahrensrügen sind ihrer Ansicht nach nicht ordnungsgemäß i.S. des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben worden.

Gründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend den Vorsteuerabzug der Klägerin aus der Anschaffung des Brunnens zugelassen.

a) Die Beurteilung der Klägerin als Leistungsempfänger der zur Errichtung des Brunnens ausgeführten Leistungen aufgrund der Bauunterlagen, Handwerker- und Künstlerunterlagen entspricht der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluß vom 13. September 1984 V B 10/84, BFHE 142, 164, BStBl II 1985, 21).

b) Die Klägerin hat den Brunnen für ihr Unternehmen (§ 15 Abs. 1 UStG 1967) angeschafft. Nach der Rechtsprechung des Senats ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn der Leistungsbezug im Hinblick auf seine anschließende Verwendung in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmers steht. Die Zuordnung des Leistungsbezugs zum Unternehmen scheidet lediglich dann aus, wenn der vorgesehenen Verwendung für das Unternehmen eine nur unwesentliche Bedeutung zukommen kann oder wenn der Bezug der Leistung nach den genannten Umständen allein für die "private" (nichtunternehmerische) Nutzung bestimmt ist (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 12. Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216 - Geschäftsfreundebewirtung -, und vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 - Schwimmanlage -).

Die Zuordnung der Anschaffung des Brunnens zum unternehmerischen Bereich der Klägerin - wie sie jedenfalls in der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs zum Ausdruck kommt - war nach der Rechtsprechung zu § 15 Abs. 1 UStG 1967 demnach möglich. Das FG hat zwar die Anschaffung "für das Unternehmen" der Klägerin mit der Erwägung begründet, diese habe als Handelsgesellschaft nur einen unternehmerischen, nicht aber einen nichtunternehmerischen Bereich. Diese Auffassung hat der BFH zwischenzeitlich aufgegeben (vgl. das "Sphären-Urteil" vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, Abschn. B.3.d). Der Senat braucht dazu im vorliegenden Zusammenhang nicht Stellung zu nehmen (siehe dazu unten Abschn. 3.a); denn die Feststellungen des FG in anderem Zusammenhang rechtfertigen das von ihm gefundene Ergebnis. Das FG ging in tatsächlicher Hinsicht davon aus, die betrieblichen Gründe für die Errichtung des Brunnens hätten überwogen. Da der Brunnen an Josef Mayer erinnere, diene er dem Ruf der Klägerin, die dessen Namen in ihrer Firma führe. Der Brunnen habe den Wein zum Thema, mit dessen Absatz sich die Klägerin befasse. Sie habe den Brunnen auch in ihren Werbeprospekten abgebildet. Die Bezüge zum Betrieb der Klägerin, die durchaus als Werbung im weiteren Sinne bezeichnet werden könnten, wögen stärker als die privaten Interessen der Gesellschafter, den verstorbenen Familienvater zu ehren.

Diese Würdigung bindet den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie ist weder in sich widersprüchlich (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84) noch hat das FA bezüglich der Feststellungen begründete Rügen vorgebracht (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit das FA geltend macht, das FG habe den Vortrag gegenüber den Finanzbehörden vom Werbezweck der Anschaffung nicht berücksichtigen dürfen, weil die Klägerin damit treuwidrig ihrem Vortrag gegenüber der Gemeinde im Genehmigungsverfahren widersprochen habe, führt dies nicht zur Annahme einer in sich widersprüchlichen Würdigung. Die Absicht, hinsichtlich der Inschrift keinen "Reklamebrunnen" zu errichten, wurde offenbar von der Gemeinde schon aufgrund der Gestaltung als erfüllt angesehen, zumal keine unmittelbare "Reklame" für die Firma der Klägerin am Brunnen angebracht ist. Daß die Gestaltung des Brunnens - insbesondere die Inschrift - gleichwohl von der Klägerin im Zusammenhang mit anderen Umständen - wie z.B. Weinfesten oder Abbildungen des Brunnens auf ihrem Prospekt - der Werbung dienen sollte und diente, ist eine mögliche Würdigung des Sachverhalts, die nicht im Widerspruch zur Erklärung der Klägerin gegenüber der Gemeinde steht (vgl. im übrigen BFH-Urteil vom 13. Dezember 1985 VI R 190/82, BFHE 145, 549, BStBl II 1986, 486).

c) Für eine vorsteuerabzugsschädliche Verwendung des Brunnens (§ 15 Abs. 2 UStG 1967) bestehen nach der vorliegenden Sachverhaltsgestaltung keine Anhaltspunkte.

2. Zutreffend hat das FG ferner eine Überlassung des Brunnens an die Gemeinde gegen Entgelt (als Voraussetzung einer steuerbaren Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) verneint. Ob insoweit eine Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG 1967 vorlag, konnte das FG dabei offenlassen. Eine Gegenleistung für eine Überlassung des Brunnens war nach den Feststellungen des FG weder vereinbart noch hat sie die Klägerin erwartet (vgl. zum Leistungsaustausch BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Da es für die Frage der Entgeltlichkeit der Leistung letztlich nur auf den Standpunkt des Leistenden ankommt, ist die vom FA vorgetragene Möglichkeit einer gleichwohl erbrachten Gegenleistung - nämlich durch einen anderen als den Leistungsempfänger (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967), hier: durch die Gesellschafter der Klägerin in Gestalt von Gewinnverzicht - nicht entscheidungserheblich. Nicht erwartete Gegenleistungen machen ein Geschenk nicht zu einer steuerbaren Leistung (vgl. BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495, Abschn. I.). Ergänzend weist der Senat auf sein Urteil vom 3. November 1983 V R 4/73 (BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169, Abschn. I) hin, in dem er unter Aufgabe früherer Rechtsprechung dargelegt hat, daß mit Hilfe eines Gewinnverzichts der Gesellschafter einer Personengesellschaft eine Gegenleistung nicht konstruiert werden könne. Auf die diesbezüglichen Verfahrensrügen des FA braucht daher nicht eingegangen zu werden.

3. Im Ergebnis zu bestätigen ist die Entscheidung des FG auch, soweit sie Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1967 verneint hat.

a) Eigenverbrauch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1967 liegt vor, soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen tätigt, die nach § 4 Abs. 5 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden. Das gilt nicht für Geldgeschenke.

Die Anknüpfung an § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG bringt folgenden Anwendungsbereich des Eigenverbrauchstatbestands mit sich:

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Nach § 4 Abs. 5 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung vom 1. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 1881) scheiden

"Aufwendungen

1. für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind und nicht in ständiger Geschäftsbeziehung zu dem Steuerpflichtigen auf Grund eines Werkvertrags oder eines Handelsvertretervertrags stehen, mit Ausnahme von Geschenken, die bei einem Empfänger im Wirtschaftsjahr den Wert von insgesamt 100 Deutsche Mark nicht übersteigen, .... bei der Gewinnermittlung aus ...."

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 4 EStG bleibt § 12 Nr. 1 EStG unberührt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der Verwaltungsauffassung und dem überwiegenden Schrifttum erfaßt § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG nur betrieblich veranlaßte Geschenke, also solche, die den Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG erfüllen und nicht unter § 12 Nr. 1 EStG fallen (vgl. Abschn. 20 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1972; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl. 1985, § 4 Anm. 100 a, und § 12 Anm. 2 mit Nachweisen). Der BFH hat im Urteil vom 13. Januar 1984 VI R 194/80 (BFHE 140, 246, BStBl II 1984, 315) ausgeführt, die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG setze das Vorhandensein von Betriebsausgaben, also den betrieblichen Anlaß für die Hingabe der Geschenke, gerade voraus. Seien aber Betriebsausgaben gegeben, so könne es sich nicht um Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 1 EStG handeln, weil beide Normen sich gegenseitig ausschlössen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Juni 1983 IV R 2/81, BFHE 139, 151, BStBl II 1983, 715).

Sind Repräsentationsaufwendungen (mit "gemischter" Veranlassung), auch wenn sie zur Förderung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nach dem Abzugs- und Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG als nichtabziehbare Kosten der Lebensführung zu beurteilen, greift § 4 Abs. 5 EStG - und damit auch der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1967 - nicht ein; dabei erkennt die ertragsteuerrechtliche Rechtsprechung eine betriebliche Veranlassung der Aufwendungen insgesamt nur an, wenn die Verfolgung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, Abschn. C.II. 2.c) mit Nachweisen; Urteil in BFHE 139, 151, BStBl II 1983, 715). Auch ein mittelbarer betrieblicher Anlaß reicht nicht aus, wenn er durch außerbetriebliche Umstände überlagert wird (Urteil vom 31. Juli 1985 VIII R 345/82, BFHE 145, 139, BStBl II 1986, 139). Umsatzsteuerrechtlich kann der Unternehmer hingegen dem Unternehmen auch die Gegenstände zuordnen, deren Anschaffung im Hinblick auf die vorgesehene Verwendung nicht nur unwesentlich unternehmerisch veranlaßt ist (vgl. Urteil in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350, Abschn. B. I.2.a).

Durch die Erfassung nur derjenigen Repräsentationsaufwendungen als Eigenverbrauch, die nach der einschränkenden ertragsteuerrechtlichen Zuordnungsregelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als insgesamt betrieblich veranlaßt angesehen werden können, unterscheidet sich der Eigenverbrauchssondertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1967 von den umsatzsteuerrechtlich ausgerichteten Eigenverbrauchstatbeständen der Entnahme und Verwendung von Gegenständen aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG 1967). Daß dabei im Rahmen der Eigenverbrauchsbesteuerung ein Systembruch mit Besteuerungslücken - der zu einer unterschiedlichen Behandlung umsatzsteuerrechtlich gleicher Sachverhalte wegen einkommensteuerrechtlicher Unterscheidungen führen kann - auftritt (vgl. die Anmerkungen zu BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216 - Geschäftsfreundebewirtung - in Höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung - HFR - 1986, 145, 146, und von Weiß in Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1986, 65, 66 am Ende, sowie Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 1 Bem. 215), hat der Gesetzgeber, soweit erkennbar, offenbar hingenommen:

Die Eigenverbrauchsvorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1967 entspricht dem Entwurf des UStG in der Fassung der Beschlüsse des Finanzausschusses vom 17. März 1967 (BTDrucks V/1581 - schriftlicher Bericht des Finanzausschusses -). In der Begründung des Berichts "zu § 1" war dazu ausgeführt:

"Da wegen des Vorsteuerabzugs die dem Unternehmen dienenden Gegenstände grundsätzlich unbelastet sind, entspricht die Besteuerung der Verwendung dieser Gegenstände für unternehmensfremde Zwecke dem Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung. Aus diesem Grunde werden auch die betrieblichen Repräsentationsaufwendungen, die bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes ausscheiden, als Eigenverbrauch erfaßt. Im Interesse der leichteren Durchführbarkeit des Gesetzes erschien dem Ausschuß diese eng begrenzte Regelung geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Einkäufe."

b) Nach den dargestellten Grundsätzen fielen die Aufwendungen der Klägerin nicht unter die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG; sie sind damit nicht Eigenverbrauch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1967. Die Aufwendungen wurden vielmehr vom Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG insgesamt erfaßt und waren somit weder ganz noch teilweise abziehbare Betriebsausgaben: Nach den Feststellungen des FG überwogen zwar die betrieblichen Gründe der Klägerin zur Errichtung des Brunnens die diesbezüglichen privaten Interessen der Gesellschafter; letztere sah das FG aber keineswegs als nur untergeordnet oder nicht ins Gewicht fallend an. Es liegt kein Anhaltspunkt dafür vor, daß die Verfolgung privater Interessen nahezu ausgeschlossen war, wie dies die BFH-Rechtsprechung verlangt, um das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu vermeiden (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, Abschn. C.II. 2.c).

Daß nicht die Klägerin als Personengesellschaft, sondern ihre Gesellschafter bei der Errichtung des Brunnens private Interessen (mit-)verfolgten, steht der Anwendung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auf die Aufwendungen der Klägerin nicht entgegen, wie der BFH z.B. bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Aufwendungen einer Personengesellschaft für eine Tageszeitung entschieden hat (BFHE 139, 151, BStBl II 1983, 715). Damit vergleichbar nahm der BFH umsatzsteuerrechtlich Eigenverbrauch der Personengesellschaft an, die ein Gebäude für Wohnzwecke des Gesellschafters errichtete (BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169).

c) Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1967 scheidet aus, weil die Klägerin den Brunnen nicht in ihrem Unternehmen behielt, um ihn für Zwecke außerhalb des Unternehmens zu verwenden. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin den Brunnen (unentgeltlich) an die Gemeinde "geliefert", ihr also - unbeschadet des sachenrechtlichen Eigentumserwerbs - die Verfügungsmacht am Brunnen verschafft.

d) Eigenverbrauch der Klägerin nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 liegt ebenfalls nicht vor. Die Klägerin hat die Anschaffung des Brunnens - umsatzsteuerrechtlich unbedenklich - ihrem Unternehmen zugeordnet (s. oben Abschn. II.1.b). Sie hat den Brunnen aber auch für Zwecke des Unternehmens und nicht für solche außerhalb des Unternehmens der Gemeinde übertragen. Nach den Umständen des Falles decken sich die mit der Anschaffung und der Überlassung verfolgten Zwecke. Wie das FG festgestellt hat, überwogen dabei die betrieblichen Gründe die privaten Interessen der Gesellschafter an der Ehrung des Firmengründers. Das führt dazu, insgesamt eine nichtsteuerbare - weil unentgeltliche - Überlassung des Brunnens an die Gemeinde für Zwecke des Unternehmens anzunehmen. Eine Aufteilung des einheitlichen Vorgangs der Überlassung (eines einheitlichen Gegenstands) in eine anteilige nichtsteuerbare unternehmerische Überlassung und in einen anteiligen Eigenverbrauch durch Entnahme scheidet nach den Tatbeständen des § 1 UStG 1967 aus.