Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 § 90 Abs. 1 GrEStG § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG § 21 GrEStG § 18 GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG § 19 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 126 Abs. 2

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloß am 8. Dezember 1995 bezüglich eines teilweise bebauten Grundstücks des unter der Berufsbezeichnung "Architekt" auftretenden Veräußerers nacheinander einen Kaufvertrag, einen Werkvertrag sowie einen "Bauträgerkaufvertrag". Die Verträge wurden durch denselben Notar beurkundet. Der Veräußerer hatte zuvor das Grundstück gemäß dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt. Nach der Teilungserklärung zerfiel die bereits vorhandene Bebauung in Sondereigentum an einzelnen Wohnungen und gewerblich genutzten Einheiten. Weiteres Sondereigentum war vorgesehen an Wohnungen, die auf der bisherigen Freifläche noch errichtet werden sollten. Mit dem ersten Kaufvertrag erwarb der Kläger zum Preis von 915 200 DM die Miteigentumsanteile, die mit dem Sondereigentum an Raumeinheiten in den bereits vorhandenen Gebäuden verbunden waren. Mit dem Werkvertrag übertrug der Kläger dem Veräußerer die Sanierung, Renovierung und den Ausbau dieser Altbauten gegen eine Vergütung von 2 093 200 DM. Mit dem zweiten Kaufvertrag erwarb der Kläger zum Preis von 1 376 000 DM die restlichen Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an den vom Veräußerer noch zu errichtenden Wohnungen.

In dem ersten Kaufvertrag wird darauf hingewiesen, daß die veräußerten Wohnungs- und Teileigentumseinheiten nicht renoviert und saniert seien. Die Renovierung und Sanierung erfolge durch den Kläger im eigenen Namen und auf eigene Rechnung aufgrund eines am selben Tag zu beurkundenden weiteren Vertrages. An anderer Stelle heißt es sodann, die Bebauung des Gesamtgrundbesitzes --auch die Sanierung und Herrichtung der darauf bereits aufstehenden Altbauten-- erfolge durch den Veräußerer und den Erwerber als Bauherren. Der Veräußerer habe ein berechtigtes Interesse daran, daß der Erwerber die von ihm auszuführenden Werkleistungen (Sanierung, Renovierung und Ausbau) ordnungsgemäß und zügig durchführe. Der Erwerber beabsichtige, über diese von ihm zu erbringenden Werkleistungen einen Generalunternehmervertrag abzuschließen, zu dessen Inhalt gehöre, daß dem Unternehmen für den an diesen zu leistenden Werklohn eine unwiderrufliche Finanzierungszusage vorgelegt werde. Komme der Werkvertrag nicht zustande, könne der Veräußerer vom Kaufvertrag zurücktreten. Dem Kaufvertrag war als Anlage ein Schreiben des Veräußerers vom 28. November 1995 an den Kläger beigefügt, das die "ergänzenden/präzisierenden" Festlegungen zur bestehenden Bau- und Ausstattungsbeschreibung, die Bestandteil der Teilungserklärung ist, enthielt.

Der Kläger erstattete persönlich keinerlei Anzeige. Der beurkundende Notar übersandte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zunächst lediglich die beiden Kaufverträge. Daraufhin setzte das FA durch Bescheide vom 9. Januar 1996 wegen der Erwerbsvorgänge endgültig Grunderwerbsteuer fest, und zwar bezüglich des ersten Kaufvertrags nach einer Gegenleistung von 915 200 DM auf 18 304 DM. Knapp zwei Monate später legte der Notar auch den Werkvertrag vor. Dies veranlaßte das FA am 12. Februar 1996 zum Erlaß eines nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Grunderwerbsteuerbescheids, durch den es die Steuer bezüglich des ersten Kaufvertrags bei einer Bemessungsgrundlage von 3 008 400 DM auf 60 168 DM heraufsetzte. Die Beteiligten streiten nunmehr darüber, ob die Änderung gegen Treu und Glauben verstoße.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die beiden vorgelegten Kaufverträge hätten nicht eindeutig erkennen lassen, daß der erwähnte Vertrag über die Sanierung und Renovierung der Altbauten auch mit dem Veräußerer abgeschlossen werde. Allerdings hätten die Verträge Anlaß geboten, nachzufragen, wem der Auftrag für diese Arbeiten erteilt worden sei. Daß dies nicht geschehen sei, stelle eine Verletzung der Ermittlungspflichten des FA dar. Auf der anderen Seite habe der Kläger seine Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 1 AO 1977 verletzt, indem er seiner Anzeigepflicht gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 nicht nachgekommen sei. Dieser Pflichtverstoß wiege schwerer als die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1347 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Das FG habe die beiderseits unterlaufenen Pflichtverletzungen in unzutreffender Weise gegeneinander abgewogen. Bei zutreffender Abwägung hätte sich ergeben, daß die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA schwerer wiege. Der Kläger habe sich nämlich aufgrund der ihm übersandten Vertragsausfertigungen gemäß § 21 i.V.m. § 18 GrEStG 1983 darauf verlassen können, daß der Notar seiner Anzeigepflicht genügt habe. Dies hätte die Übersendung des Werkvertrags eingeschlossen. Im übrigen habe der Notar während der Beurkundung selbst erklärt, er sei verpflichtet, die abgeschlossenen Verträge dem FA vorzulegen, weshalb eine Anzeige durch den Kläger entbehrlich sei. Aus dem Erhalt der Steuerbescheide habe er, der Kläger, sodann geschlossen, daß der Notar seiner Anzeigepflicht nachgekommen sei. Demgegenüber hätten sich dem FA Rückfragen über die Person des beauftragten Werkunternehmers geradezu aufgedrängt. Aus der Anlage zu dem ersten Kaufvertrag sowie aus dem zweiten Kaufvertrag hätte sich ohne weiteres ergeben, daß der Veräußerer auch als Werkunternehmer tätig werde. Unabhängig davon hätte das FA auch deshalb weitere Nachforschungen anstellen müssen, weil in dem ersten Kaufvertrag auf den Abschluß eines Werkvertrags verwiesen werde und nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch dann ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegen könne, wenn als Werkunternehmer eine dritte Person auftrete.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12. Februar 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 26. September 1996 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA war nach Treu und Glauben nicht gehindert, den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Grunderwerbsteuerbescheid zu erlassen.

1. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Der Umstand, daß der Veräußerer auch bei dem in dem ersten Kaufvertrag erwähnten Werkvertrag als Auftragnehmer des Klägers aufgetreten ist, stellt solch eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache dar. Sie führt --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- dazu, daß der Kläger die in den Altbauten befindlichen Eigentumswohnungen und Teileigentumseinheiten in renoviertem, saniertem und ausgebautem Zustand erworben hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983). Dadurch erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes um die Vergütung aus dem Werkvertrag.

2. a) Trotz einer nachträglich bekanntgewordenen und rechtserheblichen Tatsache kann die Steuerbehörde jedoch an der Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen gehindert sein, wenn ihr die Tatsache vor dem Erlaß des zu ändernden Bescheids infolge Verletzung der ihr obliegenden Ermittlungspflicht unbekannt geblieben ist. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ist es der Behörde nämlich verwehrt, über § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 eigene Pflichtverletzungen zu Lasten des Steuerpflichtigen auszugleichen. Dies gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, daß der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten erfüllt hat. Ist dies nicht der Fall, kann er sich regelmäßig nicht auf die Verletzung der Ermittlungspflichten der Behörde berufen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Dezember 1992 III R 50/91, BFH/NV 1993, 496, sowie vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293, 295). Da der Steuerpflichtige derjenige ist, dem der Sachverhalt bekannt ist, weil er ihn verwirklicht hat, und der als erster durch Abgabe einer vollständigen Steuererklärung oder Anzeige tätig zu werden hat, schließt eine lückenhafte Unterrichtung der Steuerbehörden es für gewöhnlich aus, gegenüber einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 Ermittlungsfehler der Behörde geltend zu machen. Dasselbe gilt, wenn sich der Steuerpflichtige (bewußt) mißverständlich ausgedrückt und die Behörde die Angaben auch tatsächlich mißverstanden hat (Höllig in Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A 1958, 148, sowie BFH-Urteil vom 24. Oktober 1989 VII R 1/87, BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198). Steuererklärungen und Anzeigen haben nicht nur richtig und vollständig zu sein, sondern darüber hinaus auch deutlich und klar (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1971 III R 27/66, BFHE 103, 404, BStBl II 1972, 106, sowie in BFH/NV 1993, 496, 498).

b) Der Kläger hat auf zweifache Weise seine Mitwirkungspflichten verletzt. Er ist zum einen seiner Anzeigepflicht gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 nicht nachgekommen. Nach dieser Vorschrift hatte er den Werkvertrag anzuzeigen, da sich aus diesem eine Erhöhung der Gegenleistung durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben dem beim Erwerbsvorgang vereinbarten Kaufpreis ergab (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 69/94, BFHE 181, 341, BStBl II 1997, 85). Der Anzeigepflicht hatte der Steuerpflichtige unabhängig davon zu genügen, daß den beurkundenden Notar gemäß § 18 GrEStG 1983 eine eigene Anzeigepflicht trifft (BFHE 181, 341, BStBl II 1997, 85). Die Erfüllung dieser gesetzlichen Anzeigepflicht kann nicht zum Gegenstand einer Vereinbarung mit dem Notar gemacht werden. Ein Steuerpflichtiger, der wie der Kläger seiner Anzeigepflicht nicht nachgekommen ist, kann sich deshalb nicht dadurch entlasten, daß der Notar die Erfüllung seiner Anzeigepflicht zugesagt und man übereinstimmend eine nochmalige Anzeige durch den Steuerpflichtigen selbst für entbehrlich gehalten habe.

Der vom Notar angezeigte Kaufvertrag, der gemäß § 19 Abs. 5 GrEStG 1983 eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung darstellt, ist zum anderen mißverständlich formuliert, wie das FG ohne Verstoß gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze festgestellt hat. Statt offen anzugeben, daß der Veräußerer auch derjenige ist, mit dem der erwähnte Werkvertrag abgeschlossen werden soll, wird diese Angabe vermieden und durch einzelne Passagen zusätzlich der Eindruck erweckt, der Kläger träte zusammen mit dem Veräußerer als Auftraggeber auf, und zwar der eine bezüglich der Altbauten und der andere für den geplanten Neubau. Daß andere Stellen im Vertrag die Beauftragung des Veräußerers mit den Bauarbeiten nahelegen, macht die Mehrdeutigkeit des Vertrags aus. Ohne diese Textstellen wäre der Vertrag nicht mißverständlich, sondern eindeutig dahin zu beurteilen, daß er keine Hinweise auf den Veräußerer als den in Aussicht genommenen Werkunternehmer enthält.

c) Auf Grund dieser Pflichtverletzungen des Klägers kann auf sich beruhen, ob das FA nicht ausreichend ermittelt hat. Ein etwaiger Verstoß gegen die Ermittlungspflichten wäre auf die fehlende Anzeige des Werkvertrags sowie die mißverständliche Formulierung des Kaufvertrags zurückzuführen und daher nicht geeignet, die Pflichtverstöße des Klägers dergestalt zu überdecken, daß dieser sich gegenüber einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen könnte.

Es trifft auch nicht zu, daß die Werkvergütung unabhängig davon in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sei, ob der Werkvertrag mit dem Veräußerer oder einem Dritten abgeschlossen worden war. Bei Auftreten eines Dritten als Werkunternehmer hätte als weitere Voraussetzung ein dem Kläger objektiv erkennbares zwischen Veräußerer und Werkunternehmer abgestimmtes Verhalten hinzukommen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1994 II R 92/91, BFH/NV 1994, 901). Dies hätte zusätzlicher Prüfung bedurft.