Leitsatz

Der unterbliebene Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) ist unschädlich, wenn der angegriffene Steuerbescheid auch nach Rücknahme des Einspruchs zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden kann, weil er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) ergangen ist.

AO 1977 § 164 Abs. 1, § 367 Abs. 2 Satz 2; FGO § 100 Abs. 2 Satz 2.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz (EFG 1988, 60)

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hat in den Einspruchsentscheidungen die Einkommensteuer des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) 1980 um 447 DM, 1981 um 569 DM und 1982 um 566 DM erhöht. Auf die Klage hat das Finanzgericht (FG) die Einspruchsentscheidungen aufgehoben und die Streitsache an das FA zurückverwiesen, da das FA den Kläger nicht zuvor auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen habe (§ 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Dieser Entscheidung stehe nicht entgegen, daß die angefochtenen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden und deshalb hätten geändert werden können (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Das habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 12. Juni 1980 IV R 23/79 (BFHE 130, 370, BStBl II 1980, 527) - allerdings ohne nähere Begründung - entschieden und der Senat schließe sich dem an. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 sei eine gesetzliche Ausprägung des Grundrechts auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -), das vor Überraschungsentscheidungen schütze. Die freie Abänderbarkeit eines Vorbehaltsbescheides nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ermächtige nicht zur Verletzung des rechtlichen Gehörs. Vielmehr dürfe das FA auch bei Änderungen nicht zu Überraschungsentscheidungen schreiten. Das angefochtene Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 60 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe, ggf. nach Beweiserhebung, in der Sache entscheiden müssen. Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens sei eine Anzahl von Streitpunkten gewesen, von denen das FA aufgrund vorausgegangener Verfahren habe annehmen können, daß sie vom Kläger weiterverfolgt würden. Das sei, wie das Klageverfahren zeige, auch geschehen. In einem derartigen Fall müsse das FG nach dem BFH-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 66/62 U (BFHE 76, 628, BStBl III 1963, 228) von einer Zurückverweisung absehen und in der Sache entscheiden. Dieses Urteil sei zwar zu § 284 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) ergangen. Dessen Grundsätze gälten aber für § 100 Abs. 2 FGO fort. Ein unterlassener Verböserungshinweis sei nur verfahrenserheblich, wenn dem Steuerpflichtigen dadurch die Möglichkeit genommen werde, eine nachteilige Einspruchsentscheidung durch Rücknahme des Einspruchs zu vermeiden. Dieser Gesichtspunkt sei bei einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheid (§ 164 Abs. 1 AO 1977) unerheblich, da das FA auch nach Rücknahme des Einspruchs den Bescheid ändern könne (§ 164 Abs. 2 AO 1977). Mit dem Urteil des FG Berlin vom 6. Juli 1984 III 107/84 (EFG 1985, 273) sei daher der unterlassene Verböserungshinweis bei ohnehin bestehender Änderungsmöglichkeit kein die bloße Aufhebung der Einspruchsentscheidung rechtfertigender Verfahrensfehler.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet.

1. Allerdings war das FG nicht schon nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 76, 628, BStBl III 1963, 228 gezwungen, in der Sache zu entscheiden. Nach diesem Urteil mußte das FG auf das sachliche Begehren des Klägers eingehen, wenn dieser bei unterbliebenem Verböserungshinweis nicht lediglich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung, sondern eine Herabsetzung der Steuer beantragt hatte. Der BFH ging demnach davon aus, daß der Kläger auf die Rüge eines entsprechenden Verfahrensfehlers verzichten konnte. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob dem auch noch zu folgen ist, nachdem das Erfordernis, auf eine beabsichtigte Verböserung hinzuweisen, zwischenzeitlich durch § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen worden ist. Denn die Voraussetzungen der oben genannten Entscheidung lagen im Streitfall nicht vor: Ausweislich des Tatbestandes des angefochtenen Urteils war der Klageantrag lediglich auf Aufhebung der Einspruchsentscheidungen gerichtet. Sollte - wie das FA meint - der Kläger in Wirklichkeit eine Sachentscheidung begehrt haben, muß dies unberücksichtigt bleiben, da ein Antrag auf Tatbestandsberichtigung (§ 108 FGO) nicht gestellt worden ist.

2. Eine Zurückverweisung der Sache durch das FG wegen des unterbliebenen Verböserungshinweises kam gleichwohl nicht in Betracht. Durch § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 soll erreicht werden, daß der Steuerpflichtige einer verbösernden Entscheidung durch rechtzeitige Rücknahme seines Einspruchs zuvorkommen kann.

Diesem Zweck entsprechend greift § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht ein, wenn eine Entscheidung zum Nachteil des Steuerpflichtigen ungeachtet der Rücknahme seines Einspruchs möglich ist (ebenso Brockmeyer in Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 367 Anm. 3; Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 367 Anm. 33; Daumke, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1984, 517; Seitrich, Betriebs-Berater - BB - 1988, 1799, Fn. 3; Hildesheim, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 2 S. 5151, 5154 a.E.; FG Berlin, Urteil in EFG 1985, 273, sowie Urteil vom 9. Februar 1988 V 452/85, EFG 1988, 345; ähnlich bereits BFH-Urteil vom 4. Juni 1964 IV 281/61 U, BFHE 79, 568, BStBl III 1964, 439; a.A. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 367 AO 1977 Tz. 6; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rdnr. 3725; FG München, Urteil vom 18. April 1989 12 K 12187/84, EFG 1989, 443). Dies folgt aus einer gesetzessystematischen Auslegung der Vorschrift.

a) § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 eröffnet nicht die Verböserungsbefugnis - dies geschieht bereits durch § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 -, sondern ermöglicht dem Steuerpflichtigen lediglich, durch Zurücknahme des Einspruchs eine Entscheidung zu seinem Nachteil zu vermeiden.

§ 367 Abs. 2 AO 1977 regelt die Rechtsfolgen, die dadurch eintreten, daß ein ergangener Bescheid infolge eines rechtzeitig eingelegten Einspruchs nicht bestandskräftig wird. Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen.

Daraus folgt, daß das FA - anders als bei einer Änderung nach den §§ 173 ff. AO 1977 - durch den Einspruch die volle Herrschaft über den Verwaltungsakt zurückerlangt (BFH-Urteil vom 11. März 1987 II R 206/83, BFHE 149, 136, BStBl II 1987, 417). Dies schließt ggf. eine Änderung des angefochtenen Bescheids zum Nachteil des Einspruchsführers ein.

Das sich aus der vom Einspruchsführer eröffneten Prüfungsbefugnis ergebende Risiko einer Änderung zum Nachteil des Einspruchsführers wird jedoch durch § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 begrenzt: Vor einer derartigen Änderung ist der Einspruchsführer auf diese Möglichkeit unter Angabe von Gründen hinzuweisen und ihm Gelegenheit zur Äußerung zu geben. Der Steuerpflichtige soll den Umfang des Risikos, daß eine Entscheidung nicht nur zu seinen Gunsten, sondern auch zu seinem Nachteil ergehen kann, abwägen können. Hieran ist die Aufklärungspflicht des FA ("Angabe von Gründen") und die Bedenkzeit des Steuerpflichtigen ("Gelegenheit .... sich hierzu zu äußern") zu messen.

b) Diesem Zweck entsprechend ist § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht in den Allgemeinen Verfahrensvorschriften des Rechtsbehelfsverfahrens, insbesondere dort nicht bei den Regeln über die Gewährung des rechtlichen Gehörs, sondern in unmittelbarem Anschluß an § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 in das Gesetz aufgenommen worden als zusätzliche Voraussetzung einer Entscheidung zum Nachteil des Einspruchsführers.

Für das Einspruchsverfahren als verlängertem Steuerfestsetzungsverfahren gelten gemäß § 365 Abs. 1 AO 1977 die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlaß des angefochtenen Verwaltungsaktes gelten. Zu diesen Vorschriften zählt auch § 91 Abs. 1 AO 1977, in dem geregelt ist, inwieweit dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zu geben ist, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Darüber hinaus sind einem Beteiligten noch nicht bekanntgegebene Besteuerungsgrundlagen auf Antrag oder, wenn die Begründung des Rechtsbehelfs dazu Anlaß gibt, von Amts wegen mitzuteilen (§ 364 AO 1977). Wird das in den beschriebenen Vorschriften geregelte Recht auf Gehör verfahrensfehlerhaft nicht gewährt, kann das FG, sofern es den Mangel nicht heilt, unter den Voraussetzungen des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO (ggf. auch bereits nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680, unter II) die Einspruchsentscheidung aufheben, ohne in der Sache selbst zu entscheiden.

c) Allerdings bewirkt das Hinweiserfordernis des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gleichzeitig, daß der Einspruchsführer einem von der Behörde vertretenen Rechtsstandpunkt bzw. einem von ihr angenommenen Sachverhalt entgegentreten kann. Ziel der Vorschrift ist jedoch nicht, das bereits durch andere Bestimmungen gewährte Recht auf Gehör zu gewährleisten, sondern auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung aufmerksam zu machen, damit der Steuerpflichtige einer Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs zuvorkommen kann.

Das Hinweiserfordernis des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 trägt dem Umstand Rechnung, daß der Rechtsbehelf nach Ergehen der Einspruchsentscheidung nicht mehr zurückgenommen werden kann (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Demgegenüber kann das Recht auf Gehör unter Umständen noch nachträglich gewährt werden. Der unterschiedlichen Zielsetzung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gegenüber den Vorschriften über die Gewährung rechtlichen Gehörs entsprechend sind diese unabhängig voneinander auszulegen und anzuwenden.

d) Es ist auch nicht gerechtfertigt, in Fällen, wie dem vorliegenden, das Verböserungshindernis des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 mit der Erwägung zu bejahen, dem Steuerpflichtigen würde andernfalls eine Rechtsbehelfsinstanz verlorengehen. Soweit ungeachtet des unterbliebenen Hinweises auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung über den Einspruch entschieden worden ist, kann unter den Voraussetzungen des § 100 FGO aus diesem Grunde eine bloße Aufhebung der Einspruchsentscheidung erfolgen. Im übrigen ist nach § 44 Abs. 1 FGO nur erforderlich, daß überhaupt ein Vorverfahren durchgeführt worden ist. Dagegen muß, wie auch die Möglichkeit zur Saldierung im finanzgerichtlichen Verfahren (vgl. BFH-Beschluß vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344) zeigt, nicht jeder zuletzt maßgebende rechtliche oder tatsächliche Gesichtspunkt bereits im Vorverfahren erörtert worden sein.

e) Das FG beruft sich für seine abweichende Auffassung zu Unrecht auf die Entscheidung in BFHE 130, 370, BStBl II 1980, 527. Dort ging es nur darum, ob ein Nachprüfungsvorbehalt in der Einspruchsentscheidung aufrechterhalten bleiben darf, oder ob der Steuerpflichtige das FA durch Einlegung eines Einspruchs gegen einen Vorbehaltsbescheid zu einer abschließenden Entscheidung zwingen kann. Insbesondere kann sich das FG nicht auf den - nicht entscheidungserheblichen - Satz stützen, das FA könne bei zuvor vorbehaltsloser Steuerfestsetzung "den Nachprüfungsvorbehalt .... nach Hinweis auf die Verböserungsabsicht (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) in die Einspruchsentscheidung aufnehmen". Denn dem ist nur zu entnehmen, daß ein nachträglicher Nachprüfungsvorbehalt eine Entscheidung zum Nachteil des Einspruchsführers darstellt, die einen entsprechenden Hinweis erfordert. Ebenfalls fehl geht der Hinweis des FG auf Art. 103 Abs. 1 GG, der das Recht auf Gehör vor Gericht verfassungsrechtlich verbürgt. Im Streitfall ist demgegenüber zu entscheiden, ob die von der Behörde zu beachtenden Grundsätze über die Gewährung rechtlichen Gehörs die Aufhebung lediglich der Einspruchsentscheidung rechtfertigen.

3. Weil die Steuer in den angefochtenen Bescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden war, führt die Änderung in den Einspruchsentscheidungen zum Nachteil des Klägers nach den oben dargelegten Grundsätzen nicht zu einer Verletzung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, da er eine Verböserung nicht durch Rücknahme des Einspruchs vermeiden konnte. Denn eine derartige Rücknahme hätte die Finanzbehörde nicht entbunden, nach Bestandskraft des Bescheides von der Änderungsbefugnis des § 164 Abs. 2 AO 1977 Gebrauch zu machen. Da das FG von einer abweichenden Auffassung ausgegangen ist, war dessen Entscheidung aufzuheben. Ob dessen ungeachtet die Voraussetzungen des § 100 FGO vorliegen, vermag der Senat mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Sollte dies nicht der Fall sein, wird das FG in der Sache zu entscheiden haben.