Leitsatz

1. Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind steht dem Steuerpflichtigen ein Unterhaltsfreibetrag nach § 33 a Abs. 1 EStG 1986 zu, wenn ihm bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht des Kindes ein Kinderfreibetrag/Ausbildungsfreibetrag zustehen würde (Anschluß an Urteil in BFHE 161, 103, BStBl II 1990, 898).

2. § 33 c EStG 1986 ist verfassungskonform dahin auszulegen, daß Betreuungsaufwendungen des Steuerpflichtigen für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind unter den gleichen Voraussetzungen zu berücksichtigen sind wie für ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind. Die Höhe des Abzugsbetrags richtet sich nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaats des Kindes (sog. Ländergruppeneinteilung).

EStG 1986 §§ 33 a, 33 c; GG Art. 3 Abs. 1.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Der seit 1984 verwitwete Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) als Arbeitnehmer beschäftigt. In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1986 beantragte er für seine vier in Spanien lebenden, zwischen 1971 und 1979 geborenen Kinder die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen und Kinderbetreuungskosten sowie von Ausbildungsfreibeträgen. Dazu legte er Bescheinigungen vor,

- daß die Kinder sich in A aufhalten,

- daß M für die Beaufsichtigung der Kinder 150.000 Ptas erhalten hat,

- daß die vier Kinder die Hauptschule in A besuchen und

- daß er in Einzelbeträgen, erstmals am 29. März 1986, an C in A insgesamt 11.000 DM überwiesen hat.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte nur Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 9.936 DM (= 4 x 2.484 DM).

Der hiergegen eingelegte Einspruch und die Klage, mit der der Kläger - zusätzlich zu den vom FA angesetzten Unterhaltsaufwendungen - die Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen, Ausbildungsfreibeträgen und Aufwendungen für die Betreuung seiner Kinder geltend machte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:

Die Nichtberücksichtigung der Kinder des Klägers entspreche § 32 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1986 (EStG). Denn die Kinder seien im Streitjahr nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen, da sie im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hätten. Die gesetzliche Regelung führe im Vergleich zu Steuerpflichtigen mit unbeschränkt steuerpflichtigen Kindern nicht zu einer willkürlichen Mehrbelastung. Denn der Gesetzgeber habe die Umstellung der Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung von Kindern von 1986 an damit begründet, daß der Unterhaltsbedarf eines Kindes mit Wohnsitz im Ausland sich von demjenigen eines Kindes im Inland je nach den gegebenen Verhältnissen erheblich unterscheiden könne. Dies sei kein willkürlich gewähltes Unterscheidungskriterium, zumal der Steuerpflichtige die Möglichkeit habe, Unterhaltsleistungen nach § 33 a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend zu machen.

Die streitige Regelung verstoße auch nicht gegen das Recht der Europäischen Gemeinschaften (EG). Die hier einschlägige Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 (VO Nr. 1612/68) treffe keine Regelung, die die Geltung von Tarifvorschriften des Einkommensteuerrechts bezüglich der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Kindern in Frage stellen könne. Denn die Tarifvorschriften der §§ 32, 33 a und 33 c EStG seien nicht als eine steuerliche Vergünstigung von Arbeitnehmern i. S. des Art. 7 Abs. 2 VO Nr. 1612/68 anzusehen. Der Senat halte deshalb eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) zur Vorabentscheidung nicht für geboten.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und macht insbesondere geltend, daß § 32 Abs. 2 EStG gegen Art. 7 Abs. 2 VO Nr. 1612/68 verstoße. Er führt im wesentlichen aus:

Zu Unrecht habe es das FG dabei bewenden lassen, daß die streitige Regelung für deutsche und ausländische Staatsangehörige gleichermaßen gelte. Diese Ausführungen belegten, daß die Vorinstanz insbesondere die Tragweite der Entscheidung des EuGH vom 15. Januar 1986 Rs. 41/84 - Pinna - nicht erkannt habe. Denn darin seien auch alle verschleierten Formen der Diskriminierung für unzulässig erklärt worden. Eine verschleierte Diskriminierung könne hier nur vermieden werden, wenn die im Ausland lebenden Kinder bei der Festlegung der Steuerklasse, bei den Kinderfreibeträgen, den Ausbildungsfreibeträgen und bei den Aufwendungen für Betreuung in gleicher Weise berücksichtigt würden wie im Inland lebende Kinder. Diese Auffassung vertrete im übrigen auch das Bundessozialgericht (BSG). Dieses habe u. a. die Frage, ob das in einem anderen EG-Land lebende Kind eines in der Bundesrepublik lebenden Arbeitnehmers steuerlich so zu behandeln sei, als ob es in der Bundesrepublik lebe, dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt. Deshalb habe auch im Streitfall ggf. eine Vorlage an den EuGH zu erfolgen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Zu Unrecht haben FA und FG es ohne weitere Prüfung abgelehnt, dem Kläger für den Unterhalt seiner vier in Spanien lebenden Kinder neben den Höchstbeträgen nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG weitere Entlastungen zu gewähren.

Die Feststellung, daß die Kinder im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hatten und deshalb nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und auch von keinem Beteiligten angegriffen worden.

Es entspricht auch dem Wortlaut der gesetzlichen Regelungen (§ 32 Abs. 2, § 33 a Abs. 1 und § 33 a Abs. 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zur leistungsfördernden Steuersenkung und zur Entlastung der Familien - StSenkG - 1986/1988 vom 26. Juni 1985, BGBl I, 1153, BStBl I, 391), Unterhaltsleistungen an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder nur in Höhe der nachgewiesenen Zahlungen im Rahmen des § 33 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Der Senat hat bereits entschieden, daß die durch das StSenkG 1986/1988 geänderte Rechtslage, nach der Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Kinder nicht mehr durch die Gewährung von Kinder- und Ausbildungsfreibeträgen einkommensteuerrechtlich abgegolten werden, grundsätzlich nicht zu beanstanden ist (Urteil vom 8. Juni 1990 III R 107/88, BFHE 161, 103, BStBl II 1990, 898). Denn Zweck der gesetzlichen Neuregelung war es, der unterschiedlichen Höhe des Unterhaltsbedarfs von Auslandskindern Rechnung tragen zu können, was nunmehr durch die Berücksichtigung der entsprechenden Unterhaltsaufwendungen nach § 33 a Abs. 1 EStG geschieht.

Der Senat hat im Urteil in BFHE 161, 103, BStBl II 1990, 898 aber auch ausgeführt, daß die Anwendung aller Tatbestandsvoraussetzungen des § 33 a Abs. 1 EStG zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Benachteiligung von Steuerpflichtigen mit Auslandskindern und damit zu einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes führen würde, die der Gesetzgeber nicht gewollt hat. Er hat deshalb die Vorschrift verfassungskonform erweiternd dahin ausgelegt, daß der Steuerpflichtige Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung der Kinder im einzelnen nicht nachzuweisen hat und daß auf eine Anwendung des § 33 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG grundsätzlich zu verzichten sei. Für die Gewährung des Unterhaltshöchstbetrages genüge daher entsprechend der zum Kinderfreibetrag getroffenen Regelung in § 32 Abs. 3 EStG bei Kindern bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres der Existenznachweis in geeigneter Weise. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 33 a Abs. 1 EStG erfordere außerdem eine Entlastung in Höhe des Ausbildungsfreibetrags, wenn die Voraussetzungen dafür bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht vorliegen würden. Denn bei verfassungskonformer Auslegung des § 33 a Abs. 1 EStG sei dem Steuerpflichtigen eine Ermäßigung zu gewähren, wie er sie für ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind in Höhe eines Kinderfreibetrags von 2.484 DM (§ 32 Abs. 6 EStG) und eines Ausbildungsfreibetrages geltend machen könnte. An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Wegen der Begründung im einzelnen nimmt er zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil in BFHE 161, 103, BStBl II 1990, 898 Bezug.

Bei Übertragung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, daß dem Kläger für seine vier, im Streitjahr noch nicht 16 Jahre alten Kinder, neben den Höchstbeträgen von jeweils 2.484 DM, die bereits vom FA angesetzt worden sind, Beträge in Höhe von je 1.200 DM für jedes in Ausbildung befindliche Kind zu gewähren sind, das auswärtig untergebracht ist und für das der Kläger Ausbildungskosten dem Grunde nach nachweisen kann (Senatsurteile vom 6. November 1987 III R 241/83, BFHE 151, 416, BStBl II 1988, 438, und III R 178/85, BFHE 151, 425, BStBl II 1988, 442). Die Berücksichtigung der Verhältnisse des Wohnsitzstaats gemäß § 33 a Abs. 1 Satz 4 und § 33 a Abs. 2 Satz 3 EStG führt hier zu keiner Minderung, da Spanien bereits im Streitjahr in Gruppe 1 der sog. Ländergruppeneinteilung geführt wurde (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 14. November 1984, BStBl I, 601).

Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 161, 103, 108, BStBl II 1990, 898 die Aufstockung des Unterhaltshöchstbetrages durch Ausbildungskosten und in Höhe des Ausbildungsfreibetrags ausdrücklich nur für über 18 Jahre alte Kinder ausgesprochen, für die § 33 a Abs. 1 Nr. 1 EStG einen über 2.484 DM hinausgehenden Unterhaltshöchstbetrag vorsieht. Zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen mit beschränkt und unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kindern ist letzteren aber der entsprechend höhere Unterhaltshöchstbetrag nach § 33 a Abs. 1 EStG auch für noch nicht 18 Jahre alte Kinder dann zu gewähren, wenn Steuerpflichtige mit unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kindern einen Ausbildungsfreibetrag erhalten würden.

Eine auswärtige Unterbringung i. S. des § 33 a Abs. 2 EStG liegt zwar nicht bei einer Unterbringung in einem ausländischen Familienhaushalt des Steuerpflichtigen vor (vgl. auch insoweit Urteil in BFHE 161, 103, 108, BStBl II 1990, 898), kann jedoch z. B. bei einer Unterbringung bei Großeltern im Ausland zu bejahen sein, wenn sie bei einer entsprechenden Unterbringung im Inland zu bejahen wäre (vgl. dazu Senatsurteil vom 6. November 1987 III R 259/83, BFHE 151, 420, BStBl II 1988, 138). Entsprechendes gilt bei einer Unterbringung bei dritten Personen oder in einem Heim oder Internat.

2. Zu beanstanden ist ferner, daß die Vorinstanzen eine Berücksichtigung der für die Betreuung der Kinder geltend gemachten Aufwendungen schon deshalb abgelehnt haben, weil diese nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen seien.

Zutreffend ist, daß § 33 c Abs. 1 EStG nach seiner Fassung die Berücksichtigung des Betreuungsaufwands von der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Kindes abhängig macht, von der hier - anders als in Fällen des § 1 Abs. 2 EStG - bei allen Kindern des Klägers nicht ausgegangen werden kann. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 10/1636, S. 58 f.) heißt es zu der Voraussetzung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, der Abzug der Kinderbetreuungskosten sei grundsätzlich nur gerechtfertigt, wenn das Kind zum inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen gehöre; unter diesem Gesichtspunkt werde aus Vereinfachungsgründen darauf abgestellt, daß das Kind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.

Vereinfachungsgesichtspunkte dieser Art rechtfertigen sicherlich die gesetzliche Regelung, soweit es - wie in den meisten Fällen - darum geht, die im heimatlichen Familienhaushalt eines in der Bundesrepublik tätigen ausländischen Arbeitnehmers untergebrachten Kinder vom Anwendungsbereich des § 33 c EStG auszuschließen. Dies ist schon deshalb gerechtfertigt, weil der im Ausland lebende andere Elternteil, zumeist die Mutter der Kinder, keine Betreuungsleistungen i. S. des § 33 c EStG erbringt, sondern eigene Betreuungspflichten erfüllt (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33 c EStG Rz. 41; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 33 c Anm. 3, jeweils m. w. N.).

Anders ist die Berechtigung zum Ausschluß von Auslandskindern jedoch zu beurteilen, wenn der Steuerpflichtige bei einer entsprechenden Unterbringung und Betreuung seiner Kinder im Inland die Vergünstigung des § 33 c EStG erhalten würde. Dies setzt allerdings nicht nur voraus, daß der Steuerpflichtige tatsächlich (und nicht nur wegen beschränkter Einkommensteuerpflicht seiner Ehefrau) alleinstehend ist, sondern auch, daß das - im Ausland lebende - Kind als zum (inländischen) Haushalt des Steuerpflichtigen gehörend anzusehen ist, insbesondere also nicht zu einem ausländischen Haushalt gehört (Kanzler, a. a. O., § 33 c EStG Rz. 51).

Eine Unterbringung im Ausland schließt eine Zugehörigkeit zum Haushalt des im Inland wohnenden Steuerpflichtigen nicht stets aus. Denn Zugehörigkeit zum Haushalt ist auch dann gegeben, wenn das Kind mit Einwilligung des Steuerpflichtigen vorübergehend auswärtig untergebracht ist (Abschn. 195 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1990), was z. B. bei einer Internatsunterbringung studierender Kinder der Fall sein kann, solange die Verbindung zum Haushalt des Steuerpflichtigen nicht völlig gelöst ist (Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 34 f Anm. 4 b). Mit Kanzler (a. a. O., § 33 c EStG Rz. 17) hält es der Senat auch für möglich, daß die Umstände des Einzelfalls ausnahmsweise einmal so liegen können, daß das im Ausland, z. B. in einem Internat, untergebrachte Kind dort seinen Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt hat, so daß seine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nicht mehr bejaht werden kann, ohne daß dadurch in jedem Fall seine Zugehörigkeit zum Haushalt des im Inland wohnenden Steuerpflichtigen verlorengehen müßte. An die Stelle des Internats könnte im Einzelfall auch eine andere Unterbringung treten, solange diese keine Zugehörigkeit zu einem anderen Haushalt begründet.

Unter diesen besonderen Umständen, die naturgemäß nur in sehr wenigen Fällen vorliegen können, sind die vom Steuerpflichtigen geleisteten Betreuungsaufwendungen in der Tat mit der durch § 33 c EStG begünstigten Normsituation voll vergleichbar. Die vom Gesetzgeber verfolgten Vereinfachungsgesichtspunkte rechtfertigen die verschiedene Behandlung der - abgesehen von der fehlenden unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der Kinder - völlig vergleichbaren Sachverhalte nicht. Der Senat geht davon aus, daß der Gesetzgeber eine Ungleichbehandlung wirtschaftlich derart gleichliegender und tatsächlich vergleichbarer Sachverhalte nicht gewollt hat, sondern mit der Voraussetzung, daß die Kinder unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein müssen, lediglich eine der Vereinfachung dienende Voraussetzung schaffen wollte, die für die Berücksichtigung des Betreuungsaufwands der allermeisten Auslandskinder ein sachgerechtes Kriterium darstellt. Der Senat legt deshalb die Vorschrift des § 33 c Abs. 1 EStG im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungskonform dahin aus, daß die fehlende unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Kindes die Gewährung der Vergünstigung dann nicht ausschließt, wenn die Aufwendungen bei Bestehen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht und bei einer Betreuung im Inland berücksichtigt werden müßten. In diesen Fällen hat die verfassungskonforme Auslegung des § 33 c Abs. 1 EStG allerdings auch zur Folge, daß entsprechend § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG die Verhältnisse des Wohnsitzstaats (sog. Ländergruppeneinteilung) maßgebend sind.

Angesichts der vorstehenden Auslegung der betroffenen Vorschriften des EStG scheidet ein Verstoß gegen die VO Nr. 1612/68 aus. Einer Vorlage an den EuGH bedarf es mithin nicht.

Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache, die nicht spruchreif ist, ist gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 an das FG zurückzuverweisen. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zunächst festzustellen haben, inwieweit sich die Kinder im Streitjahr in Ausbildung befunden haben und der Kläger dem Grunde nach Ausbildungskosten nachweisen kann. Ggf. sind die dem Kläger gewährten Unterhaltshöchstbeträge nach § 33 a Abs. 1 EStG um jeweils 1.200 DM zu erhöhen. Das FG wird ferner im Rahmen des § 33 c EStG zu prüfen haben, unter welchen Umständen die Kinder in Spanien untergebracht waren, insbesondere, ob die Verbindung zum Haushalt des Klägers noch bestand und die Kinder nicht zu einem Haushalt in Spanien gehörten. Ggf. sind weiter die geltend gemachten Betreuungsaufwendungen dem Grunde und der Höhe nach zu überprüfen.