Leitsatz

1. Zur Inanspruchnahme der Reinvestitionsvergünstigungen des § 6 b EStG durch einen Kommanditisten bei Veräußerung eines zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks.

2. Hat der Kommanditist das veräußerte Grundstück von einem anderen Kommanditisten durch Schenkung erhalten und mit den Buchwerten fortgeführt, so ist auf die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG auch die Besitzzeit des Rechtsvorgängers anzurechnen.

EStG § 6 b Abs. 4 Nr. 2; EStDV § 7 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Köln

Tatbestand

Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH & Co. KG - waren im Streitjahr 1982 u. a. S. D. und ihr Sohn P. D. Zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin S. D. gehörte u. a. das Grundstück N. Das Unternehmen der Klägerin wurde auf diesem Grundstück betrieben. Seit 1979 ist es in ein Umlegungsverfahren mit dem Ziel einer Betriebsverlagerung und einer Räumung der Betriebsgebäude miteinbezogen, weil der Betrieb mit dem vorhandenen Bebauungsplan nicht im Einklang stand.

Aufgrund eines Erbvertrages aus dem Jahre 1972 sollte P. D. das Grundstück als Vorausvermächtnis erhalten. Es wurde ihm dann aber bereits durch Überlassungsvertrag vom 7. Juli 1982 vorweg unentgeltlich übertragen.

Durch Verträge vom 8. Juli 1982/25. November 1982 veräußerte P. D. das Grundstück N und erwarb gleichzeitig ein Ersatzgrundstück E, auf dem für Zwecke der Betriebsverlagerung eine neue Lagerhalle sowie ein Bürogebäude für die Klägerin errichtet werden sollte. Der durch die Veräußerung des Grundstücks N erzielte Veräußerungsgewinn wurde auf das Ersatzgrundstück übertragen und der Restbetrag in Höhe von 384 490 DM in eine Rücklage nach § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingestellt.

Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sowohl die Übertragung des Veräußerungsgewinns als auch die Bildung der Rücklage nicht mehr an. Er erließ einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Feststellungsbescheid.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 6 b EStG) und - hilfsweise - der anerkannten Grundsätze für eine Rücklagenbildung nach Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 19. Juni 1985 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 1987 dahingehend zu ändern, daß der Gewinn auf 287.103 DM festgestellt und den Gesellschaftern mit 4.563 DM (D-GmbH), 205.764 DM (P. D.) und 76.776 DM (S. D.) zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Es kann sowohl der durch die Veräußerung des Grundstücks N entstandene Gewinn von den Anschaffungskosten des Grundstücks E abgezogen als auch hinsichtlich des Restbetrages eine Rücklage gebildet werden (§ 6 b Abs. 1 und Abs. 3 EStG 1982 - EStG -).

1. Im Streitfall kommt nur die Bildung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG in Betracht.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat es in seinem Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87 (BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) abgelehnt, das behördliche Verbot einer grundlegenden Betriebsumstellung oder einer Zusatzbebauung von Betriebsgrundstücken als behördlichen Eingriff i. S. von Abschn. 35 EStR zu qualifizieren. Er hat dies damit begründet, daß die Richtlinienregelung in Abschn. 35 eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nur in engen Grenzen zulasse und § 6 b EStG u. a. gerade für die Fälle einer ökonomisch sinnvollen Anpassung von Unternehmen an strukturelle Veränderungen geschaffen worden sei (BTDrucks IV/2400, S. 46, 62, IV/2617, S. 4). Damit sei der Bereich der Strukturanpassung in § 6 b EStG abschließend geregelt.

Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Von ihr ist auch im Streitfall auszugehen.

2. Die Voraussetzungen einer Gewinneutralisierung nach § 6 EStG liegen vor.

a) § 6 b EStG ist auch anzuwenden, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter veräußert, die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehören (BFH-Urteile vom 28. Januar 1981 IV R 111/77, BFHE 132, 534, BStBl II 1981, 430, und vom 12. Juli 1990 IV R 44/89, BFH/NV 1991, 599; ebenso die herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 b EStG Anm. 26; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 b Anm. 3 b; Schön, Gewinnübertragungen bei Personengesellschaften nach § 6 b EStG, 1986, 126 f.).

Die Übertragungsfähigkeit des Veräußerungsgewinns ergibt sich daraus, daß § 6 b EStG denjenigen begünstigen will, der einen Veräußerungsgewinn erzielt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, und vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, unter 1.). Das ist - unabhängig davon, daß das Grundstück im Rahmen der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu erfassen ist - der Gesellschafter, dem das Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen ist. Anhaltspunkte für eine abweichende Gewinnverteilung sind im Streitfall nicht ersichtlich.

Das Grundstück E gehört wie das Grundstück N zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters P. D.; es ist deshalb ein geeignetes Reinvestitionsobjekt i. S. des § 6 b EStG. Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 132, 534, BStBl II 1981, 430 ausgesprochen, daß die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters von den Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter abgezogen werden können, die dieser für ein von ihm betriebenes Einzelunternehmen angeschafft hat. Das schließt den Fall mit ein, daß Wirtschaftsgüter angeschafft werden, die wiederum Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters werden. Der Senat nimmt hinsichtlich der Einzelheiten der Begründung auf diese Entscheidung Bezug.

b) Der Übertragung des Veräußerungsgewinns auf ein Ersatzwirtschaftsgut bzw. der Bildung einer Rücklage steht nicht entgegen, daß das veräußerte Wirtschaftsgut nicht mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum (Sonder-)Betriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters P. D. gehört hat (§ 6 b Abs. 4 Nr. 2, Halbsatz 1 EStG). Sollte im Streitfall § 82 des Städtebauförderungsgesetzes (jetzt § 6 b Abs. 8 EStG 1990) anzuwenden sein - was das FG nicht näher geprüft hat -, so würde sich dieser Zeitraum auf zwei Jahre verkürzen. Da P. D. auch diese Besitzzeit nicht erfüllt, hängt die Entscheidung im Streitfall davon ab, ob ihm die - unstreitig länger als sechs Jahre dauernde - Vorbesitzzeit der Gesellschafterin S. D. angerechnet werden kann. Das ist zu bejahen.

aa) Zum "Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte" i. S. des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG gehört ein Wirtschaftsgut u. a. nur dann, wenn es zum Betriebsvermögen gerade des veräußernden Steuerpflichtigen gehört. § 6 b EStG ist keine gesellschafts- und/oder betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Steuervergünstigung (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, sowie Beschluß vom 13. August 1987 VIII B 179/86, BFHE 150, 438, BStBl II 1987, 782, und Urteil vom 30. März 1989 IV R 81/87, BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558, jeweils mit weiteren Nachweisen). Demgemäß genügt es auch im Streitfall nicht, wenn das Wirtschaftsgut sechs Jahre lang dem Betrieb der Klägerin gedient hat; es ist vielmehr erforderlich, daß es diesem im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters P. D. gedient hat.

bb) Von diesem Grundsatz gibt es jedoch Ausnahmen.

aaa) Für entgeltliche Geschäfte, die - auch innerhalb der Mitunternehmerschaft (vgl. BFH in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, und Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 12/80, BFHE 131, 324, BStBl II 1981, 90) - grundsätzlich eine Besitzzeitanrechnung ausschließen, sieht § 5 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) eine solche Ausnahme ausdrücklich vor. Sie gilt gemäß § 24 Abs. 4 und § 23 Abs. 1 UmwStG 1977 auch für Personengesellschaften, sofern diese bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils die Buchwerte fortführen. Diese Rechtsfolge erfaßt im Wege der - begünstigenden - Analogie auch andere Fälle der Buchwertfortführung (z. B. Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder Realteilung des Gesellschaftsvermögens, vgl. dazu u. a. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 b EStG Anm. 300, mit weiteren Nachweisen; Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c EStG, 2. Aufl., 1979, Rz. 91; Schön, a. a. O., S. 133; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 6 b Rz. 91).

bbb) Eine auf der Anwendung des gleichen Grundsatzes beruhende Ausnahme ergibt sich für die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils. Hier sieht § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) eine Buchwertfortführung vor. Das wird allgemein dahin verstanden, daß dann auch die Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers weitergeführt werden (Abschn. 41 c Abs. 7 EStR; Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 b Rz. 157, 158 b; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 6 b EStG Rdnr. 133; Schmidt/Glanegger, a. a. O., § 6 b Anm. 2 und 7; Schön, a. a. O., S. 134; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., § 6 b Rz. 91, mit weiteren Nachweisen). Das läßt sich damit begründen, daß der Erwerber nicht nur im Falle der Gesamtrechtsnachfolge (s. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 45 AO 1977 Tz. 6), sondern auch im Falle der Einzelrechtsnachfolge - und damit auch im Falle der hier zu beurteilenden vorweggenommenen Erbfolge - selbst in noch unentwickelte Rechtspositionen seines Vorgängers eintritt, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertansätzen der übergegangenen Wirtschaftsgüter stehen (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 11. Oktober 1966 I 47/64, BFHE 87, 153, BStBl III 1967, 86, und Ruppe in Schulze-Osterloh, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - 1987, 45, 86, mit weiteren Nachweisen). Dazu gehören auch die den Veräußerungsgewinn und die Rücklagenbildung betreffenden Umstände, wie u. a. § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 zeigt.

cc) Eine weitere Ausnahme von dem Grundsatz, daß Übertragungen von Wirtschaftsgütern auch innerhalb der Mitunternehmerschaft zu einer Unterbrechung der Vorbesitzzeiten führen, gilt für den hier vorliegenden Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen.

aaa) Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs eines weiterveräußerten einzelnen Wirtschaftsguts bleibt es allerdings regelmäßig bei diesem Grundsatz. Wurde das Wirtschaftsgut aus betrieblichen Gründen erworben, sieht § 7 Abs. 2 EStDV einen Bilanzansatz mit den fiktiven Anschaffungskosten vor. Wurde es aus privaten Gründen erworben, wurde es beim Veräußerer mit dem Teilwert entnommen und beim Erwerber mit dem Teilwert eingelegt. In beiden Fällen geht der Weiterveräußerung eine Gewinnrealisierung voraus. Der durch die Weiterveräußerung entstandene Gewinn ist nicht übertragungs- bzw. rücklagefähig, weil § 6 b EStG voraussetzt, daß die stillen Reserven beim Veräußerer mindestens während eines Zeitraums von sechs Jahren angewachsen sein müssen (vgl. BFH in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, und Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., § 6 b Rz. 82, mit weiteren Nachweisen).

bbb) Das ist jedoch anders, wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters überträgt. Die Übertragung erfolgt zu Buchwerten. Auf die Gewinnrealisierung kann verzichtet werden, weil das Wirtschaftsgut den Funktionszusammenhang, in dem es von der Gesellschaft genutzt wird, nicht verläßt und die Versteuerung der stillen Reserven in der Zukunft gesichert ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, mit weiteren Nachweisen; vom 16. Januar 1980 I R 1/77, BFHE 130, 152, BStBl II 1980, 381; vom 26. Mai 1982 I R 180/80, BFHE 136, 222, BStBl II 1982, 695, und vom 18. März 1986 VIII R 316/84, BFHE 146, 546, BStBl II 1986, 713).

Die Frage, ob die Vorbesitzzeit des Übertragenden auf die Vorbesitzzeit des übernehmenden Gesellschafters im Rahmen des § 6 b EStG angerechnet werden kann, hat der BFH bisher nicht entschieden. Das Schrifttum hat hierzu nur vereinzelt Stellung genommen (bejahend z. B. Felix, Betriebs-Berater - BB - 1968, 1370; Richter/Winter, a. a. O., Rz. 100; Schwarz, Die Steuerberatung 1971, 111; Bordewin in RWP-Blattei, 14 D ESt I, 5, S. 18 bei vorweggenommener Erbfolge; Schön, a. a. O., S. 135, 136; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., § 6 b Rz. 92 i; ablehnend Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 b EStG Anm. 300 "unentgeltlicher Erwerb"; wohl auch Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, a. a. O., § 6 b EStG Anm. 133). Soweit es die Frage bejaht und sich dieses Ergebnis nicht schon aus einer betriebs- und gesellschaftsbezogenen Betrachtung ergibt (vgl. dazu näher Knobbe-Keuk in Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, DStJG 1979, 121, 128 f.), wird auch hier zur Begründung auf die Fortführung der Buchwerte durch den Erwerber des Wirtschaftsguts verwiesen (Felix, BB 1968, 1370; Schön, a. a. O., S. 135, 136; wohl auch Söffing, a. a. O., Rz. 92 i).

ccc) Der Senat ist der Ansicht, daß auch die Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen des einen in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters zur Anrechnung der Vorbesitzzeit des übertragenden Gesellschafters beim übernehmenden Gesellschafter führt.

Die Anerkennung der Buchwertfortführung als Rechtsfolge dieser Übertragung durch die Rechtsprechung beruht auf der entsprechenden Anwendung des in § 7 Abs. 1 EStDV für Betriebe, Teilbetriebe und Anteile von Mitunternehmern zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedankens auf einzelne Wirtschaftsgüter, wenn die Besteuerung der stillen Reserven in der Zukunft sichergestellt ist (zur vergleichbaren Entwicklung im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 1977 vgl. z. B. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Die Buchwertfortführung erfaßt damit entsprechend der zu § 7 Abs. 1 EStDV vertretenen Auslegung auch alle mit der späteren Gewinnrealisierung zusammenhängenden bilanzrechtlichen Folgewirkungen; insbesondere tritt der Rechtsnachfolger - wie die in § 5 Abs. 2 Satz 2 und § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 für entgeltliche Vorgänge getroffene Regelung zum Umfang der bilanzsteuerrechtlichen Folgen der Buchwertfortführung zeigt - auch hinsichtlich der den steuerrechtlichen Gewinn mindernden Rücklagen und ihrer Voraussetzungen in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein. Das gilt sowohl für die Gesamtrechtsnachfolge als auch für die Einzelrechtsnachfolge (vgl. auch für § 11 d EStDV BFH-Urteil vom 4. September 1990 IX R 197/87, BFHE 162, 404, BStBl II 1992, 69).

Der Zweck der Besitzzeitregelung in § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG gebietet es nicht, dem Rechtsnachfolger die Anrechnung der Vorbesitzzeit des Rechtsvorgängers zu versagen. Die Vorschrift soll lediglich verhindern, daß spekulative Geschäfte steuerlich begünstigt werden, bei denen Erwerb und Weiterveräußerung eines Wirtschaftsguts kurzfristig - d. h. innerhalb eines Zeitraums von weniger als sechs Jahren - aufeinanderfolgen (vgl. dazu BTDrucks IV/2400, S. 64, und BRDrucks 193/64, S. 64). Die Annahme einer solchen spekulativen Absicht bei unentgeltlicher Übertragung mit Buchwertfortführung ist regelmäßig nicht gerechtfertigt. Die Buchwertfortführung ist - in Durchbrechung des Gebots der Gewinnrealisierung bei Veräußerungsvorgängen - nur in besonderen Fällen zulässig und von der Rechtsprechung nur unter Berücksichtigung der der Übertragung zugrunde liegenden besonderen steuerrechtlichen Interessenlage anerkannt worden (zur Entwicklung der Rechtsprechung vgl. etwa Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 4 Anm. 16 d, mit weiteren Nachweisen). Damit wird auch die Besitzzeitregelung in § 6 b Abs. 4 Satz 2 EStG von dieser Interessenlage bestimmt.