Leitsatz

Über die Höhe des Verlustes, dessen Abzug im Wege des Verlustrücktrags der Steuerpflichtige geltend macht, ist im Abzugsjahr zu entscheiden.

Leitsatz

EStG § 10d i.d.F. des EStÄndG vom 20. April 1976.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war als Vorerbin nach ihrem verstorbenen Ehemann Eigentümerin verschiedener Mietgrundstücke. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 3. Dezember 1973 übertrug sie das Eigentum an diesen Grundstücken auf ihren als Nacherben berufenen Sohn und behielt sich daran das lebenslängliche Nießbrauchsrecht vor. Sie verpflichtete sich, auch die Tilgungsbeträge aus den mit den Grundstücken gesicherten Darlehensforderungen zu zahlen.

Die Klägerin führte, zum Teil mit Hilfe von Mieterdarlehen, in den Jahren 1975 (Streitjahr) und 1976 umfangreiche Arbeiten an dem Grundstück A-Straße 35 durch. Auf das Streitjahr 1975 entfielen Aufwendungen in Höhe von 53.330 DM (zum Teil Anzahlungen), die die Klägerin als Werbungskosten geltend macht. Absetzung für Abnutzung (AfA) hat die Klägerin nicht in Anspruch genommen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten an. Er lehnte ferner einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 1976 ab, nachdem er für diesen Veranlagungszeitraum einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von minus 99.885 DM bestandskräftig festgestellt hatte.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage zum Teil statt. Von den geltend gemachten Ausgaben in Höhe von 53.330 DM erkannte es 6.311 DM als Werbungskosten an. Seine Entscheidung begründete es wie folgt:

Die Klägerin könne als Nießbraucherin Aufwendungen nur insoweit geltend machen, als sie dazu nach § 1041 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verpflichtet sei. Für darüber hinausgehende Aufwendungen habe sie nach den Vorschriften über die Geschäftsführung ohne Auftrag vom Eigentümer Ersatz verlangen können. Wenn sie diesen Anspruch im Streitfall nicht geltend gemacht habe, dann liege darin eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an ihren Sohn.

Auch ein Verlustabzug nach § 10d EStG komme nicht in Betracht. Die Aufwendungen, die das FA 1976 als Werbungskosten anerkannt habe und die zum negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führten, seien Umbau- und Instandsetzungsarbeiten, die als Einheit aufzufassen und insgesamt nicht als Instandsetzungsarbeiten zu behandeln seien. Wären diese Aufwendungen zutreffenderweise bei der Veranlagung nicht berücksichtigt worden, hätte sich im Veranlagungszeitraum 1976 kein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ergeben.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 9 und 7 EStG. Sie führt aus, sie sei als Nießbraucherin und Vermieterin auch dann berechtigt, AfA und Werbungskosten geltend zu machen, wenn sie nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Grundstücke geblieben sein sollte. Zu den Werbungskosten gehörten auch alle Erhaltungsaufwendungen, soweit sie nicht Herstellungskosten seien.

Der Verlustabzug sei auch dann zu gewähren, wenn 1976 nicht Erhaltungsaufwand, sondern Herstellungskosten die negativen Einkünfte begründet hätten, denn dann wären entsprechende Abschreibungen bei der Klägerin zu berücksichtigen gewesen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat allerdings zu Recht den Abzug der von der Klägerin aufgewendeten Kosten in Höhe von 47.019 DM nicht zum Abzug als Werbungskosten zugelassen.

a) Da die Klägerin aus dem Grundstück A-Straße 35 Einnahmen durch Vermietung und Verpachtung erzielte (§§ 8 Abs. 1, 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), kann sie grundsätzlich auch Werbungskosten, z. B. Reparaturaufwendungen, geltend machen.

Gemäß § 12 Nr. 2 EStG dürfen aber freiwillige Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigte Person bei den einzelnen Einkunftsarten nicht abgezogen werden. Dies gilt auch für die streitigen Aufwendungen der Klägerin.

b) Die Klägerin war mangels anderweitiger vertraglicher Vereinbarungen gemäß § 1041 BGB verpflichtet, Ausbesserungen und Erneuerungen insoweit durchzuführen, als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehörten. Der Senat ist mit dem FG der Ansicht, daß dazu grundsätzlich nicht solche Aufwendungen rechnen, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu den Herstellungskosten gehören. Ob die Aufwendungen der Klägerin im Streitfall den Charakter von Herstellungskosten haben, kann der Senat offenlassen, denn auch Erhaltungsaufwendungen i. S. des Einkommensteuerrechts zählen nicht sämtlich zu den in § 1041 BGB genannten Ausbesserungen und Erneuerungen. Dem Nießbraucher obliegt vielmehr lediglich die Durchführung von gewöhnlichen Reparaturen, die von Zeit zu Zeit, und zwar in kürzeren Abständen, notwendig sind, z. B. die Beseitigung geringer Schäden an der Dacheindeckung oder das Erneuern zerbrochener Fensterscheiben (vgl. Staudinger/Promberger, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 12. Aufl., § 1041 Tz. 4, 9, mit Nachweisen: vgl. ferner Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 4. Juli 1969 V ZR 37/66, BGHZ 52, 234, 237, und Petzoldt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 1042 Tz. 2). Die Beschränkung der Erhaltungspflicht des Nießbrauchers ergibt sich auch aus § 1050 BGB, wonach er Veränderungen und Verschlechterungen, welche durch die ordnungsmäßige Ausübung des Nießbrauchs trotz laufender Erhaltung herbeigeführt werden, nicht zu vertreten hat (vgl. dazu Staudinger/ Promberger, a. a. O., § 1041 Tz. 2).

Das FG hat festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die elektrische Anlage des Hauses A-Straße 35 instand gesetzt und erneuert wurde, daß umfangreiche Innen- und Außenputzarbeiten an dem Gebäude durchgeführt und das Dach instand gesetzt und mit einer Wärmedämmung versehen wurde. Zu derartigen Maßnahmen war die Klägerin aufgrund des § 1041 BGB nicht verpflichtet.

c) Führte die Klägerin die Arbeiten gleichwohl durch, dann folgt daraus nicht ohne weiteres, daß sie den Wert dieser Maßnahmen dem Grundstückseigentümer zuwenden wollte (§ 946 BGB), denn die Klägerin konnte von dem Eigentümer Ersatz nach den Grundsätzen der Geschäftsführung ohne Auftrag verlangen (§§ 1049, 677 ff. BGB). Wenn die Klägerin ferner auf die Geltendmachung oder Durchsetzung dieses Anspruchs nach den Feststellungen des FG verzichtete, so schließt dies die Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten ebenfalls nicht ohne weiteres aus, denn die Kosten sind zunächst einmal abgeflossen (§ 11 EStG; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Mai 1967 VI R 172/66, BFHE 89, 187, BStBl III 1967, 570, und vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674). Ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten scheidet aber in den Fällen aus, in denen von vornherein feststeht, daß ein Ersatzanspruch nicht geltend gemacht werden soll und die Zuwendung somit nicht erst in einem Verzicht auf die Durchsetzung des Anspruchs nach §§ 1049, 677 ff. BGB, sondern bereits in der Durchführung der Baumaßnahmen zu sehen ist. Davon muß auch im Streitfall ausgegangen werden. Das FG hat keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, daß die Klägerin beabsichtigte, einen Ersatzanspruch gegenüber ihrem Sohn gemäß §§ 1049, 677 ff. BGB geltend zu machen (vgl. im Ergebnis auch BFH-Urteile vom 19. Oktober 1976 VIII R 65/73, BFHE 120, 234, BStBl II 1977, 72, und vom 14. August 1970 VI R 70/69, BFHE 100, 44, 47, BStBl II 1970, 765).

2. Das FG hat auch zu Recht den Abzug eines Verlustes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Jahre 1976 für das Streitjahr abgelehnt (§ 10d EStG - Verlustrücktrag -).

Über die Höhe des Verlustes, dessen Abzug der Steuerpflichtige gemäß § 10d EStG geltend macht, ist im Abzugsjahr zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1979 I R 12/76, BFHE 128, 40, BStBl II 1979, 584, zu § 10 d EStG in der vor dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 [BGBl I 1976, 1054] geltenden Fassung). Die Grundsätze für den Verlustvortrag (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1966 I 184/63, BFHE 85, 161, BStBl III 1966, 270) gelten insoweit auch für den Verlustrücktrag.

Das FG hat festgestellt, daß die Ausgaben, die 1976 zu einem Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt haben, Umbauarbeiten und Instandsetzungen für die Neueinrichtung einer Anwaltspraxis betrafen, die über eine übliche Modernisierung hinausgingen. Der Senat ist auch an diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Er ist mit dem FG der Ansicht, daß es sich dabei - auch im Hinblick auf den aufgewendeten Betrag von insgesamt 158.732 DM - nicht um Ausbesserungen und Erneuerungen i. S. des § 1041 BGB handelte. Die Ausgaben hätten, genau wie der überwiegende Anteil der Ausgaben des Streitjahres, bei der Klägerin nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden dürfen.

Das gilt auch für die Kosten der Maßnahmen, die mit vorgestreckten Geldern der Mieter (insgesamt 100.000 DM) finanziert worden sind. Auch zu diesen Maßnahmen war die Klägerin dem Eigentümer gegenüber nicht verpflichtet (§ 1041 BGB) und hätte einen Anspruch gemäß §§ 1049, 677 ff. BGB geltend machen können. Das von den Mietern entliehene Geld mußte die Klägerin zurückzahlen. Es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob dies im Wege der Verrechnung mit den Mietforderungen oder in sonstiger Weise geschah. Letztlich trug die Klägerin die Lasten der Reparaturkosten.

3. Die Klägerin ist aber als Vorbehaltsnießbraucherin berechtigt, AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gebäude als Werbungskosten geltend zu machen - § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 EStG - (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380). Zwar hat die Klägerin als Rechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemannes selbst keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet. Sie leitete ihr Recht zur AfA vielmehr aus § 11 d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ab. Das ist aber für die AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnießbrauchers nicht entscheidend. § 11 d EStDV ersetzt das beim unentgeltlichen Erwerb fehlende Merkmal der eigenen Aufwendungen von Herstellungskosten.

Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die es dem Senat ermöglichen, die AfA-Beträge selbst festzusetzen. Der Senat kann diese Feststellungen nicht selbst nachholen (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Sache geht daher an das FG zurück.