Normenkette

AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 6c

Vorinstanz

FG Düsseldorf; ?; ?

Leitsatz

1. Das Wahlrecht auf Gewinnübertragung nach § 6c EStG kann bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden; seine Ausübung ist daher auch nach Ergehen eines Urteils in der Tatsacheninstanz bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist zulässig.

2. Verfahrensrechtlich lässt sich dieses Wahlrecht mittels § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 in entsprechender Anwendung durchsetzen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) führt einen (von ihr) ihrem Ehegatten verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Im Februar 1985 und im Mai 1987 erzielte sie Gewinne von 1 649 729 DM und 12 590 DM aus der Veräußerung mehrerer zu diesem Betrieb gehörender Grundstücke, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) als land- und forstwirtschaftliche Gewinne den Einkommensteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre 1984 bis 1986 zugrunde legte. Die ursprünglichen Bescheide hatten die Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfasst.

Mit dem dagegen gerichteten Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die Besteuerung der Veräußerungsgewinne und rügte außer der Zuordnung der veräußerten Grundstücke zum Betriebsvermögen auch, "die mögliche steuerliche Vergünstigung" des § 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei "völlig außer Ansatz" geblieben. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. März 1996 11 K 6022/92 E wurde der Klägerin am 4. April 1996 zugestellt.

Am 12. April 1996 übte die Klägerin schriftsätzlich nunmehr ihr Wahlrecht auf Anwendung der Reinvestitionsvergünstigung des § 6c EStG aus. Das FA wies das Begehren durch Ablehnungsbescheid und Einspruchsentscheidung zurück. Der dagegen erhobenen Verpflichtungsklage gab das FG durch Zwischenurteil mit der Begründung statt, die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6c EStG rechtfertige als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1984 bis 1986.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und führt im Wesentlichen aus:

Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 seien im Streitfall nicht erfüllt, denn die Wahlrechtsausübung sei kein rückwirkendes Ereignis im Sinne dieser Vorschrift. Auch eine Bilanzänderung sei nach Eintritt der Bestandskraft nicht mehr zulässig. Im Übrigen sei die Zulässigkeit einer Bilanzänderung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/ 2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402; BStBl I 1999, 304) rückwirkend erheblich eingeschränkt worden.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I.

Die Revision ist statthaft. Zwischenurteile i.S. des § 99 Abs. 2 FGO sind selbständig mit der Revision anfechtbar (§ 115 Abs. 1 FGO), da diese Entscheidungen keiner Rechtsmittelbeschränkung unterliegen, wie sie etwa in § 67 Abs. 3 FGO für ein Zwischenurteil nach § 97 FGO über die Zulässigkeit einer Klageänderung, vorgesehen ist (Senatsurteile vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, und vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, jeweils m.w.N.; a.A. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 99 Rz. 9).

II.

Die Revision ist jedoch unbegründet.

1. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO lagen im Streitfall vor. Die Frage, ob die Klägerin ihr Wahlrecht auf Gewinnübertragung nach § 6c Abs. 1 EStG dem Grunde nach auch noch nach Zustellung des finanzgerichtlichen Urteils (vom 11. März 1996), aber vor Ablauf der Rechtsmittelfrist ausüben konnte, ist entscheidungserheblich. Das FG hielt eine Entscheidung durch Zwischenurteil für sachdienlich. Klägerin und FA haben dem Erlass des Zwischenurteils insoweit nicht widersprochen.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihr Wahlrecht auf Gewinnübertragung nach § 6c EStG rechtzeitig ausgeübt hat.

a) Das auf Gewinnübertragung gerichtete Wahlrecht nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG ist nicht befristet und wird im Allgemeinen in der Gewinnermittlung des Veräußerungsjahrs durch Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts oder Bildung einer Rücklage ausgeübt, die bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als Betriebsausgabe vorzunehmen ist (§ 6c Abs. 1 Satz 2 --früher Abs. 1 Satz 1 Nr. 2-- EStG). Da die Klägerin zunächst der Auffassung war, die veräußerten Flächen seien nicht Betriebsvermögen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gewesen, und diese Frage Gegenstand des Rechtsstreits 11 K 6022/92 E gewesen ist, konnte die Klägerin das Wahlrecht auf Gewinnübertragung erst zu einem Zeitpunkt ausüben, in dem sie Gewissheit über die Betriebsvermögenseigenschaft erlangt hatte, ohne sich in Widerspruch zu ihrem eigenen Vorbringen zu setzen. Diese Gewissheit war für die Klägerin erst mit der Zustellung des Urteils in der Sache 11 K 6022/92 E, am 4. April 1996, gegeben. Zu diesem Zeitpunkt konnte die Klägerin das Wahlrecht nach außen erkennbar nur durch Erklärung gegenüber dem FA abgeben. Dies ist im Streitfall rechtzeitig geschehen.

Mit Urteil vom 1. Februar 1966 I 275/62 (BFHE 85, 307, BStBl III 1966, 321) entschied der Bundesfinanzhof (BFH) zunächst, dass ein unbefristetes Wahlrecht (damals Erhöhung einer Gewerbesteuerrückstellung) spätestens in der Tatsacheninstanz durch entsprechende Anträge geltend gemacht werden muss. In ständiger Rechtsprechung wurde diese Aussage später dahin gehend präzisiert, dass derartige unbefristete Wahlrechte (nur) bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, andererseits aber auch erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des entsprechenden Bescheids verbraucht sind (s. etwa BFH-Urteile vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319; vom 28. August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156; vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635, und vom 19. Mai 1999 XI R 97/94, BFHE 189, 63, BStBl II 1999, 762).

Unanfechtbar ist eine Steuerfestsetzung, wenn sie nicht mehr mit ordentlichen Rechtsbehelfen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (§§ 347 f. AO 1977) oder mit Rechtsbehelfen des Steuerprozesses (§§ 40 f., 115 f. FGO) angefochten werden kann.

b) Für den Streitfall folgt hieraus, dass das Wahlrecht auf Gewinnübertragung rechtzeitig ausgeübt wurde. Nach den Feststellungen des FG hatte die Klägerin durch einen am 12. April 1996 und mithin noch innerhalb der Rechtsmittelfrist beim FA eingegangenen Schriftsatz mitgeteilt, dass sie die Gewinnübertragung nach §§ 6b, 6c EStG in Anspruch nehme.

c) Unter diesen Umständen brauchte der Senat nicht zu entscheiden, ob die Äußerung der Klägerin in dem dem Klageverfahren 11 K 6022/92 E vorangegangenen Einspruchsverfahren, die mögliche steuerliche Vergünstigung des § 6c EStG sei "völlig außer Ansatz" geblieben, als hilfsweise Inanspruchnahme der Gewinnübertragung zu werten sei oder ob die Unterlassung des FG, auf einen entsprechenden Hilfsantrag hinzuweisen, etwa aus Treu und Glauben diese Rechtsfolge rechtfertigen könnte.

Ebenso unerheblich ist der Hinweis der Revision auf die gesetzlich eingeschränkte Möglichkeit einer Bilanzänderung. Zwar ist auch die im Wege der Bilanzänderung geltend zu machende Ausübung des Wahlrechts auf Gewinnübertragung nach § 6b EStG nur bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der auf der Bilanz beruhenden Gewinnfeststellung bzw. Einkommensteuerveranlagung zulässig (z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, m.w.N.). Auf die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung findet das Zustimmungserfordernis des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. aber keine Anwendung. Auch das Bilanzänderungsverbot des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I, 402, BStBl I, 304) oder die auf den Umfang einer Bilanzberichtigung eingeschränkte Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I, 2601, BStBl I 2000, 13) sind auf die Einnahmen-Überschussrechnung nicht anzuwenden. Anlass für diese einschränkenden Maßnahmen war zwar die nach Auffassung des Gesetzgebers zu weitgehende Möglichkeit einer Inanspruchnahme der Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG (BTDrucks 14/23, S. 173). Die Gewinnermittlungswahlrechte nichtbilanzierender Steuerpflichtiger wurden dadurch aber nicht berührt (Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 833).

Zu Unrecht beruft sich die Revision schließlich auf das Urteil des BFH vom 24. März 1998 I R 20/94 (BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272). Der I. Senat des BFH hat dort (unter Abschn. II Nr. 5 Buchst b) ausgeführt, die Änderung der Wahlrechtsausübung werde zeitlich gesehen nur durch die Bestandskraft der Steuerbescheide eingeschränkt, auf die sie sich auswirken solle; so gesehen beinhalte § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass der Steuerpflichtige Gestaltungswahlrechte bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung ausüben könne. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich dabei um eine nicht entscheidungserhebliche beiläufige Bemerkung handle. Auch für den I. Senat des BFH ist jedoch entscheidend, dass das Wahlrecht auf Gewinnübertragung (dort nach § 6b EStG) bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt und geändert werden kann. Dies entspricht, wie ausgeführt, ständiger Rechtsprechung des BFH.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin bedurfte es im Streitfall auch des Rückgriffs auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Denn mit der Ausübung des Wahlrechts allein konnte die Klägerin den Eintritt der Bestandskraft mit Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht verhindern, zumal sie auch auf die Einlegung eines Rechtsmittels verzichtet hatte. Allerdings scheidet eine unmittelbare Anwendung der Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 aus, die, wie alle Korrekturvorschriften des mit "Bestandskraft" überschriebenen III. Titels der AO 1977 zum 1. Unterabschnitt des Festsetzungs- und Feststellungsverfahrens, die Durchbrechung der Bestandskraft zum Gegenstand hat und im Übrigen die Rechtswidrigkeit des Bescheids voraussetzt. Die Einkommensteuerbescheide 1984 bis 1986, deren Änderung die Klägerin in dem Verfahren 11 K 6022/92 E begehrt hatte, waren jedoch im Zeitpunkt des Zugangs ihrer Erklärung zur Inanspruchnahme des § 6c EStG weder rechtswidrig noch formell bestandskräftig. Mit dem klageabweisenden Urteil vom 11. März 1996 hatte das FG in dem Verfahren 11 K 6022/92 E die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide gerade bestätigt.

Gleichwohl ist der materiell zulässigen Ausübung des Wahlrechts auch formell Geltung zu verschaffen. Der erkennende Senat pflichtet der Vorinstanz darin bei, dass mangels einer entsprechenden Vorschrift zur Regelung dieses Sachverhalts der der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu Grunde liegende Rechtsgedanke einer Durchbrechung der Bestandskraft durch ein (rückwirkendes) Ereignis mit steuerlicher Wirkung heranzuziehen ist. Wie ausgeführt wird bei Ausübung des Wahlrechts nach Zustellung des finanzgerichtlichen Urteils zwar nicht die Bestandskraft der Steuerfestsetzung durchbrochen, weil diese noch nicht eingetreten ist; die entsprechende Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gewährleistet aber, dass die Gestaltungswirkung des von der Klägerin ausgeübten Wahlrechts auch nach Eintritt der Bestandskraft erhalten bleibt. Dies entspricht nicht zuletzt dem aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes folgenden Grundsatz einer rechtsschutzgewährenden Anwendung und Auslegung von Verfahrensvorschriften (vgl. Senatsurteil vom 23. Januar 1997 IV R 84/95, BFHE 182, 273, BStBl II 1997, 462, m.w.N.).

4. Das FG wird in seinem Endurteil die weiteren Voraussetzungen des § 6c EStG zu prüfen und insbesondere zu entscheiden haben, ob die Gewinnübertragung nach dieser Vorschrift auch bei einer Schätzung des Gewinns nach den Grundsätzen der Einnahmen-Überschussrechnung zulässig ist.