Normenkette

GewStG § 7 GewStG § 2 Abs. 5 EStDV § 7 Abs. 1

Leitsatz

Der bei einer Sonderrechtsnachfolge in den Mitunternehmeranteil beim Erblasser entstehende Gewinn aus der Entnahme des Sonderbetriebsvermögens unterliegt nicht der Gewerbesteuer.

GewStG §§ 7, 2 Abs. 5 EStDV § 7 Abs. 1

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Kommanditisten waren S, der auch zu 3/5 am Stammkapital der GmbH beteiligt war, und seine beiden Töchter. Auf diese sollte nach dem Gesellschaftsvertrag der Kommanditanteil des S im Falle seines Todes je zur Hälfte übergehen.

S war Eigentümer eines dem Betrieb der Klägerin dienenden Grundstücks. Das auf dem Grundstück errichtete Gebäude war auf die besonderen Verhältnisse des Betriebs der Klägerin zugeschnitten.

S verstarb 1983. Erben wurden seine Ehefrau E zu 1/2 und seine beiden Töchter zu je 1/4. E wurde entsprechend der Regelung im Gesellschaftsvertrag nicht Gesellschafterin der Klägerin.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Klägerin die Ansicht, dass der auf E übergegangene Grundstücksanteil und der anteilige GmbH-Anteil mit dem Tod des S aus dessen Sonderbetriebsvermögen entnommen worden seien und deshalb im Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (681 118 DM) ein Entnahmegewinn in Höhe von 251 710 DM enthalten sei. Der Gewinn gehöre zum laufenden Gewinn der Mitunternehmerschaft und unterliege deshalb auch der Gewerbesteuer.

Einspruch und Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1983 blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1427). Der Senat hat die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids bis zum Abschluss des Verfahrens in der Hauptsache ausgesetzt (Beschluss vom 9. März 1998 VIII B 13/97, BFH/NV 1998, 1127).

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 7, 2 Abs. 5 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid 1983 mit der Maßgabe abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines Gewerbeertrags von 429 408 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf 22 779 DM.

Der anlässlich des Erbfalls beim Erblasser S entstandene Gewinn aus der Entnahme des Sonderbetriebsvermögens unterliegt nicht der Gewerbesteuer (§§ 2 Abs. 5, 7 GewStG).

1. Der Kommanditanteil des S ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats im Wege der Sondererbfolge unmittelbar auf seine beiden Töchter übergegangen; die durch die gesellschaftsvertragliche Regelung nicht begünstigte E wurde nicht Mitunternehmerin (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 1993 VIII R 72/90, BFHE 173, 515, BStBl II 1994, 625, m.w.N.). Die zum Sonderbetriebsvermögen I und II gehörenden Wirtschaftsgüter des S (Grundstück, GmbH-Anteil) wurden nur mit den auf die beiden Töchter entfallenden Bruchteilen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin; hinsichtlich des auf E entfallenden Hälfteanteils wurden sie aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 unter II. 2. b der Gründe; Beschluss vom 28. Januar 1998 VIII B 9/97, BFH/NV 1998, 959; zur Fortführung der den Erbanteilen entsprechenden Bruchteile des Grundstücks in den Sonderbilanzen der Mitunternehmer BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 unter III. 3. b der Gründe).

2. Der durch die Entnahme entstandene Sonderbetriebsgewinn war nicht Teil des Gewerbeertrags der Klägerin i.S. von § 7 GewStG. Der Senat stützt dieses Ergebnis auf folgende Erwägungen:

a) Der Mitunternehmeranteil geht im Falle der Sondererbfolge aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zu Buchwerten auf die begünstigten Erben über; der beim Erblasser entstehende Entnahmegewinn ist nach Einkommensteuerrecht ein laufender Gewinn (BFH-Urteil in BFHE 173, 515, BStBl II 1994, 625; zum Streitstand vgl. u.a. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 16 Rz. 674).

Nach Gewerbesteuerrecht ist aber ein laufender Entnahmegewinn nicht stets auch ein Gewerbeertrag i.S. von § 7 GewStG. Darauf hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85 (BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374) für Wirtschaftsgüter, die anlässlich der Einbringung eines Gewerbebetriebs in eine Personengesellschaft zurückbehalten werden, hingewiesen. Der erkennende Senat hat in Fortführung dieser Rechtsprechung --für Ausgleichszahlungen anlässlich einer Realteilung-- entschieden, dass ganz allgemein laufende Gewinne, die einem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang zuzurechnen sind, nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein können (Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, m.w.N.). Rechtsgrund für die Freistellung dieser Gewinne von der Gewerbesteuer ist der Objektcharakter der Gewerbesteuer, die an das Ergebnis des lebenden Betriebes anknüpft.

b) Der BFH hatte in diesen Urteilen über Vorgänge im Zusammenhang mit der Veräußerung und Aufgabe eines ganzen Betriebs --des Einzelunternehmers bzw. der Gesellschaft-- zu entscheiden. Für die Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmeranteilen gilt nichts anderes. Auch sie führen zu keinem gewerbesteuerpflichtigen Ertrag (BFH-Urteile vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699; Abschn. 39 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1998). Entsprechend unterliegen auch Gewinne, die in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen stehen, nicht der Gewerbesteuer.

c) Das gilt insbesondere auch für Gewinne, die im Zusammenhang mit der Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Veräußerung oder der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen entstehen, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter --wie auch im Streitfall-- wesentliche Grundlagen des Betriebs der Gesellschaft waren; sie sind nach Einkommensteuerrecht Teil des insgesamt tarifbegünstigten Gewinns aus der Aufgabe des Mitunternehmeranteils (BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890 unter II. der Gründe, und BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 414, m.w.N.). Sie betreffen also nach Gewerbesteuerrecht einen nicht dem lebenden Betrieb zuzurechnenden Vorgang.

d) Nach diesen Grundsätzen muss auch die Entnahme von Sonderbetriebsvermögen durch den Erblasser bei einer Sonderrechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil beurteilt werden.

Der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ist um den Entnahmegewinn zu bereinigen. Zwar hat die Rechtsprechung hier wegen der gravierenden steuerrechtlichen Folgen, die eine Gesamtaufdeckung der stillen Reserven des Unternehmens im Erbfall haben würde, keine Aufgabe des Mitunternehmeranteils, sondern dessen unentgeltliche Übertragung i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV i.V.m. einem nicht tarifbegünstigten laufenden Entnahmegewinn hinsichtlich des vererbten Sonderbetriebsvermögens angenommen (s. zu II. 2. a). Das gilt auch dann, wenn das Sonderbetriebsvermögen zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs der Gesellschaft gehörte. Nach Gewerbesteuerrecht ist der Vorgang aber nicht anders zu beurteilen als die Entnahme von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Aufgabe des Mitunternehmeranteils. In beiden Fällen liegt ein Unternehmerwechsel vor, der nach § 2 Abs. 5 GewStG als Betriebseinstellung gilt und damit eine Beendigung der sachlichen Steuerpflicht des Mitunternehmers zur Folge hat (vgl. u.a. Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., § 2 Anm. 1565, 1635; Glanegger/ Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Anm. 14, 18, 61; Glanegger, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 469, 472; a.A. etwa Blümich/von Twickel, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 7 GewStG Rz. 142 ff.). § 2 Abs. 5 GewStG ordnet diese Rechtsfolge zwar nur für den Übergang eines Gewerbebetriebs "im Ganzen auf einen anderen Unternehmer" an; für den Übergang eines Mitunternehmeranteils auf einen anderen Mitunternehmer kann jedoch nichts anderes gelten. Der Große Senat des BFH führt dazu in seinem Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, dort unter C. III. 9. g der Gründe) aus:

"Obwohl hiernach die Fälle des partiellen Unternehmerwechsels sich nicht als Übergang des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer darstellen, hat die Rechtsprechung des BFH es stets abgelehnt, den Verlustabzug nach § 10a GewStG nach dem Unternehmerwechsel unverändert fortzuführen ... Maßgebend dafür ist nach Auffassung des Großen Senats die Erwägung, dass es in den Fällen des partiellen Unternehmerwechsels zwar nicht zu einem Übergang des Unternehmens im Ganzen kommt, dass aber doch ideelle Anteile am gesamten (ganzen) Betrieb übergehen. Diese Vorgänge sind hinsichtlich ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Qualität miteinander verwandt und müssen, wie dargelegt, im Interesse der gebotenen Gleichbehandlung nach einem einheitlichen Prinzip gehandhabt werden. Deshalb ist das Gesetz im Wege der Auslegung dahin zu deuten, dass für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen ist."

Der erkennende Senat schließt sich diesen Ausführungen an. Die Rechtfertigung für die Versagung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nach § 10a GewStG liegt in der Beendigung der sachlichen Steuerpflicht des bisherigen (Mit-)Unternehmers. Diese hat aber nicht nur zur Folge, dass der Mitunternehmer seinen Verlustabzug nicht mehr geltend machen kann, sondern auch, dass die durch den Beendigungsvorgang veranlassten Entnahmegewinne nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

Der Große Senat hat sich zur Rechtslage bei einem Unternehmerwechsel durch Tod des Mitunternehmers nicht ausdrücklich geäußert. Auch in diesem Fall kommt es jedoch zu einer Betriebseinstellung nach § 2 Abs. 5 GewStG durch den Erblasser und zu einem Wechsel in der Person des Unternehmers (BFH-Urteile vom 9. Mai 1961 I 120/60 S, BFHE 73, 247, BStBl III 1961, 357, und vom 14. Januar 1965 IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115; Blümich/Obermeier, a.a.O., § 2 GewStG Rz. 828; Glanegger/ Güroff, a.a.O., § 2 Anm. 224 und § 7 Anm. 17 f., 61; a.A. Blümich/von Twickel, a.a.O., § 7 GewStG Rz. 69). Dementsprechend hat der erkennende Senat auch in diesem Fall einen partiellen Unternehmerwechsel angenommen (Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331, m.w.N.). Das durch den Tod bedingte Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft und des Sonderbetriebsvermögens aus dem Mitunternehmeranteil ist gewerbesteuerrechtlich kein Geschäftsvorfall im Gewerbebetrieb der Personengesellschaft, sondern ein für diesen Betrieb fremder Vorgang, der nur die Person des Gesellschafters betrifft.

e) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht vom Urteil des IV. Senats in BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374 (dort unter Ziff. 5. der Gründe) ab. Sollten die dortigen Ausführungen mit dem FA und dem Finanzgericht (FG) in dem Sinne zu verstehen sein, dass eine Übertragung des Betriebs zum Buchwert nur im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe im Sinne des Einkommensteuerrechts einen die Gewerbesteuerpflicht ausschließenden Vorgang darstellt, fehlt es an einer Divergenz zu diesem Urteil schon deshalb, weil die Ausführungen nicht zu den tragenden Gründen der Entscheidung gehören.