Vorinstanz

FG Münster

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1;

EStG (1986) § 21 Abs. 1, 2 Alt. 2;

EStG (1987) § 21 Abs. 1, 2 S. 2

Leitsatz

»Beträgt das vereinbarte Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 v.H. (für Veranlagungszeiträume vor 1987: weniger als zwei Drittel) der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 (§ 21 Abs. 2 2. Alternative EStG 1986) selbst dann in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn die Wohnung einem fremden Dritten überlassen wird und der Steuerpflichtige aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen gehindert ist, das vereinbarte Entgelt zu erhöhen.«

Gründe

Die Großmutter des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) war Eigentümerin eines vermieteten Zweifamilienhauses. Am 27. November 1963 vereinbarte sie mit den Mietern schriftlich, die Miete nicht über 220 DM hinaus zu erhöhen und das Mietverhältnis gegenüber der Familie der Mieter niemals zu kündigen; dies solle auch bei einer gesetzlichen Erbfolge respektiert werden. Im Jahre 1972 versuchte die Großmutter des Klägers vergeblich, eine Erhöhung des monatlichen Mietzinses gerichtlich durchzusetzen.

Nach dem Tode seiner Großmutter im Jahre 1978 erwarb der Kläger das Zweifamilienhaus unentgeltlich aufgrund eines Vermächtnisses. Im Streitjahr 1986 erhob er gegen die --zwischenzeitlich alleinige-- Mieterin Klage und beantragte, die Unwirksamkeit der Vereinbarung vom 27. November 1963 ihm gegenüber festzustellen. Dieser Rechtsstreit erledigte sich in der Hauptsache durch den Verkauf des Hauses an den Sohn der Mieterin im Streitjahr 1987.

Für das Jahr 1986 erklärte der Kläger vereinnahmte Mieten von 2640 DM und Werbungskosten von 24444 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1986 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mangels Nachweis der Werbungskosten mit 0 DM an. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA zunächst einen Änderungsbescheid, in dem es einen "Mietwert" von 6960 DM und Werbungskosten in Höhe von 21816 DM berücksichtigte. Gleichzeitig hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Im Anschluß an eine aus anderen Gründen geänderte Steuerfestsetzung kündigte das FA eine Verböserung an und berücksichtigte in der Einspruchsentscheidung lediglich einen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 13305 DM (6960 DM "Mietwert", 20265 DM Werbungskosten). Es ging davon aus, daß entweder die Einnahmen nicht in zutreffender Höhe angegeben worden seien oder aber eine teilweise Selbstnutzung des Objekts vorliege.

In dem sich anschließenden Klageverfahren verwies der Kläger erstmals auf die Vereinbarung vom 27. November 1963. Das FA erließ daraufhin gestützt auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) einen geänderten Steuerbescheid für 1986, in dem es nunmehr eine teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Hauses annahm, den hierauf entfallenden Teil der Aufwendungen nicht mehr als Werbungskosten berücksichtigte und nur noch einen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5047 DM ansetzte (2640 DM Mieteinnahmen, 7687 DM Werbungskosten). Der Kläger machte diesen und einen weiteren Änderungsbescheid für 1986 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Für das Jahr 1987 erkannte das FA in den jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheiden zunächst ebenfalls keinen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung an. Im Einspruchsverfahren erließ es einen Änderungsbescheid, in dem es von einer teilweisen unentgeltlichen Nutzungsüberlassung ausging, die entstandenen Aufwendungen von 638 DM nur anteilig als Werbungskosten abzog und positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1029 DM ansetzte (1320 DM Mieteinnahmen, 291 DM Werbungskosten). Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Der Kläger erhob daraufhin auch wegen Einkommensteuer 1987 Klage. Einen weiteren Änderungsbescheid für 1987 erklärte er gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.

In den vom Finanzgericht (FG) verbundenen Klageverfahren beantragte der Kläger, die Aufwendungen von 20265 DM in 1986 und 638 DM in 1987 ungekürzt als Werbungskosten anzusetzen, weil er eine Mieterhöhung nicht habe durchsetzen können.

Das FG gab den Klagen mit der Begründung statt, eine teilweise unentgeltliche Überlassung von Wohnraum mit der Folge der Werbungskostenkürzung liege nur vor, wenn der Überlassende bewußt und gewollt, also freiwillig, auf eine angemessene Miete verzichte.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 21 Abs. 1 und Abs. 2 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1983 für das Streitjahr 1986 und des § 21 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 für das Streitjahr 1987, jeweils i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und hinsichtlich des Streitjahres 1987 zur Abweisung der Klage sowie bezüglich des Streitjahres 1986 zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 und 2 FGO).

1. In dem Einkommensteuerbescheid für 1987 hat das FA zutreffend eine teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Hauses angenommen und die angefallenen Aufwendungen insoweit anteilig nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen (§ 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Wer eine Wohnung einem anderen unentgeltlich überläßt, kann keine Werbungskosten abziehen, weil er nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt. Dies gilt entsprechend bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung (Senatsurteile vom 4. Juni 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839; vom 15. Dezember 1992 IX R 13/90, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490, und vom 30. August 1994 IX R 63/92, BFH/NV 1995, 388).

Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1987 ist die Nutzungsüberlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Nutzungsüberlassung weniger als 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Maßgebend ist dabei das vereinbarte Entgelt (ebenso Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21 EStG Anm. 248; Stuhrmann, Deutsche Steuerzeitung 1986, 263, 265). Das Aufteilungsgebot gilt nach dem eindeutigen Wortlaut und der Entstehungsgeschichte der Norm (vgl. BTDrucks 10/3633, S. 16 f. und 10/5208, S. 41) nicht nur für eine Gebrauchsgewährung an nahe Angehörige, sondern ebenso für eine Nutzungsüberlassung an fremde Dritte (Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 5. Aufl., S. 358; Horlemann, Betriebsberater - BB 1987, 1644; Märkle/Wacker/Roland, BB Beilage 8/1986, 3; Frost in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Rz. 76a; Hartmann/Tavenrath, Finanz-Rundschau 1987, 409; Obermeier, Das selbstgenutzte Wohneigentum, 3. Aufl., Rz. 83).

Entgegen der Ansicht des FG ist eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Vermieter das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöhen kann. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht einschränkend dahin auszulegen, daß die verbilligte Überlassung auf privaten Gründen beruhen oder der Vermieter bewußt und gewollt auf eine angemessene Miete verzichten muß (vgl. Jansen, a.a.O., § 21 EStG Anm. 248; Obermeier, a.a.O., Rz. 80; anderer Ansicht Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 21 Rz. 62, und Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 21 EStG Rz. 317). Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es für die Frage, ob eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil vorzunehmen ist, allein auf das Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an. Diese Typisierung entspricht dem aus der Entstehungsgeschichte zu entnehmenden Gesetzeszweck. Die im Interesse der Steuervereinfachung eingefügte Regelung sollte eine Prüfung erübrigen, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete im Einzelfall unterschritten wird (vgl. BTDrucks 10/3633, S. 16, 20, 23). Das gilt zugunsten wie auch zuungunsten des Steuerpflichtigen.

b) Nach den vorstehenden Grundsätzen hat der Kläger das Zweifamilienhaus im Streitjahr 1987 teilweise unentgeltlich überlassen. Nach den unangefochtenen und damit den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG betrug die vereinbarte Miete lediglich 36,67 v.H. der ortsüblichen Marktmiete. Ob der Kläger die Miete im Hinblick auf die Vereinbarung seiner Großmutter mit den Mietern vom 27. November 1963 oder aus tatsächlichen Gründen nicht erhöhen konnte, ist wegen der typisierenden Regelung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG unerheblich. Die vom Kläger getragenen Aufwendungen sind nur anteilig in Höhe von 234 DM (36,67 v.H. von 638 DM) Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

c) Entgegen der Ansicht des Klägers liegt kein Vertrauenstatbestand vor, der das FA verpflichtet hätte, die angefallenen Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten abzuziehen. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung führt allein eine bestimmte Beurteilung in einem Veranlagungszeitraum nicht zu einer Bindung des FA für künftige Steuerabschnitte (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, und vom 6. Dezember 1994 IX R 64/92, BFH/NV 1995, 869).

d) Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist insoweit spruchreif. Das FA hat im Streitjahr 1987 höhere Werbungskosten (291 DM) als zutreffend (234 DM) angesetzt. Dem Gericht ist jedoch eine Verböserung verwehrt. Die Klage wegen Einkommensteuer 1987 ist abzuweisen.

2. Im Streitjahr 1986 hat der Kläger das Haus ebenfalls teilweise unentgeltlich überlassen, mit der Folge, daß materiellrechtlich die angefallenen Aufwendungen insoweit anteilig nicht als Werbungskosten abziehbar sind (§ 21 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1986 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gegeben waren.

a) Für Veranlagungszeiträume vor 1987 ist eine teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung stets anzunehmen, wenn die ortsübliche Marktmiete um mehr als ein Drittel unterschritten wird. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, daß das Absenken der Marktmiete durch Gründe bedingt ist, die nicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, und daß damit die Nutzungsüberlassung in der entsprechenden Höhe als unentgeltlich zu behandeln ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490, und in BFH/NV 1995, 388). Die vorgenannte Annahme gilt unabhängig davon, ob die Wohnung nahen Angehörigen oder fremden Dritten zum Gebrauch überlassen wird und ob das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöht werden kann. Der Gesetzgeber hat diese Rechtsgrundsätze, die der Senat im Grundsatz bereits mit seiner Entscheidung in BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839 vertreten hatte, durch das Wohneigentumsförderungsgesetz --WoFöG--) bestätigt.

b) Nach den vorstehenden Grundsätzen hat der Kläger das Zweifamilienhaus im Streitjahr 1986 teilweise unentgeltlich überlassen, weil die vereinbarte Miete lediglich 36,67 v.H. der ortsüblichen Marktmiete betrug. Die vom Kläger getragenen Aufwendungen sind nur anteilig in Höhe von 7431 DM (36,67 v.H. von 20265 DM) Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Entsprechend den Ausführungen unter 1.

c) kommt ein weitergehender Abzug auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben in Betracht. c) Da das FG von einer anderen Rechtsansicht ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung auch insoweit aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend zu beurteilen, ob die Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 zulässig war.

Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Maßgebend ist die Kenntnis des FA. Außerdem muß dessen Unkenntnis von Tatsachen oder Beweismitteln rechtserheblich, d.h. für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein (vgl. BFH-Entscheidungen vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 zu § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977; vom 7. Juni 1989 II R 13/86, BFHE 157, 220, BStBl II 1989, 694; vom 7. Juni 1989 II R 73/87, BFH/NV 1990, 415; vom 15. Januar 1991 IX R 238/87, BFHE 164, 492, BStBl II 1991, 741; vom 11. Februar 1993 V R 90/89, BFH/NV 1993, 631, und vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293).

Im Streitfall ist dem FA die Höhe der vereinbarten Miete erst im Klageverfahren bekanntgeworden. In der Steuererklärung war lediglich die vereinnahmte Miete angegeben. Das FG hat jedoch, wozu es ausgehend von seiner Rechtsauffassung auch keine Veranlassung hatte, keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Unkenntnis der vereinbarten Miete für die dem auf § 173 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid vorhergehende Steuerfestsetzung ursächlich war.

Die vorgenannten, bislang fehlenden Feststellungen sind nicht entbehrlich. Im Streitfall stehen die Grundsätze von Treu und Glauben dem Erlaß des Änderungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 nicht entgegen, weil der Kläger die Nachfrage des FA, aus welchen Gründen die erklärten Mieteinnahmen deutlich unter der ortsüblichen Marktmiete lägen, nicht beantwortet hat und deshalb zumindest kein deutlich überwiegender Pflichtverstoß des FA bei der Sachverhaltsermittlung vorliegt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585).