Leitsatz

Macht die Deutsche Bundesbahn für die Einstellung von Eisenbahnwaggons eines Unternehmens in auf ihren Gleisen verkehrende Züge und damit für deren bestimmungsgemäßen Einsatz zur Bedingung, daß die Waggons von Gleit- auf Rollenachslager umgerüstet werden, so sind die dafür aufgewandten Kosten Herstellungskosten.

Leitsatz

EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1, 3, § 7.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Großhandel mit Mineralölen und Fetten sowie Braun- und Steinkohleerzeugnissen. Im Laufe des Streitjahres 1970 erwarb er 17 Eisenbahnkesselwagen der Baujahre 1939/1940 für je 5.000 DM. Die Wagen befanden sich in einem guten Unterhaltungszustand. Ihre Einstellung auf den Gleisen der Deutschen Bundesbahn (DB) machte diese jedoch von der Umrüstung von Gleit- auf Rollenachslager abhängig. Die Umrüstung und ferner allgemeine Instandsetzungsarbeiten, Neuanstrich und Hauptuntersuchung ließ der Kläger noch im Streitjahr an vier Wagen für insgesamt 48.438 DM vornehmen. 1971 ließ er weitere Wagen umrüsten und im Zusammenhang damit instand setzen. 1971 führte er auch Verhandlungen über den Einsatz der Wagen und schloß umfangreiche Lieferverträge mit einem Bergbauunternehmen ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte den Kläger zunächst entsprechend seiner Steuererklärung, erließ dann aber nach einer Betriebsprüfung am 6. August 1974 einen Änderungsbescheid gemäß § 222 der Reichsabgabenordnung (AO), gegen den der Kläger Einspruch einlegte. Dem Einspruch gab das FA zum Teil statt und setzte in der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 1975 bei einem zu versteuernden Einkommen von 131.173 DM die Einkommensteuer auf 48.934 DM fest. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen danach 137.490 DM. Die Kosten für die Umrüstung und allgemeine Instandsetzung der vier Waggons in Höhe von 35.178 DM betrachtete das FA als Herstellungsaufwand und aktivierte sie. Eine vom Kläger begehrte Rückstellung für unterlassene Instandhaltung (44.006 DM) erkannte es nur in Höhe von 7.500 DM an und verneinte die Voraussetzungen für den Ansatz eines niedrigeren Teilwertes für alle Wagen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit der Klage begehrte der Kläger die Berücksichtigung der Kosten für die Umrüstung und Instandsetzung der Wagen als Erhaltungsaufwand. Er trug vor, die Maßnahmen hätten die Wagen weder verändert noch ihren Nutzungswert erhöht. Schon vorher seien sie gebrauchsfähig gewesen. Der niedrige Kaufpreis habe erheblich unter ihrem wirklichen Wert gelegen. Die Auflagen der DB, die Wagen umzurüsten, halte er für rechtswidrig. Eine Teilwertabschreibung der Wagen auf 0 DM sei geboten, weil ihr Einsatz wegen aufgetretener Schwierigkeiten beim Absatz von Stein- und Braunkohle nicht möglich gewesen sei. Nach wie vor beantrage er, eine Rückstellung in Höhe von 44.006 DM für die bis zum 31. März 1971 durchgeführten Umrüstungs- und Instandsetzungsarbeiten an weiteren sieben Waggons anzuerkennen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

In seiner Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 1975, den Einkommensteuerbescheid vom 6. August 1974 dahin abzuändern, daß die Einkommensteuer für das Jahr 1970 auf 0 DM festgesetzt wird. Der Kläger rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er wiederholt seine schon vor dem FG vorgebrachten Einwendungen und führt ergänzend das Folgende aus. Es müsse steuerrechtlich berücksichtigt werden, daß das Verlangen der DB, die Waggons von Gleit- auf Rollenachslager umzurüsten, rechtswidrig gewesen sei. Andernfalls verstoße die Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zur Klärung dieser Frage werde beantragt, das Verfahren auszusetzen bis zu einer Entscheidung des Bundesministers für Verkehr über die im Streitfall maßgebenden verkehrstechnischen Anforderungen. Die hier einschlägige Vorschrift des § 3 Abs. 2 der Eisenbahnverkehrsordnung - EVO - (RGBl II 1938, 663) sei mit Verfassungsgrundsätzen unvereinbar. Es werde beantragt, daß der erkennende Senat die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift im Wege der Inzident-Kontrolle feststelle. Das Verlangen der DB sei als enteignender Eingriff anzusehen. Das auf Fälle der vorliegenden Art anzuwendende Allgemeine Eisenbahngesetz vom 29. März 1951 (BGBl I, 225) sehe jedoch keine Entschädigungsregelung vor. Diese Unterlassung des Gesetzgebers verletze die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG. Es werde deshalb hilfsweise beantragt, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) hierüber einzuholen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

I.

Die angeregte Aussetzung des Verfahrens (§ 74 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) ist nicht sachdienlich. Ob das Verlangen der DB den gesetzlichen Anforderungen des § 3 Abs. 1 Buchst. a des Allgemeinen Eisenbahngesetzes i. V. m. den zur Eisenbahn Bau- und Betriebsordnung vom 8. Mai 1967 (BGBl II, 1563) erlassenen Vorschriften entsprach, ist für die Entscheidung unerheblich. Diese betrifft lediglich die steuerrechtlichen Fragen, ob die Kosten der Umrüstung als aktiverungspflichtige Herstellungskosten oder als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand anzusehen sind und ob eine Gewinnminderung unter einem anderen steuerbilanzrechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommt (Teilwertabschreibung, außerordentliche Absetzung für Abnutzung - AfA -, steuerfreie Rücklage, Rückstellung). Die Beurteilung dieser steuerrechtlichen Fragen ist unabhängig von den vom Kläger aufgeworfenen verkehrsrechtlichen Fragen, wie sich aus den folgenden Ausführungen (unter III.) ergibt.

II.

Der Senat hält die Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend. Die Entscheidung bedarf insoweit keiner Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlastG -).

III.

Die Entscheidung des FG ist auch in sachlich-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

1. Die Kosten der Umstellung bei vier Waggons von Gleit- auf Rollenachslager sowie die Ausgaben für ihre allgemeine Instandsetzung in Höhe von 35.178 DM müssen als Herstellungskosten aktiviert werden.

a) Anders als im Falle des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Dezember 1977 V R 59/77 (BFHE 124, 250, BStBl II 1978, 246) hat das FG im Streitfall festgestellt, daß der Grund für die Umrüstung der Waggons die Auflage der DB war. Der bestimmungsgemäße Einsatz der Waggons war nur möglich, wenn sie umgerüstet wurden. Diese Feststellung ist für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie ist vom Kläger nicht in zulässiger und begründeter Weise angegriffen worden. Die Umrüstungskosten sind ihrer Natur nach Herstellungskosten, weil sie aufgewendet wurden, um die Wagen erstmalig in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen (BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 29. Oktober 1941 VI 430/40, RStBl 1941, 930). Steuerrechtlich ist entscheidend, daß der Kläger die Wagen aufgrund der - verkehrsrechtlich wie auch immer zu beurteilenden - Auflage der DB umrüsten ließ, weil ihre Einstellung auf den Gleisen der DB sonst nicht zugelassen worden wäre. Es ist nicht festgestellt oder vorgetragen, daß die Auflage später aufgehoben oder daß auf die Umrüstung verzichtet wurde. Unerheblich für die Entscheidung ist, ob sich die Waggons, wie der Kläger vorträgt, bereits vor diesen Maßnahmen unter technischen Gesichtspunkten in einem guten Zustand befanden. Da die Umrüstungskosten in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Kauf der Wagen aufgewendet wurden, ist nicht erforderlich, daß die Auflage der DB eine "Substanzentleerung" (vgl. BFHE 124, 250, BStBl II 1978, 246) bewirkte, zumal nicht auszuschließen ist, daß der Kläger die Auflage bei der Anschaffung der Wagen sogar kannte.

b) Für die Entscheidung ist auch die handelsbilanzrechtliche Rechtslage bedeutsam. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung war der Kläger zumindest berechtigt, in der Handelsbilanz die Kosten der Umrüstung und die in engem Zusammenhang mit der Umrüstung aufgewendeten Ausgaben als Herstellungskosten der Waggons zu aktivieren (vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Rdnr. 23 zu § 152, Rdnr. 85 zu § 153 AktG). Da die streitigen Ausgaben begrifflich Herstellungskosten im Sinne der bilanzrechtlichen Vorschriften sind, müssen sie für die Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung aktiviert werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

c) Nicht entscheidungserheblich ist, ob die Auflage der DB nach den damals maßgebenden verkehrsrechtlichen Bestimmungen gerechtfertigt war, mithin ob diese Bestimmungen von der Bundesbahnverwaltung richtig angewendet wurden oder ob diese Bestimmungen mit höherrangigen Rechtsnormen, insbesondere mit Verfassungsgrundsätzen, unvereinbar waren. Entscheidend ist, daß der Kläger der Auflage der DB nachgekommen ist und durch die auf diese Weise veranlaßten technischen Maßnahmen tatsächlich die Verwendungsfähigkeit der Waggons für den allgemeinen Eisenbahnbetrieb erst hergestellt hat. Nach dieser Wirkung der technischen Maßnahmen des Klägers sind die Umrüstungsausgaben steuerrechtlich zu beurteilen. Das entspricht der im Handels- und Steuerbilanzrecht maßgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise.

d) Herstellungskosten sind im Streitfall auch die Kosten der Instandsetzung der Waggons, wenngleich sie für sich gesehen möglicherweise als Erhaltungsaufwand zu behandeln wären. Der Herstellungsaufwand schließt einen Erhaltungsaufwand ein, der in engem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang mit den den Herstellungsaufwand im engeren Sinn auslösenden Arbeiten steht (vgl. BFH-Urteile vom 9. März 1962 I 192/61 U, BFHE 74, 523, BStBl III 1962, 195 und vom 10. Juni 1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, 472, BStBl II 1975, 878). Dieser Zusammenhang war nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG hier gegeben.

2. Eine Abschreibung der Wagen auf einen niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) kommt nicht in Betracht. Der Kläger hat die Vermutung nicht widerlegt, daß der Teilwert der Wagen ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten - abzüglich der AfA - entsprach (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Oktober 1972 R 244/70, BFHE 107, 214, BStBl II 1973, 54; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 590 f., mit weiteren Nachweisen). Die von dem Kläger vorgetragenen, erst nach dem Bilanzstichtag 1970 aufgetretenen Schwierigkeiten beim Absatz von Stein- und Braunkohle rechtfertigen eine Teilwertabschreibung mit Wirkung für das Streitjahr 1970 nicht. Die Anschaffung der Wagen ist nicht wegen dieser späteren wirtschaftlichen Entwicklung als eine Fehlmaßnahme zu beurteilen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412, mit weiteren Nachweisen). Insbesondere ist weder festgestellt noch vorgetragen, daß der Kläger Grund hatte, die Situation beim Kauf der Wagen mehrere Monate zuvor wesentlich günstiger einzuschätzen und daß er die Lage auch in diesem Sinn vorher anders beurteilt habe. Der Kläger hat zwar im Vergleich zum Kaufpreis erhebliche Beträge in die Umrüstung und Renovierung der Wagen investiert. Gleichwohl kann nach den Verhältnissen, die am Bilanzstichtag 1970 bestanden, (noch) keine Minderung des Teilwertes der Wagen angenommen werden.

Auch der Teilwert der am Bilanzstichtag 1970 noch nicht umgerüsteten Waggons war nicht gemindert. Die Auflage der DB bewirkte keine solche Minderung. Insoweit gilt die von dem Kläger nicht widerlegte Vermutung, daß der Teilwert den tatsächlichen Anschaffungskosten - abzüglich AfA - entsprach. Der Wert dieser Waggons im Rahmen des Betriebes war nicht deshalb gemindert, weil zur Herstellung der Einsatzfähigkeit der Wagen für das Streckennetz der DB die Umrüstung der Achslager erforderlich war. Der Teilwert wäre nur dann gemindert, wenn die Kosten dieser Umrüstung außer Verhältnis zu dem sich dann ergebenden Wert der umgerüsteten, einsatzfähigen Waggons gestanden hätten mit der Folge, daß spätestens nach der Umrüstung eine Teilwertabschreibung veranlaßt gewesen wäre. Bei den umgerüsteten Fahrzeugen waren jedoch, wie ausgeführt, die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nicht gegeben.

3. Auch die Voraussetzungen für eine Abschreibung wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) waren jedenfalls im Streitjahr nicht erfüllt.

a) Der Kläger hat selbst vorgetragen, daß der technische Zustand der Waggons gut gewesen sei. Durch die bezeichnete Umrüstung und die mit ihr zusammenhängenden Instandsetzungsmaßnahmen kann der technische Zustand der Waggons nur verbessert worden sein.

b) Absetzungen wegen außergewöhnlicher wirtschaftlicher Abnutzung können nur zugelassen werden, wenn sich ihre Voraussetzung aus klaren und objektiv nachprüfbaren Verhältnissen ergibt (Urteil des RFH vom 28. April 1937 VI A 142-144/37, RFHE 41, 218, RStBl 1937, 956). So lagen die Verhältnisse hier nicht. Der Kläger hat zwar behauptet, die Wagen nicht einsetzen zu können, aber er hat sie umrüsten lassen, über ihren Einsatz verhandelt und noch im Jahr 1971 hat er umfangreiche Lieferverträge abgeschlossen. Das FG hat daher mit Recht angenommen, daß der Kläger am Bilanzstichtag 1970 davon ausgehen durfte, die Anschaffung der Wagen werde sich rentieren.

4. Im Streitfall sind auch die Voraussetzungen für die gewinnmindernde Bildung eines Passivpostens nicht erfüllt.

a) Dies gilt zunächst für den vom Kläger begehrten Ansatz eines Bilanzpostens "IIa Sonderposten mit Rücklageanteil" gemäß § 152 Abs. 5 des Aktiengesetzes (AktG). Gründe, die einen solchen Ansatz geboten erscheinen ließen, sind nicht ersichtlich (vgl. dazu Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 152 Rdnrn. 31 f.). Insbesondere erfüllt der Sachverhalt nicht die Voraussetzungen für die Bildung einer steuerfreien Rücklage.

b) Soweit dem Begehren des Klägers, eine Rückstellung wegen unterlassener Instandhaltung zuzulassen, nicht schon das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, weil das FA eine Rückstellung in Höhe von 7.500 DM bereits anerkannt hat, mangelt es im übrigen an den sachlichen Voraussetzungen einer solchen Passivierung. Es bestehen grundsätzliche Bedenken, Rückstellungen wegen unterlassener Instandhaltungsaufwendungen überhaupt noch zuzulassen (vgl. Urteil vom 19. März 1975 I R 182/73, BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535). Doch kann diese Frage hier offenbleiben. Denn im Streitfall kommt die begehrte Rückstellung schon deshalb nicht in Betracht, weil sie nicht für Instandsetzungs-, sondern für Herstellungsaufwand gebildet werden soll (siehe Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 12. Aufl., §§ 4, 5, Anm. 614).

IV.

Die Ansicht des Klägers, daß eine Entscheidung des Streitfalles unter den vorstehenden steuerrechtlichen Gesichtspunkten gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, weil bei dieser Beurteilung die den Kläger erheblich beeinträchtigende, von ihm als rechtswidrig angesehene Auflage der DB nicht berücksichtigt sei, ist unbegründet. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebietet es, auf den Streitfall ohne Einschränkung die maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften anzuwenden und bei ihrer Anwendung den Sachverhalt zugrunde zu legen, den der Steuerpflichtige tatsächlich verwirklicht hat. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die Vorentscheidung rechtlich nicht zu beanstanden. Das vorliegende steuergerichtliche Verfahren ist nicht der Ort, über bestimmte verkehrsrechtliche Fragen zu entscheiden, an deren Klärung der Kläger offensichtlich vor allem interessiert ist. Diese Fragen haben, wie dargelegt, mit der steuerrechtlichen Beurteilung nichts zu tun. Ihre Klärung hätte der Kläger - nach Maßgabe des Prozeßziels - entweder vor den Zivilgerichten oder vor den allgemeinen Verwaltungsgerichten erstreben müssen.

V.

Der Erlaß des angefochtenen Einkommensteuerbescheids verstieß schließlich nicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Insbesondere hat der Kläger keine Tatsachen dafür vorgetragen, daß das FA einer verbindlichen Zusage entgegen gehandelt habe. Auch nach den Feststellungen des FG sind keine Tatsachen ersichtlich, aus denen auf das Vorliegen einer solchen Zusage des FA geschlossen werden könnte.