Normenkette

AO § 171 Abs. 4 Satz 1 AO § 171 Abs. 4 Satz 2

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob die der Klägerin für die Jahre 1988 und 1989 gewährten Investitionszulagen vom Beklagten (Finanzamt - FA -) wieder aufgehoben und zurückgefordert werden durften. Streitig sind dabei verfahrensrechtlich der Eintritt der Festsetzungsverjährung und eine Verwirkung des Rückforderungsanspruchs. Materiellrechtlich geht es um die Frage, ob die von der Klägerin in den Jahren 1988 und 1989 hergestellten Wirtschaftsgüter des unbeweglichen Anlagevermögens mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken dienten.

Die Klägerin wurde von ihren Gesellschaftern im Jahr 1987 als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet. Sie hat den Erwerb, die Modernisierung und den Betrieb bzw. die Verpachtung des Hotelgrundstücks "A" zum Gegenstand. Das Hotelgrundstück erwarb die Klägerin durch Vertrag vom 20.11.1987 und verpachtete es durch Vertrag vom 01.02.1988 an die "Hotel A Betriebsgesellschaft mbH" (GmbH), deren Gesellschafter mit denen der Klägerin identisch sind. Die GmbH engagierte für den Betrieb des Hotels auf der Grundlage eines Betriebsführungs- und Managementvertrages vom 14.07.1988 Herrn B als Hoteldirektor. Auf diesen Vertrag und die hierzu am 04.04.1990 getroffene Nachtragsvereinbarung wird Bezug genommen. In den Folgejahren wurden umfangreiche Umbauarbeiten vorgenommen. Für die in den Jahren 1988 und 1989 angefallenen Herstellungskosten beantragte die Klägerin Investitionszulagen nach § 1 Investitionszulagengesetz (InvZulG), die mit Bescheiden vom 02.10.1989 für 1988 in Höhe von 90.799,-- DM und vom 19.10.1990 für 1989 in Höhe von 250.906,--DM - jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - in der beantragten Höhe festgesetzt wurden.

Durch eine zunächst am 15.01.1991 begonnene, sodann in der Zeit vom 09.02.1995 bis zum 17.04.1996 mit weiteren Unterbrechungen durchgeführte Betriebsprüfung (Bp) gelangte das FA zu der hier streitigen Feststellung, dass aufgrund der am 04.04.1990 mit Herrn B getroffenen Nachtragsvereinbarung zum Betriebsführungs- und Managementvertrag die ursprünglich angenommene Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH tatsächlich nicht mehr vorlag, da die GmbH den Hotelbetrieb ab 01.05.1990 an Herrn B weiterverpachtet hatte und nach Auffassung des FA somit seit diesem Zeitpunkt nicht mehr gewerblich tätig war. Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb wurden daraufhin in solche aus Vermietung und Verpachtung umqualifiziert, so dass für die Klägerin die wesentliche Voraussetzung für die Bewilligung der Investitionszulagen entfiel. Die ursprünglichen Investitionszulagenbescheide wurden durch Bescheide des FA vom 04.09.1996 aufgehoben, die gewährten Zulagen wurden zurückgefordert. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Auf die Einspruchsentscheidung vom 11.12.1997 wird Bezug genommen.

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung der Bescheide vom 04.09.1996. Sie vertritt in verfahrensrechtlicher Hinsicht die Auffassung, dass dem FA ein Rückforderungsanspruch nicht mehr zustehe. Dieser sei bezüglich der Investitionszulage 1988 mit Ablauf des 31.12.1993, bezüglich der Investitionszulage 1989 mit Ablauf des 31.12.1994 verjährt. Darüber hinaus sei der Rückforderungsanspruch der Finanzverwaltung auch verwirkt.

Der Ablauf der Festsetzungs- bzw. Verjährungsfrist sei nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Abgabenordnung (AO) durch eine Außenprüfung gehemmt worden. Das Erscheinen des Außenprüfers am 15.01.1991 in den Büroräumen der Steuerberater der Klägerin stelle nicht den Beginn einer Außenprüfung dar, die zur Hemmung der Festsetzungsfrist hätte führen können. Am 15.01.1991 habe sich der Prüfer lediglich rund eine Stunde in den Räumen der Steuerberater der Klägerin aufgehalten, danach habe er seine Tätigkeit beendet. Hierbei habe er lediglich eine oberflächliche Durchsicht einiger Unterlagen vorgenommen. Dieses Verhalten des Prüfers spreche dafür, dass er von vornherein die Absicht gehabt habe, seine Tätigkeit unmittelbar nach deren Beginn wieder zu unterbrechen. Insoweit sei seine Tätigkeit am 15.01.1991 als Scheinhandlung zu qualifizieren, die keine Ablaufhemmung zur Folge habe. Auch ohne diese Qualifizierung liege in seiner Tätigkeit nicht der Beginn einer Außenprüfung. Eine Außenprüfung setze qualifizierte Maßnahmen des Prüfers voraus. Diese seien in der überschlägigen Durchsicht einzelner Unterlagen nicht zu sehen. Eine Ablaufhemmung sei daher unabhängig davon, ob die Tätigkeit des Prüfers als Scheinhandlung zu qualifizieren sei oder nicht, nicht eingetreten.

Auch das FA selbst sei in der Folgezeit davon ausgegangen, dass am 15.01.1991 mit einer Prüfung nicht begonnen worden sei. Im Schreiben des FA vom 01.10.1991 heiße es wörtlich: "...konnte die Außenprüfung noch nicht durchgeführt werden". Im Schreiben vom 13.11.1991 werde ausgeführt: "...dass die oben genannten Außenprüfungen bis zum vollständigen Eingang der Steuererklärungen 1989 und 1990 zurückgestellt werden". Das FA habe also nicht geschrieben, dass die Prüfungen erst nach Eingang der Steuererklärungen fortgesetzt bzw. dass sie bis zum Eingang der Steuererklärungen ausgesetzt würden.

Selbst für den Fall, dass in der Tätigkeit des Prüfers am 15.01.1991 der Beginn einer Außenprüfung gesehen werden sollte, seien die Rückforderungsansprüche des FA verjährt. Hier sei nach Auffassung der Klägerin § 171 Abs. 4 Satz 2 AO einschlägig, da die Außenprüfung kurz nach deren Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden sei, die die Finanzbehörde zu vertreten habe. Die Unterbrechung habe mehr als vier Jahre gedauert, da weitere Prüfungshandlungen erst ab dem 09.02.1995 vorgenommen worden seien. Sämtliche am 15.01.1991 bei der Klägerin vorhandenen Unterlagen seien dem Prüfer vorgelegt worden. Soweit diese Unterlagen nicht zur Prüfung ausgereicht hätten, hätte sich der Prüfer anderer Prüfungsmethoden bedienen müssen. Hinsichtlich der seitens des FA für erforderlich erachteten Bauzeichnungen wäre beispielsweise auch eine Besichtigung des Hotels in Frage gekommen. Wegen der übrigen angeblich fehlenden Unterlagen hätten nach Ansicht der Klägerin Auskünfte eingeholt werden können. Die Vorlage einer Gewinnfeststellungserklärung für den Antrag einer Investitionszulage und zur Prüfung der Investitionszulage sei nicht erforderlich. Für die Gewährung einer Investitionszulage müsse lediglich der Anfall von Herstellungskosten innerhalb der Antragsfrist nachgewiesen werden. Auf diese Kosten erstrecke sich auch die Prüfung. Inwieweit eine Gewinnfeststellungserklärung, die lediglich Aufschluss über den Gewinn und die Gewinnverteilung gebe, hier hilfreich sein solle, sei nicht ersichtlich. Von daher liege der Einwand des FA im Einspruchsverfahren, es habe wegen Fehlens der Gewinnfeststellungserklärung keine Außenprüfung bezüglich der Investitionszulage durchführen können, völlig neben der Sache. Soweit dennoch eine weitere Mitwirkung der Klägerin für möglich und erforderlich angesehen worden wäre, hätte die Mitwirkung nach § 328 ff AO erzwungen werden können; ersatzweise wäre notfalls eine Schätzung mit dem Ergebnis der Rückforderung der Investitionszulagen in Betracht gekommen. Alle diese Mittel hätte der Prüfer nach Ansicht der Klägerin während der Sechs-Monats-Frist des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ergreifen können und müssen. Diese Frist sei jedoch ohne weitere Tätigkeit seitens des FA verstrichen.

Darüber hinaus sei der Rückforderungsanspruch der Finanzverwaltung auch verwirkt, da das FA nach der Vorlage der Steuererklärung 1989 am 22.10.1991 noch mehr als drei Jahre gewartet habe, um Prüfungstätigkeiten zu entfalten. Darüber hinaus seien auch Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass das FA kein Interesse mehr an der Verfolgung eines möglichen Rückforderungsanspruches gehabt habe. Denn anders sei es nicht zu erklären, dass eine interne Sachstandsanfrage vom 29.03.1994 ohne zureichende Antwort geblieben sei und bis zu einem Tätigwerden nach dieser Anfrage noch nahezu elf Monate vergangen seien.

Der Klage sei mithin allein aus verfahrensrechtlichen Gründen stattzugeben. Hilfsweise wird in materiellrechtlicher Hinsicht vorgetragen, die Klägerin sei jedoch insgesamt auch gewerblich tätig gewesen und somit anspruchsberechtigt für die Gewährung der streitgegenständlichen Investitionszulage.

Die GmbH sei mit notarieller Urkunde vom 20.11.1987 gegründet worden. Das Stammkapital der Gesellschaft betrage seit der Gründung 60.000,-- DM und sei voll eingezahlt. Gegenstand des Unternehmens sei gemäß § 2 Ziff. 1 der Satzung die Anpachtung und der Betrieb des Hotel- und Restaurationsbetriebs "A" . Die Gesellschaft sei darüber hinaus berechtigt, alle Geschäfte zu tätigen, die unmittelbar bzw. mittelbar den vorgenannten Geschäftszweck fördern. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH sei Herr C. Dieser sei zugleich auch einer der Gesellschafter der Klägerin als Besitzgesellschaft. Für die GmbH sei am 17.03.1988 eine Gewerbeanmeldung eingereicht worden. Die angemeldete Tätigkeit gemäß Gewerbeanmeldung sei die Anpachtung und der Betrieb des Hotel- und Restaurationsbetriebs "A" . Das Datum des Beginns der angemeldeten Tätigkeit sei der 01.02.1988. Für die GmbH sei zugleich eine Gaststättenkonzession beantragt worden. Es liege eine Erlaubnis vom 01.03.1988 vor, die am 10.10.1988 bis zum 31.10.1988 verlängert worden sei. Die Erlaubnis sei später in eine endgültige Erlaubnis nach § 2 Abs. 1 GastG gewandelt worden. Erlaubnisinhaber sei nach der vorläufigen Erlaubnis vom 1.03.1988 die GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer C. Die Erlaubnis beziehe sich auf den Betrieb einer Schankwirtschaft, einer Speisewirtschaft und eines Beherbergungsbetriebs, genannt "A". Der Geschäftsführer der GmbH habe sich zugleich einer Unterrichtung bei der Industrie- und Handelskammer in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Betreiberin des Hotels und der Gaststätte A Betriebsgesellschaft mbH unterziehen müssen. Herr C habe an dieser gesetzlich vorgeschriebenen Unterrichtung des Geschäftsführers eines Hotel- und Gaststättenbetriebes teilgenommen. Es habe sich dabei insbesondere um die Unterrichtung über hygiene- und lebensmittelrechtliche Vorschriften gehandelt. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 1988 ff. habe die GmbH folgende Umsatzerlöse aus dem Betrieb der Gaststätte (bis 30.09.1988) und des Hotels (ab 01.02.1988 ff.) erzielt:

Jahr|DM 1988| 1989| 1990| 1991| 1992| 1993| 1994| 1995|

Die GmbH habe im Übrigen bereits 1988 im Zusammenhang mit der Neueröffnung nach erfolgten Sanierungs- und Bauarbeiten mit Hilfe einer Werbeagentur einen aufwendigen Hotelprospekt mit Preisliste erstellen lassen. Dieser Hotelprospekt mit Preisliste sei in den Jahren bis Ende 1995 im Hotelbetrieb verwandt worden. Die GmbH habe in den Jahren seit 1988 als Arbeitgeber alle Mitarbeiter beschäftigt, die zum Betrieb des Restaurants (bis 30.09.1988) und des Hotels (ab 01.02.1988 ff.) erforderlich gewesen seien. Es seien im Einzelnen folgende Personalaufwendungen auf Rechnungen der GmbH getätigt worden:

Jahr|DM 1988|85.217,00 1989|105.379,00 1990|174.407,00 1991|212.179,00 1992|255.989,00 1993|277.715,46 1994|284.841,44 1995|269.372,49

Es handele sich hierbei ab 01.10.1988 um die Beschäftigung des Hotelpersonals. Die Gesellschaft sei als Arbeitgeber ab 01.02.1988 auch Mitglied in der Berufsgenossenschaft Nahrungsmittel und Gaststätten gewesen.

Die Klägerin als Besitzgesellschaft habe das gesamte Anwesen, also den Hotel- und Restaurationsbetrieb, auf eigene Rechnung umfassend modernisiert und teilweise neu errichtet. Sie habe einen entsprechend langfristigen Pachtvertrag zur gastronomischen Nutzung des Pachtobjekts (Hotelbereich und Restaurationsbereich) mit der GmbH als Betriebsgesellschaft abgeschlossen. Die Gesellschafter der Klägerin als Besitzunternehmer seien identisch mit den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft. Auch seien die Beteiligungsquoten identisch. Es liege daher eine Betriebsaufspaltung vor.

Der Restaurationsbereich A sei von der GmbH bis zum 30.09.1988 selbst betrieben und dann als Gesamtpächterin an den Gastronomen B gemäß Pachtvertrag vom 14.07.1988 ab 01.10.1988 unterverpachtet worden. Der monatliche Pachtzins hierfür habe bis zur Fertigstellung der Sanierungs- und Baumaßnahmen monatlich 2.000,-- DM und ab Fertigstellung der Sanierungs- und Neubaumaßnahmen monatlich 5.000,-- DM betragen, jeweils zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer.

Die GmbH habe dagegen weiterhin auf eigene Rechnung und im eigenen Namen den Hotelbereich "A" betrieben, und zwar sowohl im sanierten Altbau als auch in dem Neubau. Für den Hotelbereich habe die GmbH einen Hoteldirektor engagiert und mit Herrn B als Hoteldirektor einen Betriebsführungs- und Managementvertrag vom 14. Juli 1988 abgeschlossen. Hiernach habe sich der Hotelmanager B zur wirtschaftlichen Führung des Hotelbetriebs "A" als Hoteldirektor im Namen und auf Rechnung der GmbH verpflichtet. Der Betriebsführungs- und Managementvertrag habe am 01.10.1988 begonnen und hätte bis zum 31.12.2000 fest laufen sollen.

Für die Zeit bis zum 31.03.1992 habe der Hoteldirektor B ein festes monatliches Entgelt von 1.000,-- DM für seine Tätigkeit als Hoteldirektor erhalten, die während der Bauphase auf monatlich 300,-- DM ermäßigt gewesen sei. Ab 01.04.1992 habe er eine erfolgsabhängige Vergütung erhalten, die davon abhängig gewesen sei, dass er den Hotelbetrieb der GmbH in deren Namen und auf deren Rechnung und Kosten so zu führen gehabt hätte, dass die GmbH einen monatlichen liquiden Überschuss von netto 18.400,-- DM erhalte. Überschüsse, die den Barüberschuss von monatlich 18.400,-- DM überstiegen, stünden dem Hoteldirektor zu 95% und der GmbH zu 5% zu. Die Abrechnung hierzu erfolge jährlich nachträglich im Rahmen der Bilanzarbeiten. Der Hoteldirektor sei zwar berechtigt gewesen, die GmbH aufgrund einer in dem Betriebsführungs- und Managementvertrag vorgesehenen Vollmacht zu vertreten. Insbesondere bei dem Abschluss, der Änderung und Beendigung von Anstellungsverträgen sei er jedoch an die vorherige Zustimmung des Geschäftsführers der GmbH, Herrn C, gebunden gewesen. Zur Vornahme von kosten- bzw. ausgabewirksamen Maßnahmen habe der Hoteldirektor ebenfalls der vorherigen Zustimmung des Geschäftsführers der GmbH bedurft.

Mit einer Nachtragsvereinbarung zum Betriebsführungs- und Managementvertrag (1. Nachtrag vom 04.04.1990) sei der monatliche Liquiditätsüberschuss von bisher 18.400,--DM für die Zeit vom 01.05.1990 bis 31.12.1991 auf monatlich netto 16.000,-- DM herabgesetzt worden. Die Herabsetzung der monatlichen Beträge sei im gegenseitigen Einvernehmen erfolgt, weil die vorangegangenen Jahre gezeigt hätten, dass aus dem Hotelbetrieb die erwarteten Liquiditätsüberschüsse nicht zu erreichen gewesen seien. Das Frühstück für die Hotelgäste und die Getränke auf den Hotelzimmern selbst seien von dem selbständigen Restaurantbetrieb B an die GmbH geliefert und dieser Gesellschaft auch in Rechnung gestellt und bezahlt worden. Der Betriebsführungs- und Managementvertrag mit dem Hoteldirektor B sei vorzeitig im gegenseitigen Einvernehmen beendet worden, nachdem sich gezeigt habe, dass erhebliche Meinungsverschiedenheiten in grundsätzlichen Fragen der Betriebsführung unüberbrückbar gewesen seien und außerdem der Hoteldirektor sich geweigert habe, die liquiden Unterdeckungen abzudecken. In diesem Zusammenhang habe sich Herr B auch anwaltlich beraten und vertreten lassen und habe dabei die Position vorgetragen, dass er nicht bereit und verpflichtet sei, die Verpflichtungen aus dem Betriebsführungs- und Managementvertrag hinsichtlich der Abdeckung von liquiden Unterdeckungen zu erfüllen. Er sei lediglich Hoteldirektor und das unternehmerische Risiko sei nicht seine Sache, sondern ausschließlich Angelegenheit der GmbH. Bei Beendigung des Betriebsführungs- und Managementvertrages Ende 1995 sei es zu einer Endabrechnung mit dem Hoteldirektor gekommen, wonach die GmbH einen Verlust von rund 90.000,-- DM erlitten habe. Dies habe darauf beruht, dass die bisherigen vorläufigen Jahresabrechnungen nicht anerkannt worden seien und die Ansprüche auf angemessene Kostenabrechnung zu den Restaurationsbereichen D/A nicht einvernehmlich erfolgt seien. Der Hotelbetrieb sei auch nach der Nachtragsvereinbarung zum Betriebsführungs- und Managementvertrag vom 04.04.1990 ausschließlich in unternehmerischer Verantwortung der GmbH und ihrem Geschäftsführer C im eigenen Namen und auf eigene Rechnung geführt worden. Der Hoteldirektor sei zwar für die Führung des Hotels im Tagesgeschäft wie ein angestellter Manager verantwortlich gewesen, habe jedoch zu wesentlichen Entscheidungen nach wie vor der Zustimmung des Geschäftsführers der GmbH bedurft.

In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht seien alle Beherbergungsverträge mit den Hotelgästen im Namen und für Rechnung der GmbH abgeschlossen worden. Alle mit dem Hotelbetrieb in Verbindung stehenden Kosten, insbesondere Personalkosten, Reinigung und Hotelwäsche seien von der GmbH getragen worden. Dies gelte auch für Reparatur- und Instandhaltungsarbeiten sowie für die Energie-, Wasser- und Abwasserkosten. Dies werde auch dokumentiert durch die Rechnungslegung der GmbH, in deren Gewinn- und Verlustrechnungen Umsatzerlöse, Personalkosten und sonstige Aufwendungen im vorstehenden Sinne ausgewiesen sind. Es sei den Vertragsbeteiligten klar gewesen, dass infolge der Tatsache, dass Herr B nicht nur den Restaurationsbereich A, sondern auch sein weiteres Restaurant "D" betrieben habe, ein Problem der exakten Kostenabgrenzung vorhanden sein könnte. Daher sei darauf Wert gelegt worden, dass die GmbH über die Regelungen des Betriebsführungs- und Managementvertrages für den Hotelbereich mit Herrn B nicht durch Erlös- und/oder Kostenverlagerungen mit seinen beiden Gastronomiebetrieben (A und D) hätte benachteiligt werden können.

Steuerlich handele es sich um eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der GmbH als Betriebsgesellschaft. In umsatzsteuerlicher Hinsicht liege eine Organschaft vor. Für das Jahr 1988 liege eine bestandskräftige Veranlagung für die Klägerin mit Einkünften aus Gewerbebetrieb vor. In den folgenden Jahren hätten sich die Verhältnisse gegenüber dem Jahr 1988 nicht verändert. Es lägen weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, da der Hotelbetrieb über die GmbH im Rahmen der Betriebsaufspaltung zur Klägerin als Gewerbebetrieb geführt worden sei. Bei Beendigung des Betriebsführungs- und Managementvertrages mit Herrn B sei dieser obendrein noch den Restbetrag an Managementabrechnung in Höhe von rund 70.000,-- DM schuldig geblieben, so dass die GmbH hierdurch einen Verlust erzielt habe, der im Jahresabschluss dieser Gesellschaft ausgewiesen worden sei. Nach dem Ausscheiden des Hoteldirektors habe die GmbH den Geschäftsbetrieb zunächst unverändert weitergeführt. Auch dies belege, dass der Hotelbetrieb durchgängig auf eigene Rechnung und im eigenen Namen geführt worden sei.

Nach Auffassung der Klägerin enthält der Vertrag der GmbH mit dem Hoteldirektor keine Verlustübernahme. Das unternehmerische Risiko verbleibe vielmehr vollständig bei der GmbH. Der Hoteldirektor, der im Übrigen nicht Geschäftsführer der GmbH gewesen sei, sei nicht Gewerbetreibender für das Hotel. Er trage insbesondere nicht das Unternehmerrisiko für den Hotelbereich. Aufgrund der Regelungen im Vertrag sei der Hoteldirektor zwar befugt, über Zahlungsflüsse zu verfügen. Lediglich im Falle einer Misswirtschaft ergäben sich im Innenverhältnis aus dem Vertrag als Dienstvertrag Ersatzansprüche. Keinesfalls werde die GmbH von ihren Verpflichtungen gegenüber Gläubigem befreit. Diese sei ausschließlich Vertragspartner der von dem Geschäftsführer bzw. vom Hoteldirektor im Rahmen seiner Vollmacht abgeschlossenen Verträge mit allen Chancen und Risiken. Tatsächlich handele es sich daher nicht um einen Verlustausgleich.

Für den Hotelbereich liege in jedem Falle bis einschließlich 31.03.1992 ein Gewerbebetrieb vor, da der Hotelbereich im eigenen Namen und auf eigene Rechnung der GmbH zunächst ab 01.02.1988 ohne, ab 01.10.1988 mit dem Hoteldirektor B mit einem Pauschalbetrag von 1.000,-- DM monatlich (während der Bauphase monatlich 300,--DM) geführt worden sei. Aber auch nach dem 01.04.1992 sei der Hotelbereich, auf den sich die Investitionszulage beziehe, weiterhin im eigenen Namen und auf Rechnung der GmbH geführt worden, wenngleich der Hoteldirektor ab diesem Zeitpunkt nur noch eine erfolgsabhängige Vergütung erhalten habe. Solche Vertragskonstruktionen seien in der Hotelbranche absolut üblich und sehr weit verbreitet. Es würden sehr oft Hotels über reine Management- und Betriebsführungsverträge geführt, wobei das unternehmerische Risiko weiterhin bei dem Investor und wirtschaftlichen Betreiber des Hotels verbleibe. Dies sei auch im Fall der GmbH so. Ausschließlich aufgetreten nach außen sei die GmbH als Hotelbetreiber. Dies belegten die Rechnungen an die Hotelgäste, die ausschließlich von der GmbH erstellt worden seien. Auch habe die GmbH eigenes Personal beschäftigt und das Frühstück bei Herrn B eingekauft. Auch die sonstigen mit dem Hotel zusammenhängenden Kosten, wie z. B. Energie, Heizung, Wasser, Hotelwäsche, Reinigung etc. seien ausschließlich von der GmbH getragen und auch von dieser in Auftrag gegeben worden. Nur die GmbH sei in steuerlicher und arbeitsrechtlicher Hinsicht Arbeitgeber der bei ihr angestellten Mitarbeiter gewesen, dies auch in sozialversicherungsrechtlicher und berufsgenossenschaftsrechtlicher Hinsicht. Es habe zahlreiche Einstellungen und Entlassungen und auch Arbeitsrechtsstreitigkeiten vor dem Arbeitsgericht gegeben. Auch seien die nicht bezahlten Hotelrechnungen bei den Hotelgästen im Namen und auf Rechnung der GmbH eingetrieben worden. All dies zeige, dass die GmbH nicht nur im Außenverhältnis, sondern auch im Innenverhältnis gewerblich tätig gewesen sei und sich in umfassender Weise am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe. Die Betätigungen der GmbH als Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr seien ihrer Besitzgesellschaft, der Klägerin, im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in vollem Umfang zuzurechnen, so dass auch die Klägerin als Besitzgesellschaft als solche Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Nicht zuletzt sei die von der Klägerin erworbene und von ihr umfassend sanierte und auch erweiterte Liegenschaft so speziell auf den Betrieb eines Hotels ausgerichtet worden, so dass eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Verfügung gestellt worden sei. Die Klägerin erziele somit als Besitzgesellschaft über die GmbH als Betriebsgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Im Übrigen könne die Frage der Gewerblichkeit nicht ausschließlich von einer etwaigen Ergebnisseite betrachtet werden. Dies ergebe bereits ein Vergleich mit Ergebnisabführungsverträgen. Auch hier werde der Gewinn gegebenenfalls von einer Muttergesellschaft übernommen, das beherrschte Unternehmen bleibe aber gewerblich tätig. Im vorliegenden Fall ist aber auch das Ergebnisrisiko bei der GmbH verblieben. Dies zeige insbesondere die Ergebnisentwicklung dieser Gesellschaft wie folgt:

Jahr| |DM 1987|Fehlbetrag|1.377,27 1988|Fehlbetrag|41.285,64 1989|Überschuss|14.646,38 1990|Überschuss|10.545,66 1991|Fehlbetrag|2.705,69 1992|Fehlbetrag|11.877,00 1993|Fehlbetrag|6.604,00 1994|Fehlbetrag|6.260,00 1995|Fehlbetrag|99.424,77 1996|Überschuss|80.629,04

Die GmbH habe aus der Unterverpachtung des Restaurationsbereichs und dem Eigenbetrieb des Hotelbereichs gewerbliche Einkünfte als Gewerbebetrieb erzielt. Somit habe auch die Klägerin als Besitzgesellschaft im Rahmen der Verpachtung des Hotels als wesentlicher Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Nach Ansicht der Klägerin liegen die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage 1988 und 1989 somit vor.

Die Klägerin beantragt,

die Aufhebungs- und Rückforderungsbescheide vom 04.09.1996 wegen Investitionszulage 1988 und 1989 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Auffassung war die Aufhebung der Investitionszulagenbescheide für 1988 und 1989 rechtmäßig, da die materiellrechtlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zulage nicht erfüllt gewesen seien, und der in den Bescheiden vom 04.09.1996 enthaltene Rückforderungsanspruch des FA zu diesem Zeitpunkt nicht verjährt gewesen sei. Der Ablauf der Verjährungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn einer Außenprüfung gehemmt worden.

Der Betriebsprüfer des FA habe im Januar 1991 ernsthaft mit seiner Prüfung begonnen. Er habe sich ausführlich und intensiv auf die Prüfung vorbereitet. Hierzu habe das Aktenstudium und die Überprüfung bzw. Einsichtnahme in die Umsatzsteuervoranmeldungen und Kassenunterlagen, die Erstellung eines Literaturverzeichnisses aufgrund des Aktenstudiums und der Entwurf der Prüfungsanordnung gehört. Für diese Arbeiten habe er den Arbeitstag des 14.01.1991 aufgewendet. Auch seine am 15.01.1991 selbst vorgenommenen Maßnahmen und dessen Erörterungen mit dem Steuerberater der Klägerin hätten keineswegs nur in einer oberflächlichen und flüchtigen Durchsicht weniger Belege bestanden. Er habe die vorgelegten Baurechnungen 1988 und 1989 sowie die Auszüge des Bankkontos Nr....geprüft. Anschließend habe ihm der Steuerberater der Klägerin mitgeteilt, dass noch weitere Aufwendungen für den Neu- und Umbau des Hotels sowie den Bau von Parkplätzen und Tagungsräumen entstanden seien, dass zur Zeit geprüft werde, ob ein Ergänzungs- und Erweiterungsantrag beim Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft gestellt werde, dass ein Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 82 i EStDV gestellt werde und die Einreichung weiterer Unterlagen (Steuererklärungen 1989, Grundstücksbeschreibungsbogen, Steuererklärungen 1990 und Investitionszulagenantrag 1990) bis zum 28.02. bzw. 15.05.1991 erfolgen werde. Insgesamt seien also eine ganze Reihe von Unterlagen überprüft und etliche Punkte angesprochen bzw. besprochen worden. Von einer bloßen Scheinhandlung könne deshalb nicht die Rede sein. Vielmehr sei dokumentiert, dass der Prüfer am 15.01.1991 mit einer umfassenden qualifizierten Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse der Klägerin begonnen hatte. Erst aufgrund der Prüfung der Bankbelege und Baurechnungen habe er überhaupt festgestellt, dass eine abschließende Prüfung des Steuerfalles zum damaligen Zeitpunkt noch nicht möglich gewesen sei. Nach den verschiedenen Mitteilungen des Steuerberaters der Klägerin über kurzfristig noch zu beschaffende Bescheinigungen und Unterlagen habe der Prüfer sodann entschieden, die begonnene Prüfung bis zum Eingang dieser Unterlagen zu unterbrechen. Keinesfalls könne aus den Schreiben des FA vom 01.10. bzw. 13.11.1991 herausgelesen werden, dass das FA selbst die Auffassung vertreten habe, mit der Außenprüfung sei am 15.01.1991 noch nicht begonnen worden. Auch die Durchführung bereits begonnener Prüfungen könne aufgeschoben oder zurückgestellt werden.

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin komme § 171 Abs. 4 Satz 2 AO im vorliegenden Rechtsstreit nicht zum Tragen. Die am 15.01.1991 begonnene Außenprüfung sei unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden, die die Finanzbehörde nicht zu vertreten gehabt habe. Der Betriebsprüfer habe die Prüfung fortsetzen und zügig abschließen wollen und können, wenn er von der Klägerin rechtzeitig die angeforderten Unterlagen bekommen hätte. Er habe - allerdings jeweils erfolglos - am 24.06., 10.07., 28.10. und 05.11.1991 telefonische Anfragen wegen der Vorlage der Unterlagen bzw. der Fertigstellung der Steuererklärungen an den Steuerberater der Klägerin gerichtet. Schon an der Vielzahl der Anfragen lasse sich ablesen, dass jedenfalls dem Prüfer an einem zeitnahen Prüfungsabschluss gelegen gewesen sei. Die Vorlage der angeforderten Unterlagen sei auch für den Fortgang der Prüfung notwendig gewesen, da ohne sie nicht die Gewährung der Investitionszulage dem Grunde und der Höhe nach hätte überprüft werden können. Voraussetzung für den Zulagenanspruch sei die Erfüllung der in der Bescheinigung des Bundesamtes für Wirtschaft vom 23.08.1989 genannten Auflagen gewesen, z.B.: keine Begünstigung der Investitionskosten im Restaurationsbereich, Investitionsvolumen 1988 = 1.893.000 DM, 1989 = 1.600.000 DM, eigenbetriebliche Nutzung. Für diese Überprüfung seien die Bauzeichnungen (Abgrenzung Restaurations-/Hotelbereich), ausstehende Rechnungen (Einhaltung des Investitionsvolumens) und die Miet- bzw. Pachtverträge (eigenbetriebliche Nutzung) erforderlich gewesen. Diese Unterlagen seien alle am 15.01.1991 angefordert, jedoch von der Klägerin nicht innerhalb der darauf folgenden sechs Monate vorgelegt worden. Der tatsächliche Eingang aller ausstehenden Unterlagen sei erst rund anderthalb Jahre nach Prüfungsbeginn, nämlich am 01.06.1992 erfolgt. Gleichzeitig sei der damalige Betriebsprüfer in den Innendienst versetzt worden. Selbst wenn sich der Prüfungsfortgang durch nunmehr von der Finanzbehörde zu vertretende Gründe weiter verzögert habe, ändere dies nichts daran, dass die Gründe für die Verzögerung während der ersten sechs Monate nach Unterbrechung der Außenprüfung nicht dem FA zuzurechnen seien.

Letztlich sei auch keine Verwirkung des Rückforderungsanspruchs gegeben. Das FA habe zu keinem Zeitpunkt gegenüber der Klägerin zu erkennen gegeben, auf die Verfolgung seines Anspruches keinen Wert mehr zu legen. Durch bloße Untätigkeit könne diese Voraussetzung nicht verwirklicht werden. Erforderlich sei vielmehr, dass das FA durch ein positives Tun zu erkennen gegeben hätte, seinen Anspruch nicht weiter zu verfolgen. Dies sei aber nicht geschehen.

Zur materiellrechtlichen Frage der Anspruchsberechtigung vertritt das FA die Auffassung, dass die Investitionszulage zu Recht zurückgefordert worden sei, da die GmbH zumindest in den Jahren 1991 - 1994 nicht gewerblich tätig gewesen sei. Eine unternehmerische gewerbliche Tätigkeit der GmbH habe nicht vorgelegen, da sie nicht auf eigene Rechnung und Gefahr tätig gewesen sei. Durch den mit Herrn B abgeschlossenen Betriebsführungs- und Managementvertrag vom 04.04.1990 sei das unternehmerische Risiko des Hotelbetriebs einseitig auf Herrn B verlagert worden. In § 3 Ziff. 2 a der Vereinbarung heiße es wörtlich:

"Der Hoteldirektor verpflichtet sich, den Hotelbetrieb der Gesellschaft in deren Namen und auf deren Rechnung und Kosten so zu führen, dass die A Betriebsgesellschaft mbH einen monatlichen liquiden Überschuss von netto 18.400,00 DM nach Abzug aller Ausgaben für den Hotelbetrieb (insbesondere Personalkosten, Sozialabgaben, Wareneinkauf, Strom, Heizung, Wasser, Kanal, Reinigung, Wäsche, Instandhaltung, Ersatzbeschaffung, Grundsteuer, Umsatzsteuer, Lohnsteuer, Beiträge, Versicherungen, Telefon, Telex, Büro- und Verwaltungskosten, Werbungskosten etc.) von dem Hoteldirektor in bar erhält."

In Zusammenhang hierzu bestimme § 3 Abs. 2 d:

"Etwaige Fehlbeträge sind von dem Hoteldirektor bei Fälligkeit in bar auszugleichen."

Dies bedeute im Klartext, dass der Hoteldirektor nicht nur monatlich netto 18.400,-- DM an die GmbH zu zahlen gehabt habe. Er sei darüber hinaus auch verpflichtet gewesen, die folgenden Fehlbeträge (jeweils zuzüglich 14 % Umsatzsteuer) auszugleichen:

Jahr|DM 1991|68.035,-- 1992|103.483,-- 1993|101.648,-- 1994|121.585,--

Die vorgenannten Beträge seien Herrn B von der GmbH in Rechnung gestellt worden (Bl. 43, 60, 75 Bp-Fallheft GmbH). Damit sei das wirtschaftliche Risiko aus dem Betrieb des Hotels eindeutig dem Hoteldirektor aufgebürdet worden. Es könne in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob die GmbH eine Gaststättenkonzession besessen habe, deren Geschäftsführer über hygiene- und lebensmittelrechtliche Vorschriften unterrichtet worden sei, die GmbH einen aufwendigen Hotelprospekt habe erstellen lassen und als Arbeitgeber der Hotelmitarbeiter fungiert habe. Entscheidend sei, dass der Hoteldirektor im Ergebnis das unternehmerische Risiko zu tragen gehabt habe, da er nicht nur die Betriebskosten habe erwirtschaften müssen, sondern darüber hinaus der GmbH einen fest vereinbarten monatlichen liquiden Überschuss von 18.400,-- DM zu überweisen gehabt habe. Darüber hinaus sei er zum Ausgleich der Fehlbeträge verpflichtet gewesen.

Durch die Verlustübernahme sei das Ergebnisrisiko für die GmbH gleich null gewesen. Die Behauptung der Klägerin, es sei gleichwohl ein Ergebnisrisiko bei der GmbH verblieben, sei nicht zutreffend. Die von ihr vorgetragene Ergebnisentwicklung sei teilweise unrichtig. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnungen der GmbH habe sich in den Jahren 1992, 1993 und 1994 jeweils ein Jahresfehlbetrag in Höhe von 2.000,-- DM ergeben. Dieser gleichmäßige Verlust sei dadurch zustande gekommen, dass in dem von Herrn B auszugleichenden Jahresfehlbetrag die Vergütung für den Geschäftsführer der GmbH, Herrn C, und ein Zinsertrag nicht zu berücksichtigen gewesen sei. Dies ergebe sich aus den handschriftlichen Verprobungen, die der Betriebsprüfer in der Buchführung der GmbH vorgefunden habe (Bl. 45, 62, 77 Bp-Fallheft GmbH). Die Differenz zwischen dem in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH 1992 - 1994 ausgewiesenen Fehlbetrag in Höhe von jeweils 2.000,-- DM und den von der Klägerin genannten Beträgen beruhe auf Körperschaftsteuer (KSt)- Nachzahlungen nach Bp. Der Betriebsprüfer habe festgestellt gehabt, dass die GmbH Grundsteuer und Brandversicherung bezahlt hatte, obwohl diese nach dem zwischen der Klägerin und der GmbH abgeschlossenen Pachtvertrag der Verpächter (die Klägerin) zu tragen hatte (Bl. 6 Fallheft GmbH). Die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung basierenden KSt-Nachzahlungen belasteten zwar das Ergebnis der GmbH. Sie begründeten jedoch kein Indiz für ein bestehendes Ergebnisrisiko hinsichtlich des Hotelbetriebs. Im Ergebnis sei folglich der Verlust aus dem Hotelbetrieb voll von dem Hoteldirektor B übernommen worden.

Dies gelte auch für das Jahr 1991. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH ausgewiesene Verlust in Höhe von 2.705,69 DM sei ebenso wenig durch den Hotelbetrieb bedingt wie in den Folgejahren 1992 - 1994. Der in 1991 im Hotel angefallene Fehlbetrag in Höhe von 68.035,83 DM sei ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH dem Hoteldirektor B in Form einer Managementabrechnung in Rechnung gestellt worden.

Der zwischen Herrn B und der GmbH abgeschlossene Betriebsführungs- und Managementvertrag sei nicht mit einem Ergebnisabführungsvertrag zu vergleichen. Ergebnisabführungsverträge seien nur zwischen Kapitalgesellschaften denkbar. Herr B habe eine selbständige Tätigkeit ausgeübt. Dafür spreche nicht nur die Verlustübernahme und damit die Übernahme des unternehmerischen Risikos, sondern auch die freie Gestaltung der Arbeitszeit, die Verknüpfung von Pachtvertrag (Restaurant) und Managementvertrag hinsichtlich der Kündigung (§ 2 Nr. 4 des Betriebsführungs- und Managementvertrages, Bl. 30 Fallheft GmbH). Es habe weder ein vertraglich vereinbarter Urlaubsanspruch bestanden noch habe Herr B Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfall gehabt. Die GmbH habe für Herrn B auch keine Lohnsteuer und Lohnnebenkosten abgeführt. Herr B sei kein Arbeitnehmer der GmbH gewesen. Da der Hotelbetrieb keine Überschüsse erwirtschaftet habe, habe Herr B nicht nur die Fehlbeträge ausgleichen müssen, er habe den Hotelbetrieb auch unentgeltlich geleitet. Aufgrund der vorgenannten Vertragsgestaltung und der Durchführung des Vertrages bestehen nach Auffassung des FA keine ernstlichen Zweifel, dass es sich bei der Vertragsbeziehung zwischen der GmbH und Herrn B um ein verdecktes Pachtverhältnis handele. Der Einwand, Herr B habe zu wesentlichen Entscheidungen der Zustimmung des Geschäftsführers der GmbH bedurft, stehe dem nicht entgegen, zumal diese eingeschränkte Handlungsfreiheit gemäß § 6 Ziff. 3 des Managementvertrags bis zum 31. März 1992 befristet gewesen sei. Der Hinweis, dass alle mit dem Hotelbetrieb in Verbindung stehenden Kosten, insbesondere die Personalkosten, von der GmbH getragen worden seien, sei irreführend. Es spiele auch keine Rolle, dass diese Kosten in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH ausgewiesen worden seien. Wirtschaftlich seien sie von Herrn B zu tragen gewesen, da dieser für jegliche Fehlbeträge gegenüber der GmbH einzustehen gehabt habe.

Die Behauptung der Kläger, wonach bei einer ordnungsgemäßen Kostentrennung zwischen dem Restaurationsbetrieb und dem Hotelbetrieb ein Überschuss von monatlich 20.000,-- DM möglich gewesen wäre, sei zu keiner Zeit substantiiert vorgetragen und schlüssig belegt worden. Kostenüberschneidungen zwischen dem Restaurant und dem Hotel seien zwar aufgrund der betrieblichen und räumlichen Verbindungen denkbar, jedoch niemals in der behaupteten Größenordnung. Das von Herrn B ebenfalls betriebene Restaurant "D" habe sich in keiner unmittelbaren Nachbarschaft zu dem Hotel "A" befunden.

Nach dem Wortlaut des Betriebsführungs- und Managementvertrages habe die Verpflichtung zur Abdeckung von Fehlbeträgen uneingeschränkt bestanden. Eine Beschränkung der Einstandspflicht auf den Fall der Misswirtschaft sei der Vereinbarung nicht zu entnehmen.

Die Behauptung der Klägerin, Management- und Betriebsführungsverträge seien in der Hotelbranche üblich, möge dahinstehen. Üblich seien sicherlich Verträge, in denen der Hoteldirektor neben einem Festgehalt gewinnabhängige Tantiemen erhalte. Verträge, in denen der Hoteldirektor das volle Betriebsrisiko übernehme, seien dagegen nicht üblich. Genau dies sei jedoch vorliegend der Fall.

Die Gesellschafter der Klägerin seien allesamt freiberuflich Tätige. Sie seien schon zeitlich nicht in der Lage gewesen, um sich zusätzlich zu ihrem Beruf um den Betrieb eines Hotels zu kümmern. Ihr Engagement in dieser Richtung sei offensichtlich auf eine reine Kapitalanlage begrenzt gewesen. Sie selbst hätten sich nicht - auch nicht über die GmbH - als Hotelier am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen wollen. Dies mache die vertragliche Gestaltung deutlich. Danach hätten sie lediglich eine risikolose Kapitalrendite verdienen wollen. Der Hoteldirektor habe den Betrieb auf eigenes Risiko führen sollen. Im Vordergrund des Betriebsführungs- und Managementvertrages habe weniger die Person des Hoteldirektors gestanden als vielmehr der Betrieb als solches. Dies werde besonders plastisch in § 2 Nr. 6 des Vertrages. Die Bestimmung laute (Bl. 31 Fallheft GmbH):

"Für den Fall des Todes des Hoteldirektors während der Vertragsdauer sind die Erben des Hoteldirektors zur außerordentlichen Kündigung des Vertrags mit einer Frist von 3 Monaten zum Schluss des auf den Todestag folgenden Halbjahresende berechtigt, ohne dass hierdurch eine Schadenersatzverpflichtung der Erben ausgelöst wird."

Der Vertrag habe folglich nicht mit dem Tod des Hoteldirektors geendet. Vielmehr seien die Erben berechtigt und verpflichtet gewesen, den Vertrag bis zum vereinbarten Ablauf fortzuführen. Sie hätten lediglich ein fristgebundenes Kündigungsrecht gehabt. Dies zeige, dass die Kläger mit der Betriebsführung des Hotels nichts hätten zu tun haben wollen. Ob die Erben fachlich zur Fortführung des Hotelbetriebs in der Lage gewesen wären, sei für die Klägerin von untergeordneter Bedeutung gewesen, da ihnen ein vertraglich festgelegter Mindestüberschuss garantiert gewesen sei. Darin liege jedoch gerade ein wesentliches Element eines Pachtvertrages. Die formal andersartige Ausgestaltung des Vertrages als Betriebsführungs- und Managementvertrages liege darin begründet, dass die Kläger ohne eigene gewerbliche Tätigkeit die Investitionszulage nicht hätten beanspruchen können. Deshalb sei der Restaurationsbetrieb (Pachtvertrag) und Hotelbetrieb (Betriebsführungs- und Managementvertrag) getrennt worden. Für die Auslegung eines Vertrages sei jedoch nicht die Bezeichnung, sondern das maßgeblich, was wirtschaftlich gewollt sei und tatsächlich durchgeführt werde. Gewollt sei ein Pachtvertrag gewesen, da jegliches Risiko bei dem Hoteldirektor habe liegen sollen und dies notfalls auch noch über seinen Tod hinaus. Eine solche Nachfolgeklausel, wie sie § 2 Nr. 6 des Vertrages darstelle, vertrage sich nicht mit einem abhängigen Angestelltenverhältnis. Der vorliegende Betriebsführungs- und Managementvertrag sei ein Vertrag sui generis. Nach diesem Vertrag unterliege der Hoteldirektor keinen Weisungen. Er habe nur sicherzustellen, dass am Monatsende ein bestimmter Mindestbetrag an die GmbH überwiesen werde. Wie der Hoteldirektor diesen Betrag erwirtschafte, sei sein Problem. Er unterscheide sich darin nicht von einem Pächter.

Soweit die Klägerin meine, für das Jahr 1988 stehe ihre gewerbliche Tätigkeit bestandskräftig fest und daraus die Rechtswidrigkeit des Rückforderungsbescheides bezüglich der Investitionszulage 1988 herleite, sei folgendes festzustellen: Der Bescheid über die Bewilligung von Sonder-AfA nach § 3 Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) vom 20.03.1990 (Bl. 28 Feststellungsakte) sei nur unter der Bedingung wirksam, dass die Wirtschaftsgüter des unbeweglichen Anlagevermögens mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken dienten. Die 1988 hergestellten Gebäudeteile müssten folglich bis 1991 dem Gewerbebetrieb der Klägerin gedient haben. Dies sei jedoch zumindest in 1991 - wie oben dargelegt - nicht der Fall. Auf das Jahr 1988 komme es nicht an. Es könne in dem vorliegenden Verfahren wegen Investitionszulage auch dahingestellt bleiben, ob die Klägerin 1990 oder 1995 gewerblich tätig gewesen sei. In den Jahren 1991 - 1994 sei sie es jedenfalls nicht gewesen. Da die GmbH in diesen Jahren den Hotelbetrieb nicht selbst betrieben habe, könne es sich auch bei den Einkünften der Klägerin nicht um gewerbliche Einkünfte handeln. Damit entfallen nach Auffassung des FA die Voraussetzungen für die Bewilligung einer Investitionszulage.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der wechselseitigen Schriftsätze Bezug genommen.

Der Senat hat darüber Beweis erhoben, in welcher Weise Herr B auf der Grundlage des zwischen ihm und der GmbH am 04.04.1990 geschlossenen Betriebsführungs- und Managementvertrages seine Tätigkeit als Hoteldirektor ausübte, insbesondere inwieweit hierdurch das unternehmerische Risiko des Hotelbetriebs auf ihn verlagert wurde, durch Vernehmung des Zeugen B. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Beweisbeschluss vom 21.12.2004 und das Sitzungsprotokoll vom 20.01.2005 Bezug genommen.

Dem Senat lagen die den Streitfall betreffenden Steuerakten des FA und das Fallheft der Betriebsprüfung zu der streitgegenständlichen Investitionszulage vor.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht war der in den streitgegenständlichen Bescheiden vom 04.09.1996 enthaltene Rückforderungsanspruch des FA zu diesem Zeitpunkt noch nicht verjährt. Der Ablauf der Verjährungsfrist war gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn einer Außenprüfung am 15.01.1991 gehemmt worden.

Zwar stellt das Erscheinen des Prüfers am Ort der Prüfung allein - ohne Prüfungshandlungen - noch keinen Beginn der Außenprüfung dar (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 09.03.2000 IV B 112/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 1086). Bittet der Prüfer aber um Aufklärung bzw. Stellungnahme zu bestimmten Punkten, ist damit die Prüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 begonnen (BFH-Urteile vom 09.05.1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10; vom 02.02.1994 I R 57/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 377, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 21.08.2002 X B 206/01, NV).

Ohne den Betriebsprüfer und den Steuerberater, in dessen Räumlichkeiten der Prüfer am 15.01.1991 erschienen war, zu näheren Einzelheiten befragen zu müssen, konnte sich der Senat bereits aufgrund des Akteninhalts, insbesondere des ihm vorliegenden Fallhefts, Gewissheit darüber verschaffen, dass der Betriebsprüfer im Januar 1991 ernsthaft mit seiner Prüfung begonnen hat.

In dem Fallheft ist zur Überzeugung des Senats zweifelsfrei dokumentiert, dass der Prüfer sich vor seinem Erscheinen im Büro des Steuerberaters ausführlich und intensiv auf die Prüfung vorbereitet hat. Hierzu gehörte am 14.01.1991 das Aktenstudium und die Überprüfung bzw. Einsichtnahme in die Umsatzsteuervoranmeldungen und Kassenunterlagen, die Erstellung eines Literaturverzeichnisses aufgrund des Aktenstudiums und der Entwurf der Prüfungsanordnung. Insbesondere seine am 15.01.1991 selbst vorgenommenen Maßnahmen und dessen Erörterungen mit dem Steuerberater der Klägerin bestanden entgegen dem von der Klägerin behaupteten Geschehensablauf nicht nur in einer oberflächlichen und flüchtigen Durchsicht weniger Belege. Wie den handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers vom 15.01.1991 zu entnehmen ist, hat er an diesem Tag die vorgelegten Baurechnungen 1988 und 1989 sowie die Auszüge des Bankkontos Nr. ...geprüft. Anschließend teilte ihm der Steuerberater der Klägerin mit, dass noch weitere Aufwendungen für den Neu- und Umbau des Hotels sowie den Bau von Parkplätzen und Tagungsräumen entstanden seien, dass zur Zeit geprüft werde, ob ein Ergänzungs- und Erweiterungsantrag beim Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft gestellt werde, dass ein Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 82 i EStDV gestellt werde und die Einreichung weiterer Unterlagen (Steuererklärungen 1989, Grundstücksbeschreibungsbogen, Steuererklärungen 1990 und Investitionszulagenantrag 1990) bis zum 28.02. bzw. 15.05.1991 erfolgen werde. Das FA hat dem Senat glaubhaft dargelegt, dass der Prüfer erst aufgrund der Prüfung der Bankbelege und Baurechnungen sowie der vorstehend beschriebenen Mitteilungen des Steuerberaters der Klägerin am 15.01.1991 überhaupt feststellen konnte, dass eine abschließende Prüfung des Steuerfalles zum damaligen Zeitpunkt noch nicht möglich gewesen war. Der vom Prüfer am 15.01.1991 dokumentierte Umfang der überprüften Unterlagen und angesprochenen bzw. besprochenen Punkte einschließlich der am 15.01.1991 erfolgten Anforderung der kurzfristig noch zu beschaffenden Bescheinigungen und Unterlagen reichen nach Auffassung des Senats aus, um im Sinne der vorstehend zitierten Rechtsprechung des BFH von einem Beginn der Betriebsprüfung an diesem Tag ausgehen zu können.

Angesichts des evidenten Prüfungsbeginns am 15.01.1991 hat der Senat auf die von der Klägerin beantragte Vernehmung des Steuerberaters als Zeugen zu den näheren Umständen des Prüfungsbeginns verzichtet, zumal den Unterlagen des Prüfers zu entnehmen ist, dass er die wesentlichen Prüfungshandlungen am 15.01.1991 in Abwesenheit des Steuerberaters vollzogen hat.

Der Ausnahmetatbestand des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO kommt im Streitfall nicht zum Tragen, da zur Überzeugung des Senats die nach dem 15.01.1991 eingetretene Unterbrechung der Außenprüfung für mehr als sechs Monate nicht aus Gründen erfolgte, die das FA zu vertreten hat. Sämtliche vom Prüfer am 15.01.1991 für den Fortgang der Außenprüfung angeforderten und ihm zugesagten Unterlagen sind von der Klägerin nicht innerhalb der darauf folgenden sechs Monate vorgelegt worden. Der tatsächliche Eingang aller ausstehenden Unterlagen erfolgte erst rund anderthalb Jahre nach Prüfungsbeginn, nämlich am 01.06.1992. Für die Zwischenzeit wird anhand der Aufzeichnungen des Prüfers im Fallheft dokumentiert, er habe - allerdings jeweils erfolglos - am 24.06., 10.07., 28.10. und 05.11.1991 telefonische Anfragen wegen der Vorlage der Unterlagen bzw. der Fertigstellung der Steuererklärungen an den Steuerberater der Klägerin gerichtet. Hieraus wird deutlich, dass die Unterbrechung der Prüfung zumindest innerhalb der ersten sechs Monate nicht auf Umstände zurückzuführen war, die innerhalb der Finanzverwaltung lagen. Eine spätere Unterbrechung der Prüfung lässt die eingetretene Ablaufhemmung dagegen unberührt (BFH-Urteil vom 16.01.1979 VIII R 149/77, BStBl II 1979, 453). Es ist daher für die Beurteilung der Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung ohne Relevanz, dass die später eingetretene weitere Verzögerung bis zur Fortsetzung der Außenprüfung am 09.02.1995 aus Gründen erfolgte, die das FA zu vertreten hat. Die am 15.01.1991 eingetretene Ablaufhemmung blieb hiervon unberührt.

Die hiergegen eingewandte Auffassung der Klägerin, der Prüfer hätte innerhalb der Sechs-Monats-Frist des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO Auskünfte von anderen Stellen einholen und sich anderer Prüfungsmethoden bedienen müssen, ggf. die Mitwirkung der Klägerin nach § 328 ff AO erzwingen können, soweit die am 15.01.1991 vorhandenen Unterlagen nicht zur Prüfung ausgereicht hätten, wird vom Senat nicht geteilt. Dem Fallheft des Prüfers ist eindeutig zu entnehmen, dass zwischen dem Prüfer und dem Steuerberater der Klägerin am 15.01.1991 eine klare Absprache dahin getroffen wurde, dass die vom Prüfer zur Fortsetzung der Prüfung erbetenen Unterlagen innerhalb von sechs Monaten von der Klägerin beschafft und vorgelegt werden sollten. Von den sieben Jahre später erstmals im Klageverfahren von der Klägerin vorgetragenen, vorstehend genannten Einwänden war zum damaligen Zeitpunkt keine Rede. Stattdessen wurde die Prüfung im Einvernehmen darüber unterbrochen, diese nach Erfüllung der der Klägerin obliegenden Bringschuld hinsichtlich der nachzureichenden Unterlagen und Erklärungen zeitnah fortzusetzen.

Letztlich ist entgegen der Ansicht der Klägerin auch keine Verwirkung des Rückforderungsanspruchs des FA als Ausprägung des im Steuerrecht zu beachtenden Grundsatzes von Treu und Glauben eingetreten. Verwirkung setzt voraus, dass sich der zur Rückerstattung Verpflichtete nach dem gesamten Verhalten des Berechtigten darauf verlassen durfte und verlassen hat, dass dieser das Recht in Zukunft nicht geltend machen werde. Der Zeitablauf allein (das sog. Zeitmoment) reicht für die Annahme der Verwirkung eines Rückforderungsanspruchs grundsätzlich nicht aus (BFH-Urteile vom 14.10.2003 VIII R 56/01, BStBl II 2004, 123, vom 20.07.1988 I R 81/84, BFH/NV 1989, 78, 79; vom 24.06.1988 III R 177/85, BFH/NV 1989, 351, 352; vom 08.10.1986 II R 167/84, BStBl II 1987, 12; vom 22.05.1984 VIII R 60/79, BStBl II 1984, 697, unter III.2. der Gründe; vom 29.07.1981 I R 62/77, BStBl II 1982, 107, unter I.2. der Gründe; vom 19.12.1979 I R 23/79, BStBl II 1980, 368, unter 2. der Gründe). Hinzukommen muss ein Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden solle (Umstandsmoment oder Vertrauenstatbestand, vgl. BFH-Urteile vom 21.07.1988 V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, 359; in BFH/NV 1989, 351, 352; in BStBl II 1987, 12; vom 07.06.1984 IV R 180/81, BStBl II 1984, 780, unter 2.b der Gründe; vom 14.09.1978 IV R 89/74, BStBl II 1979, 121, unter 3.a der Gründe). Schließlich muss der Verpflichtete auch tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet haben (Vertrauensfolge, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 351, 352; in BFH/NV 1989, 356, 359; in BStBl II 1984, 780, unter 2.b der Gründe; in BStBl II 1979, 121, unter 3.a der Gründe).

Es kann dahingestellt bleiben, ob die zwischen Kenntniserlangung des FA von den zur Rückforderung der Investitionszulage führenden Umständen und Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs verstrichene Zeitspanne ausreicht, um die Möglichkeit der Verwirkung des Anspruchs in Erwägung zu ziehen. Ebenso kann offen bleiben, ob die Klägerin darauf vertraut hat, die erhaltene Investitionszulage behalten zu dürfen, und entsprechend disponiert hat. Die Verwirkung des Rückforderungsanspruchs scheitert jedenfalls daran, dass es an einem Verhalten des FA fehlt, welches für die Klägerin bei objektiver Auslegung den eindeutigen Schluss zuließ, dass ihr die gezahlte Investitionszulage belassen werde. Die hierfür von der Klägerin als einziger Anhaltspunkt angeführte, ohne zureichende Antwort gebliebene interne Sachstandsanfrage vom 29.03.1994 ist der Klägerin nicht zur Kenntnis gebracht worden, so dass aufgrund dieses internen Vorgangs der Finanzverwaltung ein nach außen wirkender Vertrauenstatbestand nicht entstehen konnte. Sonstige Indizien, die einen Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin begründen könnten, sind von dieser nicht vorgetragen worden und für den Senat auch aus dem Inhalt der Akten nicht ersichtlich.

Materiellrechtlich konnte die Klage ebenfalls keinen Erfolg haben, da die von der Klägerin in den Streitjahren bis Ende 1989 hergestellten Wirtschaftsgüter des unbeweglichen Anlagevermögens nach den Feststellungen des Senats nicht mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken dienten, und damit die tatbestandlichen Voraussetzungen zur Gewährung einer Investitionszulage gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG in der für die Streitjahre geltenden Fassung vom 28.01.1986 nicht erfüllt wurden.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG wird Steuerpflichtigen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die eine gewerbliche Betriebsstätte erweitern und die durch eine Bescheinigung des Bundesamtes für Wirtschaft (BAW) nachweisen, dass die Erweiterung in einem förderungsbedürftigen Gebiet durchgeführt wird, volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig ist und den Zielen und Grundsätzen der Raumordnung und Landesplanung entspricht, für die im Zusammenhang mit der Erweiterung der Betriebsstätte vorgenommenen Investitionen eine Investitionszulage gewährt. Führt eine Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Investition durch, steht dieser die Investitionszulage zu (§ 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG). Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG ist u.a. die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens begünstigt, wenn die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. In Fällen, in denen - wie im Streitfall - aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung von Besitzunternehmen (hier: der Klägerin) und Betriebsgesellschaft (hier: der GmbH) ertragsteuerlich eine sog. Betriebsaufspaltung vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH die rechtliche Selbständigkeit von Unternehmen zu vernachlässigen und dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen, von dem das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung geprägt ist, im Investitionszulagenrecht der Vorrang einzuräumen. Dies hat unter anderem zur Folge, dass eine Verwendung des begünstigten Wirtschaftsguts im Betriebsunternehmen als eigenbetriebliche Nutzung des Besitzunternehmens gilt, die Nutzungsüberlassung an das Betriebsunternehmen also unschädlich ist (BFH-Entscheidungen vom 26.03.1993 III S 42/92, BStBl II 1993, 723; vom 16.09.1994 III R 45/92, BStBl II 1995, 75; vom 22.02.1996 III R 91/93, BStBl II 1996, 428; vgl. ferner BFH-Urteil vom 28.01.1999 III R 77/96, BStBl II 1999, 610). Der Ausschluss von der Zulagenberechtigung unter dem formalen Gesichtspunkt, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind, widerspräche der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger. In diesen Fällen wird mithin die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft dem Besitzunternehmen zugerechnet, damit für das Besitzunternehmen überhaupt die Möglichkeit besteht, eine Investitionszulage zu erhalten. Folglich setzt hier dessen Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage voraus, dass die Betriebsgesellschaft selbst gewerblich tätig ist, und dass die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung von der Betriebsgesellschaft im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden.

Im Streitfall ist diese Voraussetzung für die Gewährung der beantragten Investitionszulage nicht erfüllt, weil die GmbH aufgrund des am 04.04.1990 vereinbarten Nachtrags zum Betriebsführungs- und Managementvertrag vom 14.07.1988 die in den Jahren 1988 und 1989 für das Hotel "A" hergestellten Wirtschaftsgüter infolge der Überlassung an Herrn B zu dessen betrieblichen Zwecken (Hotelbetrieb) nicht drei Jahre nach der Herstellung - also bis zum 31.12.1992 - ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet hat. Denn mit dem Inkrafttreten am 01.05.1990 und der nachfolgenden tatsächlichen Umsetzung dieser Nachtragsvereinbarung war die GmbH nach dem Gesamtbild der vom Senat gewürdigten Beweismittel im Betrieb des Hotels "A" zumindest seit 1991 nicht mehr gewerblich tätig, so dass für sie auch keine eigenbetriebliche Verwendung der im Hotelbereich getätigten Investitionen mehr möglich war. Im Investitionszulagenrecht verwendete Begriffe sind grundsätzlich nach den für die Ertragsteuer maßgebenden Grundsätzen auszulegen (BFH-Urteil vom 18.05.1999 III R 65/97, BStBl II 1999, 619, m.w.N.). Ertragsteuerrechtlich wird bei einem Gebäude unterschieden zwischen der eigenbetrieblichen und der fremdbetrieblichen Verwendung sowie der Nutzung zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.07.1983 III R 27/80, BStBl II 1983, 689). Eine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Anspruchsberechtigte das Wirtschaftsgut im eigenen Betrieb für Zwecke dieses Betriebs nutzt. Im Gegensatz dazu steht die nicht begünstigte Verwendung für fremdbetriebliche Zwecke. Darunter ist die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts in einem fremden Betrieb zu verstehen (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.1983 IV R 217/82, BStBl II 1983, 532; in BStBl II 1983, 689; vom 21.03.2002 IV R 15/00, BStBl II 2002, 429, m.w.N.). Die Gebrauchsüberlassung des Wirtschaftsguts an einen "Dritten" schließt daher eine eigenbetriebliche Verwendung aus (BFH-Entscheidungen vom 26.03.1993 III S 42/92, BStBl II 1993, 723, unter II. 2. c aa; vom 16.06.1994 IV R 48/93, BStBl II 1996, 82, unter 2. a), auch wenn durch die Überlassung ein Nutzen für den eigenen Betrieb erzielt werden soll (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 429).

Der Senat schließt sich im Wesentlichen der vom FA vertretenen Auffassung an, dass eine unternehmerische gewerbliche Tätigkeit der GmbH zumindest in den Jahren 1991 - 1994 nicht ausgeübt wurde. Sie war in dieser Zeit nicht auf eigene Rechnung und Gefahr tätig, weil durch den mit Herrn B abgeschlossenen Nachtrag zum Betriebsführungs- und Managementvertrag vom 04.04.1990 das unternehmerische Risiko des Hotelbetriebs einseitig auf Herrn B verlagert wurde. Der Zeuge B hat in seiner Vernehmung ausdrücklich bestätigt, dass das im Betriebsführungs- und Managementvertrag vom 14.07.1988 ursprünglich für den 01.04.1992 vereinbarte Inkrafttreten des § 3 Ziff. 2 durch die am 04.04.1990 getroffene Nachtragsvereinbarung mit den darin modifizierten Beträgen auf den 01.05.1990 vorverlegt wurde. Dies galt nach seiner Aussage auch für die von ihm als Hoteldirektor gemäß § 3 Ziff. 2 d) übernommene Verpflichtung, gegenüber der GmbH etwaige Jahresfehlbeträge auszugleichen. Tatsächlich seien die in den ihm vorgehaltenen entsprechenden Rechnungen der GmbH vom 31.12.1992 (für 1991 und 1992), 05.07.1994 (für 1993) und 31.12.1994 (für 1994) ausgewiesenen Fehlbeträge in folgender Höhe (jeweils zuzüglich 14 % Umsatzsteuer) von ihm ausgeglichen worden:

Jahr|DM 1991|68.035,83 1992|103.483,72 1993|101.647,91 1994|121.585,65

Der Zeuge B hat in seiner Vernehmung ausgesagt, dass er auch nach seiner eigenen Einschätzung in dem genannten Zeitraum letztlich das wirtschaftliche Risiko für den Hotelbetrieb getragen habe, obwohl seine ursprünglich an den Abschluss der Nachtragsvereinbarung vom 04.04.1990 geknüpften Erwartungen auf die Erzielung eines angemessenen Gewinns gerichtet gewesen seien. Dies habe sich jedoch als Fehleinschätzung erwiesen.

Die dem Senat vorliegenden Jahresabschlüsse der GmbH für 1991, 1992, 1993 und 1994 belegen die tatsächliche Durchführung der mit dem Zeugen B am 04.04.1990 getroffenen Nachtragsvereinbarung zum Betriebsführungs- und Managementvertrag hinsichtlich des von ihm zu leistenden Ausgleichs der in diesen Jahren erwirtschafteten Jahresfehlbeträge. Alle vorstehend genannten Beträge wurden in den Gewinn- und Verlustrechnungen der GmbH jeweils unter der Bezeichnung "Managementabrechnung" als betriebliche Erträge ausgewiesen. Infolge dieser jährlichen Verlustübernahme durch den Zeugen B verblieben zu Lasten der GmbH ausweislich ihrer Gewinn- und Verlustrechnungen lediglich minimale Jahresfehlbeträge in folgender Höhe:

Jahr|DM 1991|2.705,69 1992|2.000,-- 1993|2.000,-- 1994|2.000,--

Der Senat teilt nach der von ihm durchgeführten Beweiswürdigung uneingeschränkt die Einschätzung des FA, dass durch die Verlustübernahmen in den genannten Jahren für die GmbH tatsächlich kein Ergebnisrisiko bestanden hat. Hinsichtlich der laut ihrer Gewinn- und Verlustrechnungen zu Lasten der GmbH verbleibenden Jahresfehlbeträge ist die Erläuterung des FA für den Senat nachvollziehbar, diese seien dadurch zustande gekommen, dass in den vom Zeugen B auszugleichenden Jahresfehlbeträgen die Vergütungen für den Geschäftsführer der GmbH und ein Zinsertrag nicht zu berücksichtigen gewesen seien. Dies kann jedoch auch nach Auffassung des Senats kein Indiz für ein bestehendes Ergebnisrisiko hinsichtlich des Hotelbetriebs begründen.

Die hiergegen mit der fachlichen Qualifikation und dem Engagement des GmbH-Geschäftsführers für den Hotelbetrieb, dessen Verfügungsberechtigung über das Bankkonto der GmbH sowie dessen Entscheidungskompetenzen gegenüber dem Hoteldirektor erhobenen Einwendungen der Klägerin können den vorstehend beschriebenen Kern der die Entscheidung des Senats tragenden vertraglichen Gegebenheiten nicht infrage stellen. Insbesondere ist es für den Senat angesichts der zu Lasten des Zeugen B vereinbarten globalen Ausgleichspflicht hinsichtlich der Jahresfehlbeträge nicht nachvollziehbar, dass sich die Klägerin auf diverse von der GmbH zu tragende Kosten sowie vertragliche Verpflichtungen und Risiken beruft, die in dem genannten Zeitraum in jedem Falle in das vom Hoteldirektor B auszugleichende Jahresergebnis der GmbH einflossen.

Der Zeuge B war nach Einschätzung des Senats in den Jahren 1991 - 1994 nicht nur in dem von ihm gepachteten Restaurantbetrieb "A" gewerblich tätig. Seine unternehmerische Tätigkeit erstreckte sich in diesem Zeitraum auch auf den Hotelbetrieb "A", für den er vertraglich das betriebliche Risiko übernommen hatte. Hierfür spricht nicht zuletzt, dass er nach seiner von der Klägerin nicht widersprochenen Aussage niemals Arbeitnehmer der GmbH war, da er weder eine Lohnsteuerkarte noch einen Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfall hatte und hinsichtlich des Urlaubs keinen Weisungen oder Beschränkungen unterlag. Selbst in der Zeit bis zum 30.04.1990, als er von der GmbH eine feste Vergütung erhielt, brauchte er sich nach seiner Aussage an keine festen Arbeitszeiten im Hotel zu halten. Zudem wurde diese Vergütung gemäß § 3 Ziff. 1 des Betriebsführungs- und Managementvertrages vom 14.07.1988 zuzüglich Umsatzsteuer gezahlt, woraus ebenfalls eine unternehmerische Betätigung des Zeugen B im Hotelbetrieb abgeleitet werden kann.

Der Senat sieht gemäß § 105 Abs. 5 FGO von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab, da er insoweit der Begründung der Einspruchsentscheidung vom 11.12.1997 folgt und sich der im Schriftsatz des FA vom 03.02.2004 ergänzend dargelegten Rechtsauffassung anschließt.

Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 135 FGO abzuweisen.