Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 5 Abs. 1 UmwStG 1977 § 24 Abs. 3 BGB § 812 Abs. 1 BGB § 951

Leitsatz

Errichtet ein Ehegatte auf dem im Miteigentum der Ehegatten stehenden Grundstück auf seine Kosten ein betrieblich genutztes Gebäude, so ist die ihm zustehende unentgeltliche Nutzungsbefugnis am Gebäudeanteil des anderen Ehegatten "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln (Anschluß an den Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Endet die Nutzungsbefugnis durch Entnahme oder Einbringung, so wird in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert der Ausgleichsforderung gegenüber dem Eigentümer und dem Restbuchwert des Nutzungsrechts Gewinn realisiert.

EStG §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 UmwStG 1977 § 24 Abs. 3 BGB §§ 812 Abs. 1, 951

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb bis Ende 1986 ein Einzelunternehmen (Herstellung von Nahrungsmittelgeräten). Zum 1. Januar 1987 wurde das Einzelunternehmen in die neugegründete H-OHG (OHG) eingebracht, an der neben dem Kläger und seiner Ehefrau, der (Revisions-)Klägerin, deren beide Söhne zu je 25 % beteiligt wurden. In der Eröffnungsbilanz der OHG zum 1. Januar 1987 wurden alle Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens unter Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Teilwert angesetzt, so daß in der Person des Klägers ein entsprechender Einbringungsgewinn entstand.

Die Kosten für die Herstellung des Gebäudes auf dem Grundstück G-Weg hatte der Kläger allein getragen. Nach Fertigstellung hatte die Klägerin dem Kläger ihren Gebäudeanteil ohne weitere Absprache zur Nutzung in dessen betrieblichen Bereich überlassen. Das Grundstück nebst Gebäude wurde zu mehr als 50 % betrieblich genutzt. Der Kläger aktivierte ab 1981 seinen Anteil am Grund und Boden sowie am Gebäude. Den Gebäudeanteil seiner Ehefrau aktivierte er als Gebäudenutzungsrecht.

Auch hinsichtlich des aktivierten Nutzungsrechts ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Einbringungsgewinn, und zwar in Höhe der Differenz zwischen dem (dem Verkehrswert des Gebäudeanteils entsprechenden) Wert der dem Kläger gegen die Klägerin zustehenden Ausgleichsforderung (nach § 951 i.V.m. § 812 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und dem Restbuchwert des Nutzungsrechts. Das FA erhöhte den Einbringungsgewinn um 53 379 DM und setzte die Einkommensteuer 1987 entsprechend fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1628 veröffentlicht. Mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die OHG gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) sei das dem Kläger eingeräumte Nutzungsrecht gewinnrealisierend beendet worden. Die vom FA vorgenommene Verkehrswertermittlung sei nicht zu beanstanden.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die durch eigene Aufwendungen erlangte Nutzungsbefugnis sei lediglich "bilanztechnisch" wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln. Dieser steuerliche Merkposten für noch nicht verbrauchten Aufwand könne bei vorzeitiger Beendigung der betrieblichen Nutzung des zugrundeliegenden Gebäudes mangels Einkunftserzielung nicht mehr steuerlich wirksam werden (Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, 9331, 9342; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 7 Rz. 38 a). Sollte sich das Gericht der Auffassung des FA anschließen, bedeute dies eine Abweichung vom Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer nach einem auf 367 800 DM herabgesetzten Veräußerungsgewinn festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Auffassung des FG entspreche der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (so zuletzt BFH-Urteile vom 10. April 1997 IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718, und vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402).

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Recht hat das FG entschieden, daß dem Kläger im Zuge der Einbringung seines Betriebs in die OHG gemäß § 24 Abs. 1, 3 Sätze 1 und 2 UmwStG 1977 auch hinsichtlich des aktivierten Nutzungsrechts Gewinn entstanden ist.

a) Der Große Senat hat in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 entschieden, daß die unentgeltliche Nutzungsbefugnis, die einem Ehegatten, der die Herstellungskosten für das Gebäude auf dem gemeinsamen Grundstück der Ehegatten getragen hat, am Gebäudeanteil des anderen Ehegatten zusteht, nach dem Vorbild von Bauten auf fremdem Grund und Boden "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und daher auch nach den für Gebäude maßgeblichen Regeln abzuschreiben sei. Danach ist der insoweit auf das fremde Grundstück geleistete Aufwand in jedem Fall wie ein (materielles) Wirtschaftsgut zu behandeln. Endet eine solche Nutzungsbefugnis durch Entnahme oder Einbringung, sind die allgemeinen Regeln anzuwenden. Bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich sind der Buchwert und der Teilwert gegenüberzustellen. Als Teilwert ist der Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes bzw. des Gebäudeanteils maßgeblich (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493; vom 17. März 1989 III R 58/87, BFHE 157, 83, BStBl II 1990, 6; vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481; so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. November 1996, BStBl I 1996, 1257 Rz. 2; a.A. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7 Rz. 38 a).

b) Nicht gefolgt werden kann der Auffassung der Kläger, daß es sich bei der Position "Nutzungsbefugnis" lediglich um einen steuerlichen Merkposten für noch nicht verbrauchten Aufwand handele, der bei vorzeitiger Beendigung der betrieblichen Nutzung des zugrundeliegenden Gebäudes mangels Einkunftserzielung nicht mehr steuerlich wirksam werden könne. Ein steuerlicher Merkposten für nicht verbrauchten Aufwand ist dem Bilanzsteuerrecht fremd. Das Bilanzsteuerrecht kennt auf der Aktivseite der Bilanz nur Rechnungsabgrenzungsposten und Wirtschaftsgüter. Dieser Unterscheidung entsprechend ist der aktivierte Aufwand als (immaterielles oder materielles) Wirtschaftsgut zu erfassen. Der Große Senat hat in dem Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 die durch die Baumaßnahmen geschaffenen Nutzungsmöglichkeiten "wie" materielle Wirtschaftsgüter behandelt. Er hat damit die Regeln, die für materielle Wirtschaftsgüter gelten, für anwendbar erklärt. Diese Gleichsetzung gilt nicht nur für die Abschreibung, sondern auch für andere Vorgänge, wie die Entnahme oder Einbringung. Die Vorstellung der Kläger, daß die Behandlung als Wirtschaftsgut nur für die Abschreibungen gilt und dieser Bilanzposten für die weiteren Vorgänge (wie z.B. Zerstörung, Untergang, Entnahme, Veräußerung, Einbringung) keine bilanzsteuerrechtliche Bedeutung habe, geht daher fehl.

c) Das BFH-Urteil vom 16. Dezember 1988 III R 113/85 (BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763) betrifft den Sonderfall der gewinnneutralen Beendigung eines im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge begründeten Vorbehaltsnießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers, der Streitfall hingegen die gewinnrealisierende Einbringung eines Nutzungsrechts.