Leitsatz

1. Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an andere Krankenhäuser sind keine "mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbundenen Umsätze" i. S. von § 4 Nr. 16 UStG 1980.

2. Diese Lieferungen an Krankenhäuser anderer Krankenhausträger kommen auch nicht "unmittelbar" dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung (des Trägers der Apotheke) begünstigten Personenkreis zugute (§ 4 Nr. 18 Buchst. b UStG 1980).

3. Die Arzneimittellieferungen der Krankenhausapotheke eines gemeinnützigen Krankenhausträgers an andere Krankenhäuser sind keine Tätigkeit, die zu einem Zweckbetrieb i. S. von § 66 AO 1977 führt. Die Steuervergünstigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG und § 97 Abs. 2 BewG sind insoweit gemäß § 64 AO 1977 nicht anwendbar.

UStG 1980 § 4 Nrn. 16 und 18, § 12 Abs. 2 Nr. 8; AO 1977 §§ 64 bis 67; KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9; GewStG § 3 Nr. 6; BewG § 97 Abs. 2.

Vorinstanz

FG Münster (EFG 1990, 139)

Tatbestand

I.

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Sie betreibt ein Klinikum mit den Bereichen Diabetelogie (Diabetesklinik) und Cardiologie (G-Institut) sowie eine Krankenhausapotheke. Die Erlaubnis zum Betrieb der Krankenhausapotheke wurde gemäß § 14 des Gesetzes über das Apothekenwesen (i. d. F. vom 15. Oktober 1980, BGBl I 1980, 1993) erteilt. Die Krankenhausapotheke übernahm die Versorgung der Diabetesklinik, des G-Instituts, des Zweckverbandskrankenhauses in B, der A-Klinik, der X-Klinik, des Krankenhauses Y und des Krankenhauses Z.

In ihren Steuererklärungen zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer sowie in der Vermögensaufstellung behandelte die Klägerin die Apotheke als steuerfreien Zweckbetrieb. In den Umsatzsteuervoranmeldungen ging sie von Steuerfreiheit der Umsätze nach § 4 Nr. 16 bzw. Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) aus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm hingegen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an und erließ folgende Steuerbescheide, in denen er jeweils von Steuerpflicht ausging:

Körperschaftsteuerbescheid 1982

Gewerbesteuermeßbescheid 1982

Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1983

Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide III und IV/1982, I/1983, III/1983, 10 bis 12/1983 sowie für Januar, Februar, April, Juni bis August 1984.

Die Einsprüche dagegen hatten keinen Erfolg. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung erließ das FA Umsatzsteuerjahresbescheide für 1982 bis 1984.

Mit der Klage machte die Klägerin im wesentlichen geltend:

1. Ihre Umsätze seien nach § 4 Nr. 18 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit. Sie verfolge ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke und diene der freien Wohlfahrtspflege; sie sei auch Mitglied des Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverbandes. Ihre Leistungen kämen ausschließlich und unmittelbar Krankenhauspatienten und damit körperlich hilfsbedürftigen Personen i. S. des § 53 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zugute.

2. Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG 1980 greife ein, weil die Umsätze der Apotheke mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbunden seien.

3. Die Apotheke sei Teil des insgesamt nach § 67 AO 1977 als Zweckbetrieb zu behandelnden Krankenhauses. Dem stehe die Belieferung anderer Krankenhäuser nicht entgegen, weil sich die Verpflichtung dazu aus § 14 des Gesetzes über das Apothekenwesen ergebe und die anderen Krankenhäuser ebenfalls Zweckbetriebe i. S. der AO 1977 seien.

4. Unterstelle man, daß die Apotheke wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO 1977 sei, sei sie Zweckbetrieb i. S. des § 66 AO 1977, weil es sich um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege handle.

5. Der Betrieb der Krankenhausapotheke stehe auch im Einklang mit ihrer Satzung, die sogar den Betrieb weiterer Krankenhäuser zulasse; die Versorgung mit Arzneimitteln sei eine Beschränkung auf einen darunter fallenden Arbeitsbereich.

6. Seien die Befreiungen nach § 4 Nrn. 16 und 18 UStG 1980 nicht anzuwenden, unterlägen die Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 dem ermäßigten Steuersatz, weil es sich bei der Krankenhausapotheke um einen steuerfreien Zweckbetrieb handle. Zur Umsatzsteuer beantragte die Klägerin, wegen zwischenzeitlichen Erlasses der Jahressteuerbescheide die Rechtswidrigkeit der bisher streitgegenständlichen Vorauszahlungsbescheide festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zum Teil statt. Es beurteilte die Krankenhausapotheke als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO 1977. Eine Eingliederung in das Krankenhaus (und damit in die Zweckbetriebseigenschaft gemäß § 67 AO 1977) aufgrund der Krankenhausbelieferungsverpflichtung gemäß § 14 des Gesetzes über das Apothekenwesen lehnte das FG ab. Das FG bejahte aber die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 97 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) und § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 mit der Begründung, die Krankenhausapotheke sei Zweckbetrieb gemäß § 64 i.V. m. § 66 AO 1977. Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 und § 4 Nr. 16 UStG 1980 lehnte das FG hingegen ab.

Das FA rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 66 AO 1977. Dazu führt es im wesentlichen aus: Zwar sei die Klägerin Mitglied eines Verbandes der freien Wohlfahrtspflege und diene mit ihrem eigentlichen Krankenhausbetrieb der Wohlfahrtspflege i. S. des § 66 Abs. 2 AO 1977. Das bedeute aber nicht, daß auch jede andere, davon getrennte Tätigkeit als eine solche i. S. des § 66 Abs. 2 AO 1977 einzuordnen sei. Vielmehr müsse für jeden Einzelfall gesondert festgestellt werden, daß die Tätigkeit selbst die Erfordernisse dieser Vorschrift erfülle. Bei der entsprechenden Annahme habe das FG jedoch nicht an die zu beurteilende Tätigkeit als solche - entgeltliche Belieferung anderer Krankenhäuser mit Arzneimitteln - angeknüpft, sondern an den sich an diese Tätigkeit erst anschließenden Vorgang der Verabreichung der Arzneimittel an die Patienten der anderen Krankenhäuser. Dieser weitere Vorgang stehe aber nicht zur Beurteilung. Empfänger der Arzneimittellieferungen seien die anderen Krankenhäuser, die nicht zu dem Personenkreis i. S. des § 53 AO 1977 gehörten. Sinn und Zweck der Errichtung der Krankenhausapotheke bei der Klägerin sei allein der Gedanke der zentralen Beschaffung von Arzneimitteln für den Krankenhausbedarf und deren Verteilung auf die dafür vorgesehenen Krankenhäuser gewesen. Daß damit mittelbar die Patienten als Personen i. S. des § 53 AO 1977 versorgt worden seien, mache die zentrale Beschaffung und entgeltliche Verteilung auf die anderen Krankenhäuser unter dem Gesichtspunkt des das Gemeinnützigkeitsrecht beherrschenden Prinzips der Unmittelbarkeit i. S. des § 57 AO 1977 nicht zu einer Tätigkeit im Sinne der Wohlfahrtspflege. Es handle sich dabei auch nicht um eine als Ausnahme vom Prinzip der Unmittelbarkeit normierte steuerlich unschädliche Betätigung i. S. des § 58 Nr. 1 und Nr. 2 AO 1977. Die Entgeltlichkeit der Lieferung stehe der Annahme der dort genannten Betätigungen entgegen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

Gründe

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben, die Klage war im vollen Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zutreffend hat das FG Umsatzsteuerpflicht der Umsätze der zentralen Krankenhausapotheke der Klägerin an andere Krankenhäuser bejaht.

a) Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 UStG 1980 kommt nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift sind befreit: Die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze (die weiteren Voraussetzungen können dahinstehen). Die dem Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften - 77/388 - vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie) angepaßte Voraussetzung der "eng verbundenen" Umsätze unterscheidet sich von der vorher in § 4 Nr. 16 UStG 1967 enthaltenen Formulierung "üblicherweise verbundene" Umsätze (vgl. dazu Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 1. Dezember 1977 V R 37/75, BFHE 124, 103, BStBl II 1978, 173). Inwieweit sich in Einzelfällen noch gleiche Abgrenzungsergebnisse ergeben, kann hier offenbleiben. Zu den mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbundenen Umsätzen gehören insbesondere Umsätze, die mit ärztlichen und pflegerischen Leistungen einschließlich der Lieferung der zur Behandlung erforderlichen Medikamente eng verbunden sind, in erster Linie also Umsätze an die Patienten. Das entspricht auch dem Wortlaut von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie.

Nicht mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbunden sind hingegen die Arzneimittellieferungen der zentralen Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger - also an andere Unternehmer -. Abschnitt 100 Abs. 3 Nr. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) enthält insoweit eine zutreffende Auslegung des Gesetzes (vgl. auch DWT Deutsche Warentreuhand Aktiengesellschaft, Die Besteuerung der Krankenhäuser, 1988, S. 98).

b) Auch die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG 1980 hat das FG zu Recht verneint.

Die Klägerin ist zwar eine der freien Wohlfahrtspflege dienende Körperschaft (GmbH), die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist. Der Senat kann offenlassen, ob die weitere unternehmensbezogene Voraussetzung des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a UStG 1980 erfüllt ist, daß die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient. Die Klägerin erfüllt aber nicht die leistungsbezogene Voraussetzung des Buchst. b der Vorschrift, daß die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen. Da nach § 2 des Gesellschaftsvertrags Gesellschaftszweck der Betrieb eines Klinikums (Diabetesklinik und Herzzentrum) und (potentiell) der Betrieb anderer Fachkliniken oder allgemeiner Krankenhäuser ist, wird der nach der "sonstigen Verfassung" begünstigte Personenkreis durch die Krankenhauspatienten gebildet. Leistungsempfänger der Leistungen der Krankenhausapotheke an andere Krankenhäuser sind jedoch die jeweiligen Krankenhausträger, nicht aber die nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin begünstigten Benutzer. Zu Recht hat das FG daher das unmittelbare Zugutekommen der streitigen Apothekenleistungen verneint.

Der Senat kann offenlassen, ob er die am Gemeinnützigkeitsrecht orientierte Auslegung des Begriffs der Unmittelbarkeit durch das BFH-Urteil vom 8. Juli 1971 V R 1/68 (BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70) hinsichtlich beider Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG 1951 auch für den insoweit nachfolgenden § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a und b UStG 1980 weiterhin für zutreffend hält. Denn die Leistungen der Krankenhausapotheke der Klägerin an die Krankenhäuser anderer Träger im Rahmen der jeweiligen Versorgungsverträge sind mit der Personalgestellung an Träger anderer gemeinnütziger Einrichtungen zur Erfüllung des eigenen satzungsmäßigen Zwecks (vgl. auch § 58 Nr. 3 AO 1977) nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall - der Versorgung des Medikamentenbedarfs der anderen Krankenhäuser - handelt es sich nur um Leistungen, die unmittelbar den jeweiligen Krankenhausträgern zugute kommen. Diese entscheiden ihrerseits erst über die unmittelbare Verwendung zugunsten der Patienten (vgl. zum Begriff "unmittelbar" z.B. BFH, Urteil vom 26. Oktober 1989 V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, m. Nachw.).

c) Der Senat folgt dem FG nicht darin, daß auf die streitigen Umsätze der Krankenhausapotheke § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 anzuwenden sei. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. (halber Steuersatz) für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden. Die Vorschrift wird durch die allgemeine Regelung des Gemeinnützigkeitsrechts in § 64 AO 1977 ergänzt: Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft für die Werte (Vermögen, Einkünfte, Umsätze), die zu diesem Betrieb gehören, die Steuervergünstigung, soweit nicht ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO 1977) gegeben ist.

Das FG beurteilte die Krankenhausapotheke als Zweckbetrieb i. S. von § 64 i.V. m. § 66 AO 1977. Der Senat hält indessen § 66 AO 1977 hinsichtlich der zentralen Krankenhausapotheke, soweit sie entgeltliche Leistungen an die Krankenhäuser anderer Träger erbringt, für nicht einschlägig. Nach der Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 (AO 1977) genannten Personen dient. Nach Absatz 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. Letztgenannte Voraussetzung hat das FG mit der Begründung bejaht, da die Krankenhausapotheke der Beschaffung von Arzneimitteln für eigene und fremde Krankenhauspatienten diene, kämen ihre Leistungen ausschließlich körperlich hilfsbedürftigen Personen i. S. des § 53 Nr. 1 AO 1977 zugute; diese seien u.a. auf die Versorgung mit Arzneimitteln angewiesen; auf die Frage, ob die Leistungen den hilfsbedürftigen Personen unmittelbar zugute kämen, komme es nach dem Wortlaut des § 66 AO 1977 - anders als nach § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG - nicht an. Diese Auslegung der Vorschrift teilt der Senat nicht. Er hält schon das Merkmal "Wohlfahrtspflege" i. S. von § 66 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 für nicht gegeben, d.h. "die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für ...". Die hier streitigen Leistungen der zentralen Krankenhausapotheke an andere Krankenhäuser dienen vielmehr eigenwirtschaftlichen Zwecken der Klägerin (und der die Medikamente abnehmenden Krankenhäuser), nämlich einerseits der Einnahmenerzielung und andererseits der günstigeren Medikamentbeschaffung.

Die Eigenschaft einer Krankenhausapotheke, wenn sie auch andere Krankenhäuser beliefert, als Zweckbetrieb wird vom Schrifttum ebenfalls verneint (vgl. Scholtz in Koch, Abgabenordnung, § 65 Rz. 12; DWT: Die Besteuerung der Krankenhäuser 1988, 45 ff.). Sie läßt sich auch nicht nach § 68 Nr. 2 AO 1977 begründen, weil Handelsbetriebe nicht den in der Vorschrift beispielhaft genannten Einrichtungen (Handwerksbetriebe) vergleichbar sind (vgl. Scholtz, a.a.O., § 68 Rz. 4).

2. Da die vom FG anerkannten Steuervergünstigungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 97 Abs. 2 BewG an dieselben Voraussetzungen geknüpft sind wie § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980, deren Vorliegen der Senat vorstehend unter 1. c) verneint hat, waren die auf den vorbezeichneten Vorschriften beruhenden Steuerbescheide des FA zutreffend.

3. Der Senat konnte durcherkennen und unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage in vollem Umfang abweisen.