Leitsatz

Wird ein Unternehmen für Möbel-, Güternah- und -ferntransporte veräußert, nachdem die Fernverkehrsgenehmigungen bereits vorher auf den Erwerber übergegangen sind, so umfaßt bei engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang beider Vorgänge die Betriebsveräußerung auch die wirtschaftliche Übertragung der Fernverkehrsgenehmigungen.

EStG § 16 Abs. 1 und 3; GüKG § 9 Abs. 2 Satz 2, § 11 Abs. 1 Satz 2.

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist einer der beiden ehemaligen geschäftsführenden Gesellschafter der Firma M OHG (OHG). Ihr Geschäft waren Möbel-, Güternah- und -ferntransporte. Der während des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbene Bruder des Klägers, O.M., war der andere geschäftsführende Gesellschafter und ebenfalls Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren.

Am 2. April 1976 gründeten G.M., der Sohn des Klägers, und H.S., die Tochter des verstorbenen Bruders des Klägers, die Firma M Spedition GmbH (GmbH). Am 10. August 1976 wurde die GmbH in das Handelsregister eingetragen. Der Kläger und sein verstorbener Bruder wurden als Geschäftsführer angestellt. Mit Kauf- und Überlassungsvertrag vom 2. November 1976 veräußerte die OHG ihren Gewerbebetrieb an die GmbH. Ausgenommen waren die drei Genehmigungen der OHG für den allgemeinen Güterfernverkehr (sog. rote Konzessionen) und die eine Genehmigung der OHG für den Möbelfernverkehr (sog. gelbe Konzession). Eine Güterfernverkehrsgenehmigung hatte die OHG im Jahre 1969 für 30.000 DM erworben. Die drei anderen Fernverkehrsgenehmigungen waren ihr von der Regierung von Unterfranken (Regierung) verliehen worden. Am 2. November 1976 nahm die GmbH ihren Geschäftsbetrieb auf.

Bereits am 28. April 1976 hatte die GmbH bei der Regierung beantragt, ihr die vier Fernverkehrsgenehmigungen der OHG zu erteilen. Der Antrag wurde wie folgt begründet: "Die antragstellende Firma M Spedition GmbH wurde aus der M OHG abgewandelt. Die auf letztgenannte Firma (bzw. Inhaber) ausgefertigte Möbelfernverkehrsgenehmigung soll auf die GmbH umgeschrieben werden." In einem Schreiben vom 19. Mai 1976 an die GmbH führte die Regierung u.a. aus: "Bei der Firma M Spedition GmbH handelt es sich um eine neue Firma, die mit der bisherigen Firma M OHG keinesfalls mehr identisch ist. Zur Übertragung der Genehmigungen der Firma M OHG auf die Firma M Spedition GmbH benötigt die Regierung daher die vollständigen Antragsunterlagen." Mit Bescheid vom 15. Juli 1976 erteilte die Regierung der GmbH antragsgemäß die vier Fernverkehrsgenehmigungen der OHG nach § 9 Abs. 2 Satz 2 des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 GüKG. Die bisherigen Urkunden der OHG mußten an die Regierung zurückgegeben werden.

Die im Jahre 1979 für das Streitjahr 1976 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, daß die Fernverkehrsgenehmigungen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellten, ohne die es nicht möglich sei, ein Unternehmen des Fernverkehrs zu betreiben. Bei einem Verkauf der Genehmigungen an Fremde wäre auf ein Entgelt nicht verzichtet worden, da die Genehmigungen einen hohen Wert repräsentierten und auch gehandelt würden. Die OHG habe aus privaten Gründen auf ein Entgelt der GmbH für die Genehmigungen verzichtet. Die Gesellschafter der OHG hätten bei der Veräußerung ihres Unternehmens die Genehmigungen in ihr Privatvermögen überführt und dann den Gesellschaftern der GmbH - ihren Kindern - geschenkt. Die Entnahme sei mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Danach betrüge der Wert einer Güterfernverkehrsgenehmigung 80.000 DM, der Wert einer Möbelfernverkehrsgenehmigung 15.000 DM und der Gesamtwert für die Genehmigungen somit 255.000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und erhöhte dementsprechend den Veräußerungsgewinn im geänderten Feststellungsbescheid der OHG für das Streitjahr 1976. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, daß eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nicht gegeben sei, weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich übertragen worden seien. Eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liege nicht vor, weil die Übertragung des Speditionsunternehmens nicht entgeltlich erfolgt sei. Die Gegenleistung sei nicht nach dem vollen Wert der Leistung bemessen. Die Gegenleistung für die Übertragung des Betriebs sei ohne Berücksichtigung der mitübertragenen Genehmigungen bemessen worden. Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG scheide aus, weil das Unternehmen nicht liquidiert, sondern als funktionsfähige Einheit auf die GmbH übertragen worden sei. Eine Betriebsveräußerung, bei der der Betrieb als Ganzes erhalten werden solle, beinhalte keine Betriebsaufgabe. Vielmehr liege der Tatbestand einer gemischten Schenkung vor.

Der Gewerbebetrieb sei teilweise entgeltlich und teilweise unentgeltlich übertragen worden. Da die teilweise unentgeltliche Übertragung auf der Tatsache beruhe, daß die Gesellschafter der GmbH die Kinder der Gesellschafter der OHG seien, sei die Zuwendung als Entnahme zu erfassen. Dabei seien auch die stillen Reserven eines nicht aktivierbaren Wirtschaftsguts aufzudecken. Es bestünden keine Bedenken gegen die vom FA angesetzten gemeinen Werte der Fernverkehrsgenehmigungen. Zahlungen für ein immaterielles Wirtschaftsgut gleicher Art könnten einen Anhalt für eine Schätzung bieten. Die vom FA zusammengestellten Verträge und Angebote über Fernverkehrsgenehmigungen seien den Klägern bekannt. Die Beteiligten hätten auf die Einholung eines Gutachtens ausdrücklich verzichtet.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das FG habe die Vorschriften des § 516 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) verletzt. Es liege eine Betriebsveräußerung vor. Die OHG habe alle Wirtschaftsgüter entgeltlich auf die GmbH übertragen. Die Voraussetzungen einer gemischten Schenkung lägen nicht vor. Es fehle der Schenkungs- und Bereicherungswille, weil die OHG und die GmbH im Kauf- und Überlassungsvertrag vom 2. November 1976 davon ausgegangen seien, daß die Fernverkehrsgenehmigungen wertlos seien. Der Kläger habe in Kenntnis der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 14. Oktober 1975 1 BvL 35/70, 1 BvR 307/71, 61, 255/73 und 195/75 (BVerfGE 40, 196) die Genehmigungen der OHG zurückgegeben und die der GmbH beantragt. Er sei davon ausgegangen, daß das BVerfG stets den Handel mit Fernverkehrsgenehmigungen mißbillige, unabhängig davon, ob die Genehmigungen zusammen mit einem Unternehmen übertragen würden oder nicht. Er habe sich rechtmäßig verhalten. Im Vorgriff auf die zu erwartende gesetzliche Regelung habe er so gehandelt, wie der Gesetzgeber die Sache durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Güterkraftverkehrsgesetzes vom 9. Juli 1979 (BGBl I, 960) in § 10 Abs. 4 GüKG n.F. geregelt habe. Hinzu komme, daß die Genehmigungen nicht auf den Namen der Kinder, sondern auf den der GmbH beantragt worden seien. Die OHG habe die Genehmigungen weder übertragen noch verschenken können. Die GmbH habe nicht beanspruchen können, die Genehmigungen zu erhalten.

Die Genehmigungen als immaterielle Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens hätten nicht in das Privatvermögen des Klägers und seines verstorbenen Bruders entnommen werden können. Die Genehmigungen hätten im Zeitpunkt der Betriebsübertragung am 2. November 1976 keinen gemeinen Wert besessen.

Schließlich habe das FG die angeblich entnommenen Wirtschaftsgüter zu Unrecht mit 80.000 DM für eine Güterfernverkehrsgenehmigung und mit 15.000 DM für eine Möbelfernverkehrsgenehmigung bewertet.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Feststellungsbescheid 1976 der OHG dahingehend zu ändern, daß der Gewinn ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 255.000 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es bezieht sich im wesentlichen auf die Begründung der Vorentscheidung.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß die in den vier Fernverkehrsgenehmigungen enthaltenen stillen Reserven anläßlich der Veräußerung des Unternehmens der OHG an die GmbH aufzudecken sind.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielt werden. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich oder teilentgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 24. Juni 1976 IV R 199/72, BFHE 119, 425, BStBl II 1976, 670). Der Annahme einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder - wie im Streitfall - anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In diesem Fall unterliegen die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind und die betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, nach § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG der Besteuerung. Die Vorschrift über die Betriebsaufgabe ergänzt insoweit den Veräußerungstatbestand des § 16 Abs. 1 EStG (BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705).

Diese Rechtsgrundsätze gelten in gleicher Weise für einen gewerblichen Einzelunternehmer wie für eine gewerblich tätige Personengesellschaft. Auch bei einer Personengesellschaft, insbesondere einer Personenhandelsgesellschaft, ist die gleichzeitige Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber als Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu werten. Dabei ist unerheblich, ob die Gesellschafter gleichzeitig die Auflösung der Personengesellschaft beschließen (vgl. § 131 Nr. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -) oder ob unabhängig von einem ausdrücklichen Auflösungsbeschluß der Gesellschafter die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen gesellschaftsrechtlich notwendig die Auflösung der Gesellschaft nach sich zieht.

1. Im Streitfall hat die OHG durch den Kauf- und Überlassungsvertrag vom 2. November 1976 und die vorausgegangene "Übertragung" der vier Fernverkehrsgenehmigungen in dem Bescheid der Regierung vom 15. Juli 1976 alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres Unternehmens der GmbH übertragen. Wirtschaftsgüter bilden für einen Betrieb vor allem dann eine wesentliche Grundlage, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508). Die drei Güterfernverkehrsgenehmigungen sind deshalb wesentliche Betriebsgrundlagen, weil sie Voraussetzung sind, um ein Unternehmen des Güterfernverkehrs zu betreiben (§ 8 Abs. 1 GüKG).

Zwar verkaufte die OHG nur die in der Anlage zum Kauf- und Überlassungsvertrag vom 2. November 1976 aufgeführten Aktiva und Passiva ihres Unternehmens ohne die vier der GmbH bereits am 15. Juli 1976 erteilten Fernverkehrsgenehmigungen. Aber dieser Vertrag, der Antrag der GmbH vom 28. April 1976 und der Bescheid der Regierung vom 15. Juli 1976 sind aufgrund ihres unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs als ein einheitlicher Vorgang zu bewerten. Die OHG konnte die für ihr Unternehmen erteilten Fernverkehrsgenehmigungen wirtschaftlich auf die GmbH übertragen (BFH-Urteil vom 23. Juli 1978 III R 22/76, BFHE 125, 297, BStBl II 1978, 521).

Nach § 11 Abs. 1 GüKG wird die Genehmigung personengebunden erteilt und ist nicht übertragbar. Das gilt auch in den Fällen des § 9 Abs. 2 Satz 2 GüKG. Auch bei Übertragung eines Unternehmens im ganzen gehen die Konzessionen nicht ohne weiteres auf den Erwerber über, sondern müssen diesem im vorgeschriebenen Verfahren neu erteilt werden. In diesem Fall können lediglich die nach Absatz 1 festgesetzten Höchstzahlen überschritten werden (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19. Dezember 1966 II ZR 5/65, Verkehrsrechts-Sammlung - VRS - 32, 253; vom 8. Februar 1962 VII ZR 263/60, VRS 22, 267; vom 14. Juli 1959 VIII ZR 187/58, VRS 17, 161; vom 10. November 1954 VI ZR 197/53, VRS 8, 100; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 28. Juni 1963 VII C 61/62, VRS 26, 236; Urteile des Oberverwaltungsgerichts - OVG - Berlin vom 18. April 1975 II B 19/75, VRS 49, 470; vom 24. März 1960 VI B 47/59, VRS 21, 77; BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237; vom 27. Mai 1970 IV R 229/69, BFHE 99, 474, BStBl II 1970, 743).

Im Streitfall konnte die "Übertragung" der Konzessionen nur in der Form der Neuerteilung der Genehmigungen für die GmbH erreicht werden. Gleichwohl sind die der GmbH mit Bescheid vom 15. Juli 1976 erteilten Konzessionen wirtschaftlich identisch mit den Fernverkehrsgenehmigungen der OHG. Denn die Neuerteilung der Konzessionen nach § 9 Abs. 2 Satz 2 GüKG setzt voraus, daß der Veräußerer die ihm erteilten Genehmigungen aufgibt (BGH in VRS 17, 161, 163).

Die Übertragung der Konzessionen auf die GmbH entsprach dem Willen der OHG. Dabei ist zu berücksichtigen, daß der Antrag der GmbH auf Erteilung ("Umschreibung") der Fernverkehrsgenehmigungen durch deren Geschäftsführer, die zugleich die alleinigen Gesellschafter der OHG waren, gestellt wurde. Den Gesellschaftern M, die beide Speditionskaufleute waren, mußte bekannt sein, daß die Erteilung der Genehmigung Voraussetzung für die Aufnahme des Güterfernverkehrs durch die GmbH war. Offenbar aus diesem Grund hat die OHG erst nach Erteilung der Genehmigung den Betrieb an die GmbH veräußert. Auch die (ungültig gewordenen) Genehmigungen der OHG wurden erst nach dem 15. Juli 1976 an die Genehmigungsbehörde zurückgegeben.

Der tatsächliche und rechtliche Zusammenhang der "Umschreibung" der Konzessionen mit der Veräußerung des Betriebs im November 1976 ergibt sich vor allem daraus, daß der Antrag ausdrücklich auf die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 GüKG gestützt wurde. Zweck dieser Vorschrift ist es, die Vermögensinteressen des Unternehmers, der sein Ferntransportunternehmen im ganzen veräußert, zu schützen. Ihm soll die Möglichkeit gegeben werden, den Wert seiner Arbeit zu kapitalisieren und zu erhalten, weil der veräußerte Betrieb nur in Verbindung mit der Genehmigung den echten und eigentlichen Wert des Unternehmens darstellt (vgl. BTDrucks 2/2626, S. 4). Liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 2 GüKG vor und erfüllt der Erwerber die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Genehmigung, so hat dieser einen Anspruch auf die Erteilung der Konzession (vgl. BVerwG in VRS 26, 236; OVG Berlin in VRS 21, 77, 79). § 9 Abs. 2 Satz 2 GüKG ermöglicht es dem Veräußerer des ganzen Unternehmens, den Nachfolger in die Genehmigung ohne Rücksicht auf die Rangfolge anderer Bewerber zu bestimmen (OVG Berlin in VRS 21, 77).

Unerörtert bleiben kann, ob sich an dieser Rechtslage dadurch etwas geändert hat, daß die Vorschrift über die Genehmigungserteilung (§ 10 GüKG) durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Güterkraftverkehrsgesetzes vom 9. Juli 1979 (BGBl I, 960) um die neuen Absätze 3 bis 5 ergänzt worden ist (vgl. zum Bewertungsrecht BFH-Urteil vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644). Der Streitfall betrifft einen Feststellungszeitraum vor dieser Gesetzesänderung.

2. Die Feststellung der Höhe des Gewinns aus der Übertragung des Unternehmens der OHG an die GmbH obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Im Streitfall hat das FG aus den dem Kläger bekannten, vom FA zusammengestellten Verträgen und Angeboten über Fernverkehrsgenehmigungen die Überzeugung gewonnen, daß die vom FA aufgrund dieser vergleichbaren Vorfälle im Schätzungswege ermittelten gemeinen Werte der streitigen Fernverkehrsgenehmigungen angemessen sind. An diese Feststellungen ist der BFH gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).