Normenkette

MinöStG § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b

Leitsatz

Das Aufheizen des bei der Müllverbrennung entstehenden Rauchgases durch Verbrennung von Erdgas stellt keine steuerfreie Verwendung von Mineralöl dar. Bei diesem Vorgang ist auch dann ein für die Gewährung der Steuerbefreiung schädliches Verheizen anzunehmen, wenn das Aufheizen des Rauchgases zum Zweck seiner nachfolgenden Entstickung durch selektive katalytische Reduktion in einem Reaktor erforderlich ist.

MinöStG § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Müllverbrennungsanlage. Das bei der Müllverbrennung entstehende Rauchgas wird zur Befreiung von Schwebstoffen zunächst durch einen Gewebefilter geleitet. In einem nachfolgenden Verfahrensabschnitt wird das Rauchgas in einem SCR-Reaktor durch eine selektive katalytische Reduktion entstickt. Während das Rauchgas beim Passieren des Gewebefilters keine höhere Temperatur als ...°C aufweisen darf, erfordern die zur Entstickung notwendigen chemisch-katalytischen Reaktionen im SCR-Reaktor eine Temperatur von ...°C. Diese Temperatur wird durch den Einsatz von Erdgasbrennern erreicht, an denen das Rauchgas vor Eintritt in den SCR-Reaktor vorbeigeleitet wird. Dabei nimmt das Rauchgas die durch das Verbrennen des Erdgases erzeugte Wärme auf und trägt sie in das Reaktorinnere weiter, in dem dann die Entstickung erfolgt. Ein umgekehrter Ablauf des Verfahrens zur Rauchgasreinigung ist nicht möglich.

Mit Bescheid vom 13. Dezember 1994 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) den Antrag der Klägerin auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung des zur Rauchgasentstickung eingesetzten Erdgases ab. Der Einspruch und die Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied in seinem in der Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1997, 97 veröffentlichten Urteil, die Klägerin habe keinen Anspruch auf Erteilung der begehrten Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung des Erdgases, weil dieses im Streitfall verheizt werde. Damit lägen die Befreiungsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) i.d.F. von Art. 5 des Gesetzes zur Anpassung von Verbrauchsteuer- und anderen Gesetzen an das Gemeinschaftsrecht sowie zur Änderung anderer Gesetze (Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz) vom 21. Dezember 1992 --VerbrBinmG-- (BGBI I 2150, 2185) nicht vor. Der eigentliche Zweck des Erdgaseinsatzes bestehe in der Erzeugung von Wärme und deren Übertragung auf das Rauchgas, das durch die Erhitzung in seiner stofflichen Beschaffenheit nicht verändert werde. Die Entstickung finde erst zu einem späteren Zeitpunkt im Innenraum des SCR-Reaktors statt. Die erforderliche Reaktionstemperatur könne auch auf andere Weise, z.B. durch Wärmezufuhr von außen und Erzeugung von Wasserdampf, erreicht werden. Im Streitfall seien somit alle Voraussetzungen gegeben, bei deren Vorliegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) von einem Verheizen auszugehen sei. Der Streitfall sei auch nicht mit den Fällen vergleichbar, die den Entscheidungen des BFH vom 25. Oktober 1994 VII R 96/93 (BFHE 176, 165), vom 11. November 1969 VII R 57/67 (BFHE 97, 400) und vom 20. September 1994 VII R 57/93 (BFHE 176, 502) zugrunde lagen, denn das Rauchgas werde durch die Wärmeübertragung weder stofflich verändert noch vernichtet. Ebensowenig liege eine Konkurrenz zwischen einer Verwendung des Erdgases zu begünstigten Zwecken und nichtbegünstigten Zwecken vor. Eine Anwendung von § 17 Abs. 11 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) vom 15. September 1993 (BGBl I, 1602) komme deshalb nicht in Betracht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Sie trägt vor, das FG habe den Begriff des Verheizens in § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG verkannt. Vorgreiflicher Zweck der Verbrennung von Erdgas sei im Streitfall die Entstickung des Rauchgases und nicht dessen Erhitzung. Das Rauchgas fungiere auch nicht als Heizmittel, das die aufgenommene Wärme auf einen anderen Stoff übertrage. Daher finde eine Abkühlung des nach der Entstickung nicht weiter genutzten Rauchgases nicht statt, so daß es mit einer unveränderten Temperatur den Kamin der Reinigungsanlage verlasse. Das von der Klägerin angewandte Verfahren könne mit dem thermischen Cracken von Rußöl gleichgesetzt werden, bei dem der BFH kein Verheizen des hierzu eingesetzten Erdgases angenommen habe. Wie in diesem Fall stelle das Rauchgas im Streitfall selbst das durch den Energieeinsatz zu verändernde Objekt dar. Ohne Bedeutung sei deshalb, daß das Rauchgas bereits vor Eintritt in den SCR-Reaktor mit den heißen Verbrennungsabgasen des Erdgases vermischt werde. Im Vordergrund stünde die Schaffung eines höheren Temperaturniveaus zur Ingangsetzung einer thermisch-chemischen Reaktion.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Verwendung des Erdgases im Streitfall ein Verheizen darstellt, so daß der Klägerin ein Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung des Erdgases nicht zusteht.

1. Den in § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG aufgeführten Ausschlußtatbeständen ist der Grundsatz zu entnehmen, daß Mineralöl --einschließlich Erdgas (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 6 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 MinöStG)-- nur dann steuerfrei verwendet werden darf, wenn es nicht als Kraftstoff oder zum Verheizen eingesetzt wird. Der grundsätzliche Ausschluß einer Steuerbegünstigung für die genannten Verwendungszwecke dient der Verwirklichung des der Mineralölsteuer zugrundeliegenden Besteuerungsprinzips. Als verwendungsorientierte Verbrauchsteuer auf Energieleistungen soll die Mineralölsteuer jegliche Nutzung von Mineralöl zur Erzeugung von motorischen Leistungen und Wärme erfassen (vgl. Senatsurteil vom 27. August 1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243, 246). Diese Grundkonzeption hat auch nach der harmonisierungsbedingten Anpassung des MinöStG an das EG-Verbrauchsteuerrecht Bestand. Nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts, die sich insoweit mit den Zielsetzungen des Gesetzgebers vor der Verbrauchsteuerharmonisierung decken, unterliegen Mineralöle nur dann der Mineralölsteuer, wenn sie zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt sind oder als solcher zum Verkauf angeboten bzw. verwendet werden (vgl. Art. 2 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 316/12). Das so verstandene Belastungsziel der Mineralölsteuer ist bei der Auslegung des in § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG normierten Ausschlußtatbestandes zu berücksichtigen. Dies gilt auch für die Erdgassteuer, denn der in § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG verwendete Begriff "Verheizen" findet nach der Systematik des Gesetzes sowohl auf die in der Gemeinschaft harmonisierte Mineralölsteuer als auch auf die aufgrund der Ermächtigung in Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABlEG Nr. L 76/1) beibehaltene nationale Erdgassteuer Anwendung.

a) Ausgehend von der dargestellten Grundkonzeption der Mineralölbesteuerung hat der BFH in mehreren Entscheidungen den Begriff "Verheizen" präzisiert und dabei Grundsätze aufgestellt, an denen auch der zu beurteilende Streitfall zu messen ist. Zunächst hat der BFH unter der Verwendung von Mineralöl zum Verheizen die Erzeugung von Wärmeenergie verstanden (Senatsurteil vom 7. März 1967 VII 335/63, BFHE 87, 587, 589). In einer späteren Entscheidung hat der Senat auf die gewollte Ausnützung des Heizwertes eines Stoffes, d.h. das (ganze oder teilweise) Verbrennen eines Stoffes zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen wird, abgestellt und darauf hingewiesen, daß die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf (Senatsurteil in BFHE 97, 400, 404). Das Erfordernis der Wärmeübertragung auf einen anderen Stoff ist dann dahingehend präzisiert worden, daß dem Stoff, auf den die Wärme übertragen wird, die Eigenschaft eines neuen Energie- bzw. Wärmeträgers (Heizmittels) zukommen muß (Senatsurteile in BFHE 176, 165, 169, und BFHE 176, 502, 507, sowie Senatsbeschluß vom 21. Januar 1997 VII B 84/96, BFH/NV 1997, 531). Gerade der konkrete Einsatz des neuen Wärmeträgers rechtfertigt nach Ansicht des Senats den Schluß, daß das zur Erzeugung dieses Wärmeträgers verwendete Mineralöl verheizt worden ist.

b) In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat als typische Fälle des Verheizens angesehen: das Verbrennen von Schweröl zur Erhitzung von Wasser in einem Dampfkessel zu Wasserdampf mit dem Ziel der Verwertung der hierin gespeicherten Wärme im Betrieb (BFHE 97, 400), das Verbrennen von Erdgas in einem Drehrohrofen zur Erzeugung von Wasserdampf (einschließlich eines hohen Partialdrucks) als Voraussetzung für die Futterphosphatherstellung durch hydrothermische Entfluorisierung (Senatsbeschluß in BFH/NV 1997, 531) und die Verwendung von Mineralöl zu einer zweistufigen Erzeugung von Wärmeenergie durch Umwandlung von Mineralöl im sog. OCCR-Verfahren in ein nicht als Mineralöl anzusehendes Gas, das zur Beheizung von Zinköfen bestimmt ist (Senatsurteil in BFHE 87, 587), durch Verrühren von Schweröl mit Rußölpellets zu einem Gemisch, das selbst kein Mineralöl ist, aber zur Wärmegewinnung in einem betriebseigenen Kraftwerk verheizt wird (Senatsurteil vom 26. Oktober 1976 VII R 57/73, BFHE 120, 151, BStBl II 1977, 36) sowie durch Vermischung von Petrolkoks mit Steinkohle zur Verheizung der dadurch gewonnenen Steinkohlenmischkohle in Öfen von Zementwerken (Senatsurteil vom 2. August 1988 VII R 101/85, BFHE 154, 401). In all diesen Fällen besteht der mit der Mineralölverwendung verfolgte Zweck in der gewollten Ausnutzung des Heizwertes des verbrannten Mineralöls und der Erzeugung von Wärmeenergie.

c) Eine andere --die Annahme eines Verheizens ausschließende-rechtliche Beurteilung des Mineralöleinsatzes ist nach der Rechtsprechung des Senats nur dann gerechtfertigt, wenn der die Verbrennungsenergie aufnehmende Stoff der Wärme selbst als Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produkts ausgesetzt ist und dabei seiner stofflichen Beschaffenheit (z.B. durch Cracken) verlustig geht (Senatsurteil in BFHE 176, 165). Ein Ausnutzen des Heizwertes des eingesetzten Mineralöls zur Wärmegewinnung liegt aber auch dann nicht vor, wenn der Hauptzweck in der Beseitigung von schädlichen Abgasen durch deren vollständige Verbrennung liegt und zu diesem Zweck mit Erdgas eine Zünd- und Lockflamme unterhalten oder das Erdgas zusammen mit den zu vernichtenden Abgasen in einer Brennkammer vermischt und vollständig verbrannt wird (Senatsurteil in BFHE 176, 502). Diesen Fällen ist gemeinsam, daß die Verbrennung des Mineralöls (einschließlich Erdgas) mit der Umwandlung bzw. Vernichtung des die Wärmeenergie aufnehmenden Stoffes in einem einheitlichen Vorgang zusammenfällt, so daß eine Weiterleitung der aufgenommenen Energie oder Übertragung auf einen anderen Stoff nicht möglich ist und daß sich eine Aufteilung in einen dem eigentlichen Verwendungszweck zeitlich vorgelagerten Abschnitt der Mineralölverwendung und einen zeitlich nachfolgenden Abschnitt, in dem eine stoffliche Veränderung oder Vernichtung des erhitzten Stoffes erfolgt, nicht vornehmen läßt.

2. Unter Beachtung der Grundkonzeption der Mineralölbesteuerung und der auf dieser Grundlage entwickelten Rechtsprechung gelangt der Senat zu dem Schluß, daß die Verwendung des Erdgases im Streitfall ein die steuerfreie Verwendung ausschließendes Verheizen darstellt. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) wird das Rauchgas durch die Verbrennung des Erdgases auf die notwendige Reaktionstemperatur erhitzt und dabei in seiner stofflichen Beschaffenheit nicht verändert. Die chemisch-katalytische Reaktion, die zur Entstickung des Rauchgases führt, erfolgt erst zu einem späteren Zeitpunkt im SCR-Reaktor. Die bei der Erdgasverfeuerung entstehenden Verbrennungsabgase sind weder dazu bestimmt noch geeignet, auf das Rauchgas katalytisch einzuwirken und die zur Entstickung führende chemische Reaktion in Gang zu bringen oder zu unterhalten. Wie das FG festgestellt hat, findet eine chemische Reaktion des Rauchgases mit den durch den Erdgaseinsatz erzeugten Verbrennungsabgasen nicht statt. In diesem wesentlichen Punkt unterscheidet sich der Streitfall von dem in der Entscheidung in BFHE 176, 165 beurteilten Sachverhalt. Dort diente der Erdgaseinsatz in einem einheitlichen Verwendungsvorgang der Abspaltung von Kohlenstoffatomen aus dem erhitzten Rußöl und damit der Verteilung zuvor vorhandener Molekülstrukturen in solche anderer Zusammensetzung. Dagegen erfolgt im Streitfall im Zeitpunkt der Wärmeübertragung auf das Rauchgas keine chemische Reaktion unter Veränderung der vorhandenen Molekularstrukturen. Entgegen der Auffassung der Revision ist daher das die Wärmeenergie aufnehmende Rauchgas der erzeugten Wärme nicht als Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produkts ausgesetzt. Erst recht findet durch den Einsatz der Erdgasbrenner keine Vernichtung des Rauchgases statt, wie dies z.B. beim Abfackeln von Abgasen mittels einer erdgasbetriebenen Zündvorrichtung der Fall wäre. In Anbetracht dieser Umstände ist davon auszugehen, daß die Klägerin bewußt den Heizwert des Erdgases zur Wärmegewinnung ausnutzt und das Erdgas ausschließlich als Heizmittel einsetzt.

Anders als im sog. Furnaceruß-Fall (BFHE 176, 165) fungiert der die Verbrennungswärme aufnehmende Stoff im Streitfall selbst als Energieträger, indem das Rauchgas --ohne eine vorhergehende stoffliche Veränderung erfahren zu haben-- die aufgenommene Wärmeenergie nicht nur in den SCR-Reaktor transportiert, sondern auch auf die dort zur Ingangsetzung und Aufrechterhaltung der chemisch-katalytischen Reaktion zugefügten Stoffe (nach dem Vortrag der Klägerin Ammoniumhydroxid und Katalysatoren) überträgt. Das zwischen den Parteien unstreitige Erfordernis einer Reaktionstemperatur von ...°C läßt nämlich den Schluß zu, daß alle an der Reaktion beteiligten Stoffe vor oder zumindest im Zeitpunkt der zur Entstickung ausgelösten Reaktion die hierzu erforderliche Reaktionstemperatur annehmen müssen. Bei dieser Betrachtungsweise ist die Schlußfolgerung des FG, das erhitzte Rauchgas fungiere selbst als Energieträger, rechtlich nicht zu beanstanden. Sie hält sich auch innerhalb der nach der Rechtsprechung des Senats bei der Auslegung des Begriffes "Verheizen" zu beachtenden Grenzen.

Im Streitfall ist die Verwendung des Erdgases mit dessen Verbrennung und der dadurch bewirkten Aufheizung des Rauchgases abgeschlossen. Da die gesamte Erdgasmenge zu einem nichtbegünstigten Verwendungszweck --nämlich zum Verheizen-- eingesetzt wird, ergibt sich keine Konkurrenzlage zwischen einem begünstigten und einem nichtbegünstigten Verwendungszweck, so daß eine Anwendung von § 17 Abs. 11 MinöStV nicht in Betracht kommt.