Leitsatz

NV: Ein für die Annahme vorab entstandener Werbungskosten erforderlicher, ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit künftigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist anzunehmen, wenn der Berechtigte eines mit einem dinglich gesicherten Wohnungsrecht belasteten Erbbaurechts dem Wohnungsberechtigten ein Entgelt dafür zahlt, dass dieser der Löschung seines Wohnungsrechts zustimmt und das Gebäude räumt und es so erreicht, das Wohngebäude zu vermieten und Einkünfte daraus zu erzielen (Anschluss an BFH-Urteile vom 26.01.2011 - IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480, und vom 11.12.2012 - IX R 28/12, BFH/NV 2013, 914). (Rn. 20)

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02.07.2020 - 2 K 228/19 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 21.10.2019 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid vom 17.04.2019 wird mit der Maßgabe geändert, dass bei der Steuerfestsetzung weitere Aufwendungen in Höhe von 43.301 EUR als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für die Ablösung eines Wohnungsrechts als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind.

Der Kläger, der im Streitjahr (2017) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, hatte im Jahr 2012 --gemeinschaftlich mit seiner Schwester (S)-- im Wege der Gesamtrechtsnachfolge u.a. das Erbbaurecht für ein Grundstück in X erworben. Auf dem Grundstück befindet sich ein Wohngebäude (Doppelhaushälfte). Das Erbbaurecht war u.a. mit einem Wohnungsrecht (§ 1093 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zugunsten der A belastet.

Unter dem 31.03.2017 schlossen der Kläger und S einen notariell beurkundeten Vertrag über eine Erbteilsübertragung, mit dem S ihren Anteil an dem Erbbaurecht gegen Zahlung eines Einmalbetrages in Höhe von 30.000 EUR auf den Kläger übertrug; Besitz, Nutzen und Lasten gingen am Tag der Beurkundung auf den Kläger über. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19.09.2017 verzichtete A gegen Zahlung einer einmaligen "Ausgleichsentschädigung" in Höhe von 40.000 EUR auf ihr Wohnungsrecht und verpflichtete sich, das Gebäude bis zum 30.11.2017 zu räumen. Die Kosten der notariellen Beurkundung in Höhe von insgesamt 3.591,89 EUR trug der Kläger. Nach einer umfassenden Renovierung wird die Doppelhaushälfte seit dem 01.05.2018 vom Kläger dauerhaft zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger für die Doppelhaushälfte in X vorab entstandene Werbungskosten in Höhe von insgesamt 46.065,89 EUR geltend. Diese umfassten neben den Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 1.620 EUR sowie den Aufwandsbeträgen für Grundsteuer (58 EUR), Wasserversorgung/Entwässerung (34 EUR) und Erbbauzinsen (762 EUR) auch die Ausgleichsentschädigung für das Wohnungsrecht (40.000 EUR) und die Notarkosten für die Beurkundung des Verzichts auf das Wohnungsrecht (3.591,89 EUR). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) wertete die Ausgleichsentschädigung für die Aufgabe des Wohnungsrechts und die damit im Zusammenhang stehenden Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten, sondern als Anschaffungskosten des Wohngebäudes und berücksichtigte den insoweit vom Kläger getragenen Aufwand durch Erhöhung der im Streitjahr anzusetzenden AfA. Den Erhöhungsbetrag ermittelte das FA aus den Gesamtaufwendungen für Ausgleichsentschädigung und Beurkundung in Höhe von 43.591,89 EUR x 2 % lineare AfA für den Zeitraum von vier Monaten (pro rata temporis), insgesamt 291 EUR; dieser Betrag wurde dem bisherigen AfA-Betrag (1.620 EUR) aufgeschlagen und eine Gesamt-AfA in Höhe von 1.911 EUR gebildet.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Kläger im vorliegend bedeutsamen materiell-rechtlichen Streitpunkt --der Anerkennung der Ausgleichsentschädigung und der Notarkosten als Werbungskosten-- als unbegründet ab. Es ging davon aus, dass die Ausgleichsentschädigung dazu diente, die vom Kläger bezweckte Betriebsbereitschaft der Doppelhaushälfte herzustellen; mithin handele es sich um (nachträgliche) Anschaffungskosten. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in den Urteilen vom 26.01.2011 - IX R 24/10 (BFH/NV 2011, 1480) und vom 11.12.2012 - IX R 28/12 (BFH/NV 2013, 914) eine Überlagerung des (ursprünglichen) Veranlassungszusammenhangs für möglich erachtet habe, wenn Aufwendungen nicht nur die Lastenfreiheit des Grundstücks (= ursprünglicher Veranlassungszusammenhang) bewirkten, sondern ermöglichen sollten, das Grundstück zur Einkunftserzielung (= neuer Veranlassungszusammenhang) zu nutzen, seien die Grundsätze der genannten Entscheidungen nicht auf den Streitfall übertragbar; vorliegend sei der vom Kläger mit dem (entgeltlichen) Verzicht auf das Wohnungsrecht verfolgte Zweck, unbelastetes Eigentum zu erlangen, nicht überlagert worden. Allerdings habe das FA die Höhe der --mithin nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigenden-- Aufwendungen des Klägers unzutreffend ermittelt. Nachdem der Kläger bereits im Jahr 2012 das hälftige Erbbaurecht mit der aufstehenden Doppelhaushälfte im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge von seinem verstorbenen Vater erworben und am 31.03. des Streitjahres den weiteren hälftigen Anteil von S übernommen habe, entfielen die nachträglichen Anschaffungskosten aus dem Wegfall des dinglichen Nutzungsrechts zur einen Hälfte auf den 2012 erworbenen Anteil und zur anderen Hälfte auf den im März 2017 erworbenen Anteil. Der als AfA im Streitjahr anzusetzende Aufwand des Klägers betrage daher 800 EUR statt --wie vom FA angesetzt-- lediglich 291 EUR. Die Klage sei mithin im Umfang von 509 EUR begründet.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie vertreten weiter die Auffassung, die Ausgleichsentschädigung für das Wohnungsrecht und die im Zusammenhang mit dessen Löschung angefallenen Beurkundungskosten seien im Streitjahr in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, da sie dazu gedient hätten, die --ab Mai 2018 verwirklichte-- entgeltliche Nutzungsüberlassung der Doppelhaushälfte (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu ermöglichen. Die Grundstücksnutzung nach der Ablösung des Erbbaurechts begründe den wirtschaftlichen Zusammenhang der Ablöseaufwendungen mit den vom Kläger erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und überlagerte den ursprünglichen dinglichen Bezug; die Ablösung der dinglichen Belastung habe dem alleinigen Zweck gedient, künftig Vermietungseinkünfte zu erzielen. Bei den Zahlungen für den Verzicht auf das Wohnungsrecht handele es sich auch nicht um Betriebsbereitschaftskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Das Gebäude sei bereits im Zeitpunkt der Übernahme 2012 in einem betriebsbereiten Zustand gewesen, denn es sei bereits zu Wohnzwecken genutzt worden. Die Aufwendungen stellten auch keine nachträglichen Anschaffungskosten auf das langjährig bestehende Erbbaurecht oder das aufstehende, von den Eltern des Klägers bereits 1984 erworbene Gebäude dar. Es verbleibe daher nur eine Einordnung der Zahlung als sofort abzugsfähige Werbungskosten. Dies entspreche auch im Ergebnis der Auffassung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1480, und in BFH/NV 2013, 914). Für die Frage des Werbungskostenabzugs könne es insbesondere nicht darauf ankommen, ob die "Ablösung" des Wohnungsrechts auf schuldrechtlicher Basis gegen laufendes Entgelt (Übernahme der Mietkosten) oder aber auf dinglicher Basis durch die Löschung des Wohnungsrechts gegen einmaliges Entgelt durchgeführt werde.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG vom 02.07.2020 - 2 K 228/19 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 17.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Steuerfestsetzung weitere Aufwendungen in Höhe von 43.301 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt --unter Verweis auf das angefochtene Urteil des FG und das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013 (BStBl I 2013, 1184)-- weiter die Auffassung, dass die Ausgleichsentschädigung für den Verzicht auf das Wohnungsrecht und die im Zusammenhang mit dessen Löschung angefallenen Beurkundungskosten als nachträgliche Anschaffungskosten des Gebäudes zu berücksichtigen seien und dass sich diese als AfA steuerlich nur verteilt über die Nutzungsdauer auswirkten. 

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger die Ausgleichsentschädigung für das gelöschte Wohnungsrecht und die in diesem Zusammenhang angefallenen Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines noch zu renovierenden Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 12.05.2009 - IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627, unter II.1.; vom 11.12.2012 - IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279, Rz 10; vom 09.05.2017 - IX R 24/16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168, Rz 14).

Derartige --vorab entstandene-- Aufwendungen sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB. Anschaffungskosten sind danach diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 1480, Rz 8, m.w.N.).

b) Die (ältere) höchstrichterliche Rechtsprechung ist beispielsweise dann von einem Anschaffungsvorgang ausgegangen, wenn der Eigentümer eines Grundstücks ein daran bestehendes dingliches oder vermächtnishalber eingeräumtes Wohnungsrecht ablöst, um die insoweit bestehende Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis (§ 903 BGB) zu beseitigen (vgl. Senatsurteile vom 21.07.1992 - IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484, zur Ablösung eines aufgrund Vermächtnisses eingeräumten Wohnrechts, um das Wohnobjekt künftig selbst zu nutzen; vom 15.12.1992 - IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, zur Ablösung eines dinglichen Wohnrechts, um Unstimmigkeiten mit dem Wohnberechtigten zu beenden und die Nutzungsmöglichkeiten eines Hausgrundstückes zu erweitern; BFH-Urteil vom 28.11.1991 - XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381, zur Erbauseinandersetzung durch Einräumung eines Wohnrechts, anschließender Ablösung des Wohnrechts und nachfolgender Selbstnutzung der Wohnung; s.a. BFH-Urteil vom 21.12.1982 - VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410, zu Zahlungen für die Aufhebung eines Erbbaurechts, um ein gegen den Erbbauberechtigten gerichtetes Zwangsversteigerungsverfahren abzuwenden).

Einen ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den --ursprünglich zur Beseitigung bestehender Beschränkungen der Eigentümerbefugnis getätigten-- Aufwendungen und einer später verwirklichten Einkunftsart hat die Rechtsprechung in den genannten Urteilen selbst dann nicht anerkannt, wenn der Steuerpflichtige in der Folge den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. --etwa durch Erzielung von Erbbauzinsen aus einem später abgeschlossenen Erbbaurechtsvertrag (vgl. BFH-Urteil in BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410)-- oder den des § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG a.F. --durch Selbstnutzung der Wohnung im eigenen Haus (sog. Nutzungswertbesteuerung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381)-- verwirklicht hatte. Dem lag die Überlegung zugrunde, dass bei einer doppelten Veranlassung --einerseits durch die beabsichtigte Beseitigung einer Beschränkung der Eigentümerbefugnis als auch andererseits durch die beabsichtigte zukünftige Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung-- der erstgenannte Zusammenhang "entscheidend" sei (so Senatsurteil in BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, unter 3.a).

c) Demgegenüber hat der erkennende Senat in seiner jüngeren Rechtsprechung Aufwendungen des Grundstückseigentümers zur Ablösung dinglicher oder schuldrechtlicher Nutzungsrechte Dritter zu den sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet, wenn sie dem Abschluss eines neuen Nutzungsüberlassungsvertrages und mithin der (künftigen) Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienten (Senatsurteile in BFH/NV 2011, 1480, zum Erbbaurecht, und in BFH/NV 2013, 914, zum Wohnungsrecht). Der Senat ging in diesem Zusammenhang davon aus, dass die Grundstücksnutzung nach der Ablösung des Nutzungsrechts den wirtschaftlichen Zusammenhang der Ablöseaufwendungen mit der beabsichtigten Einkunftserzielung begründe und dieser den dinglichen Bezug überlagere (allgemein zum Überlagerungsgedanken s. Senatsurteil vom 14.12.2004 - IX R 34/03, BFHE 208, 232, BStBl II 2005, 343, unter II.1.b).

Als maßgeblich für die Anerkennung vorab entstandener Werbungskosten hat es der Senat in den genannten Fällen angesehen, dass sowohl vor als auch nach dem Anfall von Aufwendungen zur Ablösung bestehender Nutzungsrechte eine Nutzungsüberlassung durch den Eigentümer stattfand, und zwar vorher zu wirtschaftlich ungünstigeren Bedingungen (insoweit zutreffend: BFH-Urteil vom 07.06.2018 - IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082). Vor diesem Hintergrund hatte der Senat in seiner Entscheidung in BFH/NV 2011, 1480 Aufwendungen für die Aufhebung eines Erbbaurechts als vorab entstandene Werbungskosten des Steuerpflichtigen anerkannt, da der Steuerpflichtige die Aufwendungen getätigt hatte, um ein mit einem höheren Erbbauzins verbundenes neues Erbbaurecht zu bestellen. In seiner Entscheidung in BFH/NV 2013, 914 hatte der Senat Zahlungen des Steuerpflichtigen für den (schuldrechtlichen) Verzicht eines Angehörigen auf die Ausübung eines (unentgeltlichen) Wohnungsrechts als vorab entstandene Werbungskosten anerkannt, da der Steuerpflichtige die aufgrund des Verzichts freigewordene Wohnung nunmehr vermieten konnte und damit die bisher gewährte unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche ersetzte.

2. Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen besteht im Streitfall ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Aufwendungen des Klägers und seinen --seit dem 01.05.2018 erzielten-- Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; sie sind daher als vorab entstandene Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zu berücksichtigen.

Der Kläger hat das maßgebliche Erbbaurecht an dem Grundstück in X --teilweise unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und teilweise durch entgeltliche Erbteilsübertragung-- erworben; im Zeitpunkt des Erwerbs war das Erbbaurecht mit einem dinglich gesicherten Wohnrecht zugunsten der A belastet. In der Gewährung des Wohnungsrechts liegt eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung seitens des Klägers (Senatsurteil vom 17.12.2003 - IX R 60/98, BFHE 204, 485, BStBl II 2004, 646, unter II.2.d aa). Diese unentgeltliche Überlassung hat der Kläger durch eine entgeltliche Nutzungsüberlassung ersetzt. Hierzu war er in der Lage, weil die Doppelhaushälfte durch den Verzicht der A freigeworden war und nunmehr an Dritte vermietet werden konnte. Der hierdurch entstandene Aufwand steht in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem aus der Vermietung erzielten Einnahmen und ist mithin als (vorab entstandene) Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die Grundstücksnutzung nach Ablösung des Wohnungsrechts stellt den Zusammenhang der insoweit getätigten Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung her; sie überlagert den dinglichen Bezug. Ohne Bedeutung ist es in diesem Zusammenhang, dass der Verzicht auf das Wohnungsrecht nicht nur schuldrechtlich vereinbart wurde (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2013, 914, Rz 12), sondern das dingliche Recht zudem im Erbbaugrundbuch gelöscht wurde.

3. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; ihre Entscheidung, wonach der Kläger die Ausgleichsentschädigung für das gelöschte Wohnungsrecht und die in diesem Zusammenhang angefallenen Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen könne, kann daher keinen Bestand haben.

4. Die Sache ist spruchreif.

a) Über die Höhe des vom Kläger getragenen Aufwands besteht kein Streit. Mithin sind im Ausgangspunkt von den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung weitere (vorab entstandene) Werbungskosten in Gestalt der Ausgleichsentschädigung (40.000 EUR) sowie der Notarkosten für die Beurkundung des Verzichts auf das Wohnungsrecht (3.591,89 EUR) abzuziehen. Zu saldieren ist die im Einkommensteuerbescheid wegen derselben Aufwendungen (zu Unrecht) erhöhte AfA von 291 EUR. Danach ergeben sich weitere Werbungskosten von 43.301 EUR. Der Antrag des Klägers war dementsprechend auszulegen.

b) Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Zu beachten ist dabei, dass es einer gesonderten Korrektur der AfA nicht mehr bedarf, weil die (zu Unrecht gewährte) erhöhte AfA bereits von der Summe der eigentlich zustehenden weiteren Werbungskosten abgezogen worden ist.

5. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht vom Urteil des IV. Senats in BFH/NV 2018, 1082 ab.

Der IV. Senat ging in jener Entscheidung davon aus, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit der Löschung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit, welche zugunsten der Gemeinde bestellt war, der Sicherung von Vorgaben der öffentlichen Bauleitplanung diente und die Nutzbarkeit eines Grundstücks einschränkte, zu nachträglichen Anschaffungskosten für das Grundstück führen. Soweit der IV. Senat zu dem Schluss kam, dass eine Überlagerung des ursprünglichen Veranlassungszusammenhangs (Beseitigung einer Nutzungseinschränkung des Grundstücks durch die beschränkte persönliche Dienstbarkeit) in jenem Streitfall durch einen neuen Veranlassungszusammenhang (Erzielung von Einkünften aus einem neu bestellten Erbbaurecht) nicht vorliege, weil es der Grundstückseigentümerin nicht auf eine wirtschaftlich verbesserte, dem Grunde nach aber identische Nutzung (Austausch eines Nutzungsüberlassungsverhältnisses durch ein wirtschaftlich "optimiertes" Nutzungsüberlassungsverhältnis), sondern auf eine andere Nutzung (für Zwecke des Einzelhandels) angekommen sei, ist jener Sachverhalt schon nicht mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbar. Aber auch die vom IV. Senat getroffene Grundaussage zur steuerrechtlichen Einordnung von Aufwendungen zur Beseitigung von öffentlich-rechtlichen, dinglich gesicherten Nutzungseinschränkungen eines Grundstücks berührt die Entscheidung des Senats im vorliegenden Streitfall nicht; hiervon geht im Übrigen auch der IV. Senat in seiner Urteilsbegründung aus (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1082, Rz 34).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.