Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a

Leitsatz

Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand (hier: Erbanteil) gegen auf ihre Lebenszeit wiederkehrende Leistungen, die jedenfalls für eine bestimmte Mindestdauer zu zahlen sind (sog. Mindestzeitrente oder verlängerte Leibrente), handelt es sich auch dann nicht um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, sondern um ein entgeltliches Veräußerungs-/Anschaffungsgeschäft, wenn die Mindestlaufzeit der wiederkehrenden Leistungen kürzer ist als die voraussichtliche durchschnittliche Lebenserwartung der bezugsberechtigten Person (Fortführung der Senatsurteile vom 31. August 1994 X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, und X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672).

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1990 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10. Mai 1984 übertrug die damals knapp 65 Jahre alte Mutter des Klägers, Frau K, diesem im Wege der Schenkung ihren Erbteil am Nachlaß des K.E. Einziges Nachlaßvermögen war der hälftige Miteigentumsanteil am Grundstück W. Das aufstehende Gebäude enthält drei Wohnungen, von denen die Mutter des Klägers die Erdgeschoßwohnung bewohnte. Die Wohnung im ersten Stock und die Dachgeschoßwohnung wurden von Angehörigen des Miterben der Frau K bewohnt.

In Abschnitt II. ("Erbteilsschenkungs- und Übertragungsvertrag") verpflichtete sich der Kläger gegenüber seiner Mutter zur Zahlung einer wertgesicherten lebenslänglichen monatlich vorauszahlbaren Rente von 1 100 DM. Die Rente war mindestens bis zum 30. September 1994 zu zahlen. Nach Ableben von Frau K sollte der Rentenbetrag je hälftig an R.H. (Bruder des Klägers) und S.L. geb. H (Schwester des Klägers) gezahlt werden, ersatzweise an deren Abkömmlinge nach den Regeln der gesetzlichen Erbfolgeordnung. Dieser bedingte Anspruch auf Zahlung wurde den beiden Geschwistern, ersatzweise deren Abkömmlingen, "im Wege des Vertrags zugunsten eines Dritten zugewandt". Laut Abschnitt III. ("Erbverzichtsvertrag") verzichtete der Kläger auf Grund des Erbteilschenkungs- und Übertragungsvertrags auf seinen zukünftigen Erbteils- und Pflichtteilsanspruch nach seiner Mutter. Im Hinblick auf die Zuwendung erklärte er sich als abgefunden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte in den Vorjahren und auch im Streitjahr 1990 antragsgemäß die wiederkehrenden Zahlungen mit ihrem Ertragsanteil zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugelassen. Mit dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1990 beantragten die Kläger den Abzug der Aufwendungen als dauernde Last. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der hiergegen erhobenen Klage trugen die Kläger vor, der Vertrag vom 10. Mai 1984 sei seiner Rechtsnatur nach ein Versorgungsvertrag, der nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 26. Januar 1994 X R 141/90, BFH/NV 1994, 845) auch dann zu einer Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen als dauernde Last führe, wenn eine Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) nicht ausdrücklich vereinbart sei. Der übertragene Grundstücksanteil sei eine existenzsichernde Vermögenseinheit. Dies folge auch daraus, daß das gesamte Gebäude derzeit einen Verkehrswert von 2,5 Mio. DM habe. Bei dem Erbteil habe es sich im wesentlichen um das gesamte Vermögen der Mutter gehandelt, die darüber hinaus nur geringe Renteneinkünfte habe. Auch reichten die Erträge des übergebenen Vermögens zur Bestreitung der Rentenverpflichtung aus. Die nur 93 qm große Dachgeschoßwohnung sei nach dem Ableben der Miteigentümerin ohne Modernisierungsaufwand für 1 500 DM monatlich vermietet worden. Nach einem Bankgutachten habe die Erdgeschoßwohnung zum 31. Dezember 1985 einen Mietzins von monatlich 1 500 DM erbringen können. Ergänzend sei zu berücksichtigen, daß die Erdgeschoßwohnung im Gegensatz zur Dachgeschoßwohnung zentral beheizt sei; zu ihr gehöre auch eine große Garage.

Demgegenüber trug das FA u.a. vor: Es handle sich schon deswegen nicht um einen "typischen" Versorgungsvertrag, weil eine Mindestlaufzeit vereinbart worden und damit die Gleichstellung etwaiger Miterben beabsichtigt gewesen sei. Der hälftige Miteigentumsanteil an dem Grundstück W sei im übrigen keine "existenzsichernde Wirtschaftseinheit" im Sinne der einschlägigen BFH-Rechtsprechung. Selbst wenn man indes von letzterem ausginge, scheitere ein Abzug der Aufwendungen als dauernde Last daran, daß die Erträge nicht ausreichten, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Mutter des Klägers habe in den drei Jahren vor der Übergabe aus ihrem hälftigen Anteil folgende Erträge erwirtschaftet: 2 962 DM (1981), 5 271 DM (1982), 2 818 DM (1983). Demnach sei kein ausreichend ertragbringendes Vermögen übertragen worden. Vorliegend gehe es daher um einen "Typus 2" im Sinne des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508), bei welchem keine grundsätzliche Vermutung für eine Abänderbarkeit der Leistungen bestehe. Letztere ergebe sich auch nicht aus dem Vertrag vom 10. Mai 1984.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1026.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor:

Das FG verkenne den absoluten Vorrang der lebenslänglichen Versorgungsleistungen an die Mutter des Klägers und messe der Vertragsbestimmung ersatzweiser Zahlungen an die Geschwister, die nur im Falle vorzeitigen Ablebens der Mutter während der Mindestlaufzeit in Frage kämen, eine Bedeutung zu, die ihr nicht zukomme. Zu Beginn der Versorgungszahlungen habe die mittlere Lebenserwartung der Mutter bei 15 Jahren, nach der im Jahre 1990 angewandten Sterbetafel 1986/88 sogar bei 17 Jahren und damit ganz erheblich über der vereinbarten Mindestlaufzeit gelegen. Noch heute würden monatliche Zahlungen an die Mutter entrichtet bis zu deren Lebensende. Insoweit sei der Streitfall anders gelagert als die Sachverhalte in den BFH-Entscheidungen vom 31. August 1994 X R 44/93 (BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676) bzw. X R 58/92 (BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672). In der Begründung des Urteils in BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672 werde u.a. auf die Entscheidung des BFH vom 29. Oktober 1974 VIII R 131/70 (BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173) Bezug genommen, die sich mit der Abgrenzung von Leibrenten gegenüber Zeitrenten befasse. Danach entspreche die Ermittlung des Ertragsanteils der laufenden Zahlungen unter Berücksichtigung der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 a EStG den Wertungen des Gesetzgebers, wenn die Laufzeit der Rente von der voraussichtlichen --durchschnittlichen, nicht tatsächlichen-- Lebenserwartung der Person abhängig sei, mit deren Tod die Zahlungsverpflichtung erlösche. Das sei bei Mindestzeitrenten z.B. dann der Fall, wenn die vereinbarte Mindestlaufzeit kürzer sei als die Lebenserwartung. In einem solchen Fall habe die voraussichtlich kürzere Laufzeit keinen bestimmenden Einfluß auf die Qualifikation der Rente. Bei der Ermittlung des Ertragsanteils einer Leibrente komme es nicht auf die tatsächliche Lebenserwartung des Berechtigten oder seinen Gesundheitszustand an. Allein entscheidend sei vielmehr dessen durchschnittliche Lebenserwartung. Daher sei die Möglichkeit des vorzeitigen Ablebens der Mutter des Klägers vor Ende der Mindestlaufzeit für die Vertragsauslegung ohne Interesse, zumal die Mindestlaufzeit erheblich unter der durchschnittlichen Lebenserwartung liege. Nach Tz. 51 des BMF-Schreibens in BStBl I 1996, 1508 seien wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit des Berechtigten als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln, wenn sie eine Mindestdauer hätten, die über der nach Anhang 4, Tabelle 6 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1995 zu bemessenden Lebenserwartung des Berechtigten läge. Daraus ergebe sich im Umkehrschluß, daß wiederkehrende Zahlungen auf Lebenszeit mit einer Mindestdauer unter der durchschnittlichen Lebenserwartung wie gewöhnliche Versorgungszahlungen zu behandeln seien.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß weitere 10 944 DM zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Dieser Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, daß Versorgungsleistungen auf die Lebenszeit des Beziehers gezahlt werden. Hingegen sind die auf eine festbestimmte Zeit zu zahlenden wiederkehrenden Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung eines Vermögensgegenstandes gezahlt werden, nicht als Rente oder dauernde Last abziehbar, sondern nach den steuerrechtlichen Grundsätzen über entgeltliche Rechtsgeschäfte zu behandeln. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Zahlungen zwar für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson, in jedem Fall aber für eine Mindestlaufdauer zu erbringen sind (sog. verlängerte Leibrente oder Mindestzeitrente). Auch eine sog. Mindestzeitrente, wie sie im Streitfall vorliegt, ist nach den Grundsätzen über entgeltliche Gegenleistungsrenten zu beurteilen. Dies gilt ungeachtet dessen, daß die vereinbarte Mindestzeit die statistisch wahrscheinliche Lebenserwartung der Bezugsberechtigten unterschreitet.

a) Beim Vertragstypus "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" handelt es sich "um eine besondere Art von Versorgungsleistungen", die durch die Übergabe des Vermögens notwendig geworden sind, ohne daß deshalb ein steuerrechtlich entgeltliches Rechtsgeschäft vorliegt (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Nicht jedwede Übergabe von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen führt zu deren Abzug als Sonderausgabe, sondern nur eine Vertragsgestaltung, die dem vom Großen Senat des BFH als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen umschriebenen Typus zugeordnet werden kann. Hiernach ist für die als Sonderausgabe abziehbare Versorgungsrente typischerweise vorauszusetzen, daß die wiederkehrenden Versorgungsleistungen grundsätzlich auf die Lebenszeit des Versorgungsberechtigten gezahlt werden. Ausnahmen können sich aus einer Änderung der (mutmaßlichen) Versorgungssituation ergeben, so z.B. im Falle einer Wiederverheiratungsklausel oder bei zeitlicher Begrenzung bis zum Eintritt des Versorgungsberechtigten in den Bezug einer Sozialversicherungsrente (vgl. Senatsurteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, 363 ff., BStBl II 1994, 633). Stets aber endet der Lauf der "typischen" privaten Versorgungsrente mit dem Tode des Bezugsberechtigten (Senatsurteile in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676; BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672).

b) Ein durch eine andere Interessenlage geprägter Vertragstypus liegt vor, wenn wiederkehrende Leistungen, die grundsätzlich auf die Lebenszeit einer Person gezahlt werden, jedenfalls eine Mindestzeitdauer haben. Ist es übereinstimmender Wille der Vertragschließenden, daß die Zahlungen im Falle eines vorzeitigen Ablebens der zunächst bezugsberechtigten Person an die Erben zu erbringen sind, handelt es sich insoweit jedenfalls nicht ausschließlich um Versorgungsleistungen, sondern zivilrechtlich und wirtschaftlich um einen wertmäßigen Ausgleich für eine empfangene Leistung. Ein solcher Vertrag wird insgesamt --auch hinsichtlich des Zeitabschnitts nach Erreichen der Mindestlaufzeit-- geprägt durch seine Funktion, eine Gleichstellung von (künftigen) Miterben zu gewährleisten. Dies wird deutlich in dem gedachten Fall, daß der Erbfall unmittelbar nach Vertragsschluß eintritt und dann die wiederkehrenden Leistungen an die (Mit-)Erben als Ausgleich für das vorweg übernommene Vermögen zu erbringen sind. Damit liegt in rechtlicher wie wirtschaftlicher Hinsicht der Vergleich mit anläßlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vereinbarten Gleichstellungsgeldern ebenso nahe wie mit im Rahmen einer Erbauseinandersetzung übernommenen Ausgleichszahlungen. Gleichstellungsgelder führen zu Anschaffungskosten (Beschluß des Großen Senats vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 329 f., BStBl II 1990, 847). Soweit im Rahmen einer Auseinandersetzung über Nachlaßvermögen einem Erben das Alleineigentum an einem Gegenstand zugewiesen wird, erhält er mehr als seiner Erbquote entspricht; in Höhe der an die Miterben fließenden Ausgleichszahlungen hat der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten (Beschluß des Großen Senats vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, 344 ff., BStBl II 1990, 837).

Diese zivil- und steuerrechtliche Wertung wird im Streitfall zusätzlich bestätigt durch die Erwägung, daß nach den Feststellungen des FG, das sich insoweit auf einen Gestaltungshinweis des beurkundenden Notars bezogen hat, bei der Bemessung der wiederkehrenden Leistungen die "Gleichstellung der beiden Geschwister" eine maßgebliche Rolle gespielt hat. Dies kann im vorliegenden Zusammenhang nur bedeuten, daß es der Mutter darum ging, einen Gegenwert zu erhalten, damit der später zu verteilende Nachlaß nicht zu Lasten der Geschwister gemindert sein würde.

c) Bei dieser Beurteilung ist es grundsätzlich unerheblich, in welchem Verhältnis die Mindestlaufzeit zur voraussichtlichen Lebenserwartung der Bezugsberechtigten steht (vgl. Senatsurteil in BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672, unter 6.). Eine Gegenleistungsrente ist auch dann anzunehmen, wenn die Mindestlaufzeit deutlich kürzer ist als die durchschnittliche Lebenserwartung der bezugsberechtigten Person. Der von den Klägern befürwortete Rückschluß aus Tz. 51 des BMF-Schreibens in BStBl 1996, 1508 ist nicht zwingend. Das BMF sieht Mindestzeitrenten unter der Voraussetzung als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung an, daß die Mindestlaufzeit die nach Anhang 4 Tabelle 6 VStR 1995 ("Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1986/88") zu bemessende Lebenserwartung übersteigt. Es bezieht sich hierbei auf das Senatsurteil in BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672. Diese Entscheidung betraf den Fall, daß einer im Zeitpunkt der Vermögensübergabe 69 Jahre alten Bezugsberechtigten eine an sie oder ihre Erben zu zahlende Rente mit einer Mindestlaufzeit von 13 Jahren zugesagt wurde. Die mittlere Lebenserwartung der Berechtigten betrug nach der Sterbetafel 12 Jahre.

Indes hat der erkennende Senat der in Tz. 51 angesprochenen Relation keine Bedeutung beigemessen. Er hat vielmehr darauf hingewiesen, daß in früheren Entscheidungen, in denen der durchschnittlichen Lebenserwartung der bezugsberechtigten Person Bedeutung beigemessen worden war, die Frage entscheidungserheblich war, ob der Zinsanteil eines zeitlich gestreckten Entgelts nach den Grundsätzen über die Leibrente in gleichmäßiger Höhe (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG 1974) oder wie bei Kaufpreisraten jährlich fallend als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen war. Der VIII. Senat des BFH hatte in seinem Urteil in BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173 darauf abgestellt, ob die laufenden Zahlungen mehr von den begrifflichen Merkmalen einer Leibrente oder mehr "von denjenigen einer Zeitrente oder Rate" geprägt werden. Hierzu führte er aus, die Ermittlung des Ertragsanteils der laufenden Zahlungen unter Berücksichtigung der gesetzlichen Ertragswerttabelle entspreche dann den Wertungen des Gesetzgebers, wenn die Laufzeit der Rente von der voraussichtlichen --durchschnittlichen, nicht tatsächlichen-- Lebenserwartung einer Person abhängig sei. Bleibe die Dauer dieser Lebenserwartung hinter der festbestimmten Mindestlaufzeit zurück, sei die Verpflichtung wesentlich von der Verpflichtung des Schuldners geprägt, die Zahlungen an die Erben des Berechtigten zu zahlen. Hierzu hat der Senat im Urteil in BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672 darauf hingewiesen, daß es in Fällen wie dem vorliegenden nicht um die Frage gehe, wie der Zinsanteil einer sog. Gegenleistungs-"Rente" technisch ermittelt werde. Entscheidungserheblich sei vielmehr, ob die wiederkehrenden Leistungen dem Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen oder den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zuzuordnen seien. Letzteres ist hier wie dargelegt deswegen anzunehmen, weil die steuerrechtliche Rechtsnatur des Vertrags durch die Verpflichtung des Klägers charakterisiert wird, eine (Mindest-)Gegenleistung zu erbringen und deswegen das "Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" nicht anwendbar ist.

2. Kommt eine Zuordnung zum Rechtsinstitut der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" nicht in Betracht, gelten die allgemeinen für (teil-)entgeltliche Rechtsgeschäfte geltenden Grundsätze. Außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe führt eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich --unabhängig davon, ob diese als gleichbleibend oder als abänderbar vereinbart sind-- mit ihrem Barwert zu Anschaffungskosten i.S. von § 7 EStG; der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil ist --ebenso wie die Anschaffungskosten-- nur zu berücksichtigen, wenn er entweder als Werbungskosten oder Betriebsausgaben oder sonst ausdrücklich gesetzlich (z.B. § 10e Abs. 1 bzw. 6 a EStG) zum Abzug zugelassen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680; in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676; vom 25. November 1992 X R 91/89, BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666; vom 25. November 1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663, und vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298).

3. Da das Urteil des FG diesen Grundsätzen entspricht, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Etwa erforderliche steuerrechtliche Folgen aus dem entgeltlichen Erwerb von ertragbringendem Vermögen sind im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu ziehen.