Leitsatz

1. Mit der Veräußerung von Ansprüchen aus einem Lizenzvertrag gegen eine Leibrente erzielt ein selbständiger Erfinder wiederum Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Verlegt er anschließend an die Veräußerung seinen Wohnsitz in die Schweiz und später nach Italien, so können die laufenden Einnahmen als nachträglich erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit in der Bundesrepublik steuerpflichtig sein (Bestätigung des BFH-Urteils vom 28. März 1984 I R 191/79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664).

2. Die Einkünfte aus seiner Erfindertätigkeit sind auch dann dem Erfinder zuzurechnen, wenn er in Gütergemeinschaft lebt oder seiner Ehefrau ein eigenes Forderungsrecht daran eingeräumt hat. Die Ehefrau ist insoweit nicht als Rechtsnachfolger i.S. des § 24 Nr. 2 EStG anzusehen.

EStG §§ 18, 24 Nr. 2, 49 Abs. 1 Nr. 3; DBA-Schweiz 1971; DBA-Italien.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), Schmiedemeister und Erfinder, lebt mit seiner Ehefrau im Güterstand der Gütergemeinschaft. Die Gütergemeinschaft wurde mit Ehe- und Erbvertrag vom .... 1949 vereinbart, jedoch die Erfindertätigkeit des Klägers darin nicht zum Vorbehaltsgut bestimmt. Der Kläger und seine Ehefrau hatten bis Mitte September 1966 ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Anschließend verlegten sie ihn zunächst nach ..../Schweiz und ab dem .... 1970 nach .... (Italien).

Der Kläger ist Erfinder einer Heuwerbungsmaschine. Mit Lizenzvertrag vom .... 1960 räumte er der inländischen F-AG gegen Zahlung von Lizenzgebühren für die Zeit des Bestehens von Schutzrechten die ausschließliche Lizenz zur Herstellung und zum Vertrieb dieser Erfindung ein. Das Patent für diese Erfindung wurde der F-AG im Jahr 1965 erteilt.

Mit Vertrag vom ....1966 schloß der Kläger mit der M-AG in .... (Schweiz) einen Leibrentenvertrag nach dem schweizerischen Obligationenrecht. Hiernach trat der Kläger sämtliche Rechte an seinem Patent "....maschine" mit Wirkung ab 1. April 1966 an die M-AG ab (§ 1 des Vertrages). Als Gegenleistung gewährte die M-AG dem Kläger eine lebenslängliche Leibrente in Höhe von jährlich 150.000 sfr. (§ 2 des Vertrages).

Zu dem Leibrentenvertrag vom .... 1966 wurde am .... 1972 eine Ergänzungsvereinbarung getroffen. Hiernach sollte der Leibrentenvertrag so zu verstehen sein, daß dieser zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau, in Gütergemeinschaft lebend, einerseits und der M-AG andererseits abgeschlossen wurde und die im Leibrentenvertrag ausbedungene Leibrente dem Kläger und der Ehefrau je zur Hälfte zusteht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Zuflüsse aus der vereinbarten Leibrente für die Streitjahre (1975 bis 1978) mit Einkommensteueränderungsbescheiden als steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Einsprüche gegen diese Steuerbescheide blieben erfolglos.

Die dagegen erhobenen Klagen wies das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 15. Dezember 1987 II 432/84 E 1-3 als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

....

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Der Kläger ist seit der Verlegung seines Wohnsitzes nach ..../Schweiz beschränkt einkommensteuerpflichtig. Der Steuer unterliegen nur noch seine inländischen Einkünfte (§ 1 Abs. 3 i.V.m. § 49 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Zu den inländischen Einkünften gehören Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

a) Die Lizenzeinnahmen des Klägers aus der Übertragung seiner Erfinderrechte an die F-AG stellen Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545, m.w.N.). Für diese Qualifikation ist es unerheblich, daß der Kläger niemals Inhaber des Patentrechts an seiner Erfindung war. Denn es sind nicht nur die Patente selber übertragbar, sondern die Erfinderrechte in ihren verschiedenen Entwicklungsstufen (Stumpf, Der Lizenzvertrag, 5. Aufl. 1984, S. 32). Die Einkünfte aus der Übertragung von Erfinderrechten sind deshalb Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig - und das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen -, daß die Tätigkeit des Erfindens nicht der gewerblichen Betätigung des Klägers im Schmiedehandwerk zuzuordnen ist. Damit war der Anspruch aus dem Lizenzvertrag vom .... 1960, der im wesentlichen den Anspruch auf die Lizenzgebühren beinhaltet, Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens der selbständigen Arbeit des Klägers.

Mit der Veräußerung dieser Rechte aus dem Lizenzvertrag im Wege der Zession an die M-AG erzielte der Kläger wiederum Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wobei die Gegenleistung in dem gewährten Leibrentenanspruch zu sehen ist. Zwar ist in dem Leibrentenvertrag vom ..1966 von der Abtretung der Rechte des Klägers an seinem Patent die Rede, während tatsächlich im Zeitpunkt der Übertragung nicht der Kläger, sondern die F-AG Inhaber dieses Patents war. Der Kläger hingegen hatte damals lediglich einen Anspruch auf Zahlung von Lizenzgebühren. Die Auslegung des FG entsprechend dem hypothetischen Willen der Vertragsparteien, der Kläger habe deswegen nicht das Patent, sondern den Anspruch auf die Lizenzgebühren zediert, ist möglich, vom Kläger ausdrücklich gebilligt und verstößt nicht gegen die Denkgesetze. Der erkennende Senat ist deshalb an diese Auslegung gebunden. Überdies sind dem Kläger offenkundig die vereinbarten Rentenzahlungen in den Streitjahren vertragsgemäß zugeflossen. Es wäre deshalb für die Besteuerung unerheblich, wenn die Abtretung unwirksam wäre, denn die Beteiligten haben das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen (§ 41 der Abgabenordnung - AO 1977 -, § 5 Abs. 3 und 4 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -).

Durch die Abtretung des Anspruches auf die Lizenzgebühren gegen Einräumung einer Leibrente tritt keine Änderung der Einkunftsart ein, da der Rentenanspruch Gegenleistung für die Übertragung eines zum freiberuflichen Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgutes ist. Die Einkünfte aus der Leibrente fallen deshalb nicht unter § 22 Nr. 1 EStG; diese Vorschrift ist gegenüber den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten subsidiär.

b) Im Streitfall kommt sowohl eine Besteuerung der mit der Veräußerung der Ansprüche aus dem Lizenzvertrag realisierten stillen Reserven im Veranlagungszeitraum 1966 als auch eine Versteuerung der laufenden Rentenzahlungen nach Maßgabe des tatsächlichen Zuflusses als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 1 EStG) in Betracht. Für die Vorjahre hat der erkennende Senat bei vergleichbarem Sachverhalt dem Kläger ein Wahlrecht zugestanden. Auf das Urteil des Senats vom 28. März 1984 I R 191/79 (BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664) wird verwiesen.

Das FG brauchte nicht besonders festzustellen, ob und in welcher Weise der Kläger im Jahre 1966 dieses Wahlrecht ausgeübt hat. Bereits in dem zeitlich vorausgegangenen Rechtsstreit, auf den das FG Bezug nahm, hatte der Kläger begehrt, die Renten nach Art. 7 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBA-Schweiz 1931/59) im Wohnsitzstaat zu versteuern. Der Kläger hatte also die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht mit der Begründung in Abrede gestellt, daß er die sofortige Besteuerung wähle oder gewählt hätte.

Daraus hatte der Senat geschlossen, daß sich der Kläger für eine Versteuerung der laufenden Rentenzahlungen entschieden hatte. Dies gilt auch für den Streitfall.

c) Die Zahlungseingänge aus der Leibrente, die jeweils im Jahr ihres Zuflusses (§ 11 Abs. 1 EStG) als nachträgliche freiberufliche Einkünfte (§ 18 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 2 EStG) zu versteuern sind, rechnen zu den inländischen Einkünften. Dazu gehören Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Vorschrift umfaßt nicht nur gegenwärtige, sondern auch nachträgliche Einkünfte, die aus einer in der Vergangenheit im Inland ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit herrühren (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1978 I R 69/75, BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64).

2. Weder das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz 1971) noch das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA-Italien) schließen eine Besteuerung der Einkünfte des Klägers durch die Bundesrepublik aus.

a) Das DBA-Schweiz 1971 ist auf den Kläger nicht anwendbar. Er ist nicht abkommensberechtigt i.S. des Art. 1 DBA-Schweiz 1971, da er weder in der Schweiz noch in der Bundesrepublik ansässig ist (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971). Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 knüpft zur Ausfüllung dieses Abkommensbegriffs an die Begriffe "Wohnsitz" und "gewöhnlicher Aufenthalt" im deutschen Steuerrecht bzw. an die Begriffe "Wohnsitz" und "Aufenthalt" im schweizerischen Steuerrecht an. Insbesondere hat der Kläger keinen Wohnsitz in der Schweiz, denn .... gehört nicht zum Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft, sondern zu dem der Italienischen Republik.

b) Ebensowenig schließt das DBA-Italien eine Besteuerung durch die Bundesrepublik aus. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien werden Einkünfte aus Arbeit einschließlich der Einkünfte aus freien Berufen, soweit nicht in anderen Bestimmungen etwas Abweichendes bestimmt ist (Art. 10 DBA-Italien), nur von dem Staate besteuert, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren. Die Einkünfte des Klägers aus der Leibrente stammen aus der Veräußerung eines Lizenzanspruchs aufgrund einer im Inland gemachten Erfindung. Seine Erfindertätigkeit hat der Kläger fiktiv mit der Verlegung seines Wohnsitzes in das Ausland aufgegeben. Die streitigen Einkünfte rühren deshalb aus einer in der Bundesrepublik ausgeübten persönlichen Tätigkeit her (vgl. Urteil in BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664 zum im Wortlaut identischen Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1931/59).

Da die streitigen Einkünfte des Klägers gemäß Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien in der Bundesrepublik steuerpflichtig sind, greift Art. 10 dieses Abkommens nicht ein, der für die in den vorhergehenden Artikeln nicht bezeichneten Einkünfte das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuweist.

3. Die Einkünfte aus der Leibrente sind ausschließlich dem Kläger zuzurechnen. Schon deshalb war eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 entbehrlich. Die Einkünfte waren entgegen dem ersten Hilfsantrag des Klägers nicht nur hälftig, sondern in voller Höhe bei ihm anzusetzen.

a) Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte erfüllt (BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. 1989, § 2 Anm. 9 a). Im Streitfall übte allein der Kläger die Erfindertätigkeit aus, aus der die streitigen Leibrentenerträge herrühren.

Zwar fallen sowohl der daraus ursprünglich erworbene Anspruch auf die Lizenzgebühren als auch der aus dessen Veräußerung herrührende Leibrentenanspruch gemäß § 1416 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in das Gesamtgut und damit auch die Erträge daraus in das gemeinschaftliche Vermögen (Gesamthandsvermögen) des Klägers und seiner Ehefrau, da sie im Güterstand der Gütergemeinschaft lebten und diese Ansprüche ehevertraglich nicht zum Vorbehaltsgut des Klägers (§ 1418 BGB) erklärten. Die daraus folgende zivilrechtliche Zurechnung der Leibrenteneinkünfte an den Kläger und seine Ehefrau zur gesamten Hand hat im Streitfall jedoch keinen Einfluß auf die steuerliche Zurechnung dieser Einkünfte. Der Kläger erfüllt insoweit allein und ausschließlich den Tatbestand der Einkunftserzielung, da die Tätigkeit, die schließlich zu der Erfindung führte, ausschließlich von ihm ausgeübt und dafür kein nennenswertes, im gemeinschaftlichen Eigentum beider Ehegatten stehendes Kapital eingesetzt wurde (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 53/76, BFHE 131, 26, BStBl II 1980, 634; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 63b).

Die Aufklärungsrüge des Klägers greift nicht durch. Das bedarf keiner Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).

b) Ebensowenig hat die Ergänzungsvereinbarung vom 11. Dezember 1972 Einfluß auf die ausschließliche Zurechnung der streitigen Leibrenteneinkünfte auf den Kläger. Die Ehefrau erwarb dadurch zwar ein eigenes Forderungsrecht gegenüber der M-AG in Höhe des halben Leibrentenanspruchs. Unabhängig davon stellt aber das Leibrentenversprechen das Entgelt für die vom Kläger gegenüber der M-AG erbrachten Leistung dar. Der Grund für das hälftige Forderungsrecht der Ehefrau auf die damit verbundenen Einkünfte liegt allein in den ehelichen Beziehungen zwischen ihr und dem Kläger, nicht aber in einer steuerbaren Leistung gegenüber der M-AG, mit der sie den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen würde. Demzufolge stellt sich - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - das der Ehefrau vom Kläger unmittelbar gegenüber der M-AG eingeräumte Forderungsrecht lediglich als Verwendung von dessen Einkünften dar, die auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung ohne Einfluß bleibt. Nach dem vom FG festgestellten Inhalt der Ergänzungsvereinbarung enthält sie im Gegensatz zur Auffassung des Klägers keine (teilweise) Übertragung des Erfinderrechts des Klägers an seine Ehefrau.

Es kann daher dahinstehen, ob eine (teilweise) Übertragung des Erfinderrechts im Zeitpunkt des Abschlusses der Ergänzungsvereinbarung rechtlich noch möglich gewesen wäre und ob sie die Zurechnung der daraus fließenden Einkünfte beeinflußt hätte, obwohl das Patent bereits der F-AG übertragen war.

Die Ehefrau des Klägers ist nicht als Rechtsnachfolger i.S. des § 24 Nr. 2 EStG anzusehen. Rechtsnachfolger im Sinne dieser Vorschrift ist nicht, wem Einnahmen kraft unentgeltlichen Rechtsgeschäfts unter Lebenden während der Lebenszeit des früheren Rechtsinhabers zufließen (Heinicke in DStJG 10, S. 99, 110 f.; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 24 Anm. 8 d; Wacker in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl. 1988, § 24 EStG Rdnr. 103). Denn die Ergänzungsfunktion des § 24 Nr. 2 EStG bedeutet, daß die Vorschrift subsidiär gilt im Verhältnis zu den allgemeinen Grundsätzen der Tatbestandsverwirklichung und der Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung für die Besteuerung. Der Senat weicht damit nicht von den BFH-Urteilen vom 25. März 1976 IV R 174/73 (BFHE 118, 572, BStBl II 1976, 487) und vom 9. März 1982 VIII R 160/81 (BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540) ab, weil es dort um die Übertragung von Einkünften auf den Todesfall ging.