Normenkette

BewG § 76 Abs. 3 Nr. 1 AO 1977 § 181 Abs. 5 AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 § 170 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 68 FGO § 90a Abs. 3 BewG § 75 BewG § 74 BewG § 22 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben im Jahre 1979 ein Grundstück, das mit einem 1927 errichteten Wohnhaus bebaut ist. In den Jahren 1980/1981 haben die Kläger das aus Keller-, Erd-, Ober- und Dachgeschoß bestehende Gebäude umgebaut und saniert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte das Grundstück bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 als Zweifamilienhaus mit einem Einheitswert von ... DM bewertet. Nach dem Erwerb des Grundstücks durch die Kläger rechnete das FA das Grundstück den Klägern je zur Hälfte zu. In dem Zurechnungsfortschreibungsbescheid teilte das FA den Klägern außerdem mit, daß das Grundstück --wie bisher-- zur Grundstücksart Zweifamilienhaus gehöre und der Einheitswert weiterhin ... DM betrage.

Nach einer Betriebsprüfung stellte das FA durch Wertfortschreibungsbescheid vom 24. November 1987 den Einheitswert des Grundstücks auf den 1. Januar 1982 im Sachwertverfahren auf ... DM fest, da die Wohnfläche der Hauptwohnung 220 qm überschreite und das Grundstück damit eine besondere Gestaltung i.S. des § 76 Abs. 3 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) aufweise. Hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruch im Oktober 1990 Klage.

Mit Artfortschreibungsbescheid vom 6. Juli 1994 stellte das FA auf den 1. Januar 1982 die Grundstücksart Einfamilienhaus fest, da das Grundstück keine zwei baulich abgeschlossenen Wohnungen enthalte. Auch hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Die Kläger machten geltend, daß der angefochtene Artfortschreibungsbescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sei und der Bescheid für andere Steuern gemäß § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht wirken könne, "weil auf die eingeschränkte Wirkung einer solchen Fortschreibung in dem Feststellungsbescheid nicht besonders hingewiesen worden ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977)".

Nach Verbindung der beiden Klageverfahren durch das Finanzgericht (FG) erließ das FA zunächst am 5. Oktober 1994 einen die Artfortschreibung betreffenden "Änderungsbescheid auf den 1. Januar 1982". Zwar verblieb es bei der Feststellung der Grundstücksart Einfamilienhaus, doch enthält der Änderungsbescheid in einer Anlage nunmehr folgenden Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977:

"Der Bescheid vom 04.10.94 über die Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1982 ist nach Ablauf der für ihn geltenden Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur zur Festsetzung/Änderung der Einkommensteuer ab 01.01.1982 herangezogen werden, weil insoweit die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Einheitswertfeststellung noch nicht abgelaufen war."

Am 27. Oktober 1994 erließ das FA einen weiteren, die Wertfortschreibung betreffenden "Änderungsbescheid auf den 1. Januar 1982". Zwar verblieb es bei der Feststellung des Einheitswerts auf ... DM. Der Änderungsbescheid enthielt jedoch in einer Anlage ebenfalls einen Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 mit folgendem Wortlaut:

"Der Bescheid vom 27.10.94 über die Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1982 ist nach Ablauf der für ihn geltenden Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO 1977 kann er deshalb nur zur Festsetzung/Änderung der Einkommen- und Vermögensteuer ab 01.01.1982 herangezogen werden, weil insoweit die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Einheitswertfeststellung noch nicht abgelaufen war."

Das FG wies die Klage gegen die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärten Änderungsbescheide als unbegründet ab. Das FG begründete seine Entscheidung im wesentlichen damit, daß das Grundstück der Kläger am 1. Januar 1982 nur eine Wohnung enthalten habe und deshalb zu Recht als Einfamilienhaus bewertet worden sei. Der Einheitswertbescheid sei auch der Höhe nach rechtmäßig, da das FA das Grundstück zutreffend im Sachwertverfahren bewertet habe; die Wohnfläche habe am 1. Januar 1982 zumindest 244,30 qm und damit mehr als 220 qm betragen.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Klagebegehren weiter. Sie rügen einen Verstoß der Entscheidung des FG gegen §§ 75, 74 und 22 BewG. Die Kläger sind der Auffassung, der sog. neue Wohnungsbegriff gelte nur für nach dem 1. Januar 1973 vollständig neu errichtete Gebäude und hätte daher auf den Streitfall nicht angewandt werden dürfen. Eine Verletzung des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG sehen die Kläger darin, daß das FG allein wegen einer Wohnfläche von mehr als 220 qm das Sachwertverfahren angewandt habe.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und --soweit die Artfortschreibung betroffen ist-- zur Aufhebung des Artfortschreibungsbescheids vom 6. Juli 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 1994 sowie des Änderungsbescheids vom 5. Oktober 1994; soweit die Wertfortschreibung betroffen ist, führt die Revision zur Aufhebung des Änderungsbescheids vom 27. Oktober 1994 und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Artfortschreibung

a) Das Urteil des FG ist wegen Verletzung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 aufzuheben. Zu Unrecht ist das FG von der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids vom 5. Oktober 1994 ausgegangen. Zwar war das FA nach § 132 AO 1977 grundsätzlich befugt, während des finanzgerichtlichen Verfahrens den angefochtenen Artfortschreibungsbescheid vom 6. Juli 1994 zu ändern, doch sind die Voraussetzungen der im Streitfall allein in Betracht kommenden Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nicht erfüllt. Da der Artfortschreibungsbescheid vom 6. Juli 1994 weder gemäß § 165 AO 1977 vorläufig noch gemäß § 164 AO 1977 unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war, durfte er gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO 1977 nur geändert werden, "soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird". Eine derartige Zustimmung oder ein entsprechender Antrag der Kläger auf eine Ergänzung des Artfortschreibungsbescheids vom 6. Juli 1994 um den fehlenden Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 haben die Kläger weder ausdrücklich noch konkludent oder stillschweigend (vgl. hierzu das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. November 1989 VIII R 270/84, BFH/NV 1990, 776) erklärt. Insbesondere kann die Klagebegründung, in der der Mangel eines Hinweises nach § 181 Abs. 5 AO 1977 auf die eingeschränkte Wirkung des Artfortschreibungsbescheids mit dem Ziel gerügt worden war, eine Aufhebung dieses Bescheids zu erreichen, nicht als Antrag oder als stillschweigende Zustimmung der Kläger zu der erfolgten Änderung gewertet werden. Da auch die Nachholung oder Ergänzung eines fehlenden oder unklaren Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 durch einen Ergänzungsbescheid i.S. von § 179 Abs. 3 AO 1977 nicht möglich ist (s. Senatsurteil vom 18. März 1998 II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426), kann der Bescheid vom 5. Oktober 1994 keinen Bestand haben. Der Senat kann deshalb auch dahingestellt bleiben lassen, ob der in diesem Bescheid enthaltene Hinweis, wonach der Bescheid vom 4. Oktober 1994 über die Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1982 nur zur Festsetzung/Änderung der Einkommensteuer ab 1. Januar 1982 herangezogen werden kann, den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO 1977 genügt (vgl. hierzu Senatsurteil in DStR 1998, 1011).

b) Der durch die Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 1994 bestätigte Artfortschreibungsbescheid vom 6. Juli 1994, der nach Wegfall des Änderungsbescheids vom 5. Oktober 1994 wieder wirksam wird, ist wegen Verletzung des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 aufzuheben. Denn dieser nach Ablauf der Feststellungsfrist erlassene Bescheid enthält nicht den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 erforderlichen Hinweis darauf, daß die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist.

c) Mit der Aufhebung des Änderungsbescheids vom 5. Oktober 1994 sowie des Artfortschreibungsbescheids vom 6. Juli 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 1994 entfaltet die im Rahmen der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 für das Grundstück der Kläger getroffene Feststellung der Grundstücksart Zweifamilienhaus wieder ihre volle Wirksamkeit. Dies gilt ungeachtet der Möglichkeit, daß das FA erneut einen Artfortschreibungsbescheid erläßt und dessen Wirkungen durch einen Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426) auf die Folgesteuern beschränkt, deren Festsetzungsfrist im Feststellungszeitpunkt noch nicht abgelaufen ist.

2. Wertfortschreibung

a) Bezüglich der Wertfortschreibung ist das Urteil des FG ebenfalls wegen Verletzung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 aufzuheben. Zu Unrecht ist das FG auch insoweit von der Rechtmäßigkeit des den Wertfortschreibungsbescheid vom 24. November 1987 ändernden Bescheids vom 27. Oktober 1994 ausgegangen. Denn die Voraussetzungen der im Streitfall allein in Betracht kommenden Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sind auch insoweit nicht erfüllt. Die Kläger haben weder die Ergänzung des Wertfortschreibungsbescheids um den Hinweis nach § 181 Abs. 5 AO 1977 beantragt, noch haben sie einer entsprechenden Änderung ausdrücklich oder stillschweigend zugestimmt. Da --wie oben unter 1. b dargelegt-- die Nachholung oder Ergänzung eines Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 durch Ergänzungsbescheid i.S. von § 179 Abs. 3 AO 1977 nicht möglich ist, war auch der Änderungsbescheid vom 27. Oktober 1994 aufzuheben. Der Senat läßt deshalb auch hier dahingestellt, ob der im Änderungsbescheid vom 27. Oktober 1994 enthaltene Hinweis darauf, daß der Änderungsbescheid nach § 181 Abs. 5 AO 1977 "nur zur Festsetzung/Änderung der Einkommen- und Vermögensteuer ab 01.01.1982 herangezogen werden (kann)", den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO 1977 genügt.

b) Die vom FG getroffenen Feststellungen erlauben keine abschließende Prüfung, ob der nach Aufhebung des Änderungsbescheids vom 27. Oktober 1994 wieder wirksam werdende Wertfortschreibungsbescheid vom 24. November 1987 die Kläger in ihren Rechten verletzt. Insoweit ist die Sache nicht spruchreif.

Im Streitfall fehlen zunächst Feststellungen zur Frage, ob die Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1982 durch den Bescheid vom 24. November 1987 noch innerhalb offener Feststellungfrist ergangen ist. Zwar stünde bei normalem Verlauf die vierjährige Feststellungsverjährung gemäß § 169 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO 1977 einer (rückwirkenden) Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1982 durch den Bescheid vom 24. November 1987 entgegen. Doch fehlen im Streitfall Feststellungen des FG dazu, ob der Beginn der Feststellungsfrist nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 deshalb einer Anlaufhemmung unterlag, weil die Kläger vom FA zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts aufgefordert worden waren.

Eine Entscheidung darüber, ob das Grundstück der Kläger auch als Zweifamilienhaus im Sachwertverfahren gemäß § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG zu bewerten ist, ist dem Senat mangels ausreichender Feststellungen des FG ebenfalls verwehrt. Denn die Frage der besonderen Gestaltung eines Zweifamilienhauses setzt u.a. auch Feststellungen zur Größe der vorhandenen Wohnungen voraus, die das FG, das lediglich von einer Wohnung ausgegangen ist, von seinem Standpunkt aus zutreffend unterlassen hat. Auch insoweit wird das FG die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben, sofern die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war und sofern es nicht bei Erlaß eines neuen Artfortschreibungsbescheids durch das FA das Verfahren bis zur Bestandskraft dieses Bescheids aussetzt.

3. Der Gerichtsbescheid in dieser Sache vom ... gilt durch den Antrag der Kläger auf mündliche Verhandlung als nicht ergangen (§ 90a Abs. 3 FGO). Der Senat hält es wegen der grundsätzlichen Änderung der Rechtslage (s. Senatsurteil in BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426) jedoch für zulässig einen weiteren Gerichtsbescheid zu erlassen (BFH-Urteil vom 9. Juni 1988 VII K 14/84, BFHE 153, 507, BStBl II 1988, 840).