Normenkette

EStG § 10e Abs. 1 EStG § 34f Abs. 2

Vorinstanz

FG Thüringer III 176/96 vom 11. Februar 1998

Leitsatz

Ein Steuerpflichtiger kann die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG und § 34f EStG auch für nach dem 31. Dezember 1990 erworbene, aber bereits vorher errichtete Wohnungen im Beitrittsgebiet geltend machen, wenn diese nach DDR-Recht formell und materiell baurechtmäßig waren, tatsächlich dauerhaft zu Wohnzwecken genutzt werden durften und auch entsprechend genutzt wurden.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben im Jahr 1991 ein im Außenbereich belegenes Grundstück in A (Thüringen). Auf diesem Grundstück hatten die Voreigentümer ausweislich des erteilten Bauabnahmescheins im Jahr 1962 ein Gartenhaus sowie im Jahr 1967 einen ebenfalls genehmigten Anbau errichtet. In ihrer Einkommensteuererklärung 1991 machten die Kläger für das Gebäude die Grundförderung nach § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 6 316 DM geltend und beantragten eine Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG für zwei Kinder. Mit dem Einkommensteuerbescheid für 1991 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Berücksichtigung der Steuerbegünstigung ab. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem Recht.

Sie tragen vor, das FG habe unter Verletzung seiner Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts gemäß § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne jede Sachverhaltsfeststellung zugrunde gelegt, dass die Nutzung eines Gartenhauses zu dauernden Wohnzwecken, insbesondere in den strengen, kalten Wintern in Thüringen nicht möglich sei und ein Gartenhaus regelmäßig nicht im erforderlichen Umfang über elektrische Installation, Küche, sanitäre Einrichtungen sowie über Wasseranschlüsse und Heizung verfüge, woran im Streitfall auch der relativ gute Zustand des Gartenhauses mit Strom- und Wasserversorgung sowie Fäkaliengrube nichts ändere; ferner, dass ausweislich der Bestätigung der Stadt A Bestandsschutz lediglich für ein Gartenhaus bestehe. Damit habe das FG ersichtlich die regelmäßige Beschaffenheit eines "imaginären" Gartenhauses unterstellt. Entgegen den sich insoweit lediglich auf Vermutungen und allgemeine Zustandsbeschreibungen beschränkenden Ausführungen des FG sei die tatsächliche Eignung des Gebäudes zu dauernden Wohnzwecken hinreichend nachgewiesen und zwischenzeitlich durch das FA unstreitig gestellt worden. Das FG hätte sich deshalb allein auf die Prüfung der rechtlichen Eignung des Gebäudes zu dauernden Wohnzwecken beschränken müssen.

Dem FG sei bekannt gewesen, dass wegen eines von den Klägern beantragten Bauvorbescheids ein Verwaltungsgerichtsverfahren anhängig sei, in dem der rechtsirrige Standpunkt der Stadt A, es bestehe Bestandsschutz lediglich für ein Gartenhaus, zu korrigieren sei. Schon deshalb habe sich dem FG eine weitere Sachverhaltsaufklärung aufdrängen müssen. Die Entscheidung des FG beruhe auch auf diesem Verfahrensfehler: Das FG habe ohne jegliche eigene Sachverhaltsermittlung und ungeachtet des insoweit unstreitigen Sachverhalts die tatsächliche Eignung des Gebäudes zu dauernden Wohnzwecken verneint und sich in Bezug auf den Bestandsschutz, dessen Umfang und Rechtswirkungen kritiklos dem rechtsirrigen Standpunkt der Stadt A angeschlossen. Inzwischen habe die Stadt dem FA mitgeteilt, dass sich auf dem Grundstück bereits vor dem 1. Januar 1991 ein großes Wochenendhaus befunden habe und dieses zu einem Einfamilienhaus umgebaut worden sei. Die Stadt A und das FA stellten danach die Existenz eines Einfamilienhauses nicht mehr in Abrede.

Entgegen der Auffassung des FG sei ihr Gebäude kein sog. Schwarzbau, da für seine Errichtung eine Baugenehmigung erteilt worden sei. Für die Nutzung des genehmigten Gartenhauses zu Wohnzwecken sei eine Umnutzungsgenehmigung nach DDR-Recht nicht erforderlich gewesen. Hinsichtlich der Gebäudesubstanz und der tatsächlichen dauerhaften Wohnnutzung bestehe Bestandsschutz. Dies ergebe sich insbesondere aus § 11 Abs. 3 der Verordnung über die Verantwortung der Räte der Gemeinden, Stadtbezirke und Städte bei der Errichtung und Veränderung von Bauwerken durch die Bevölkerung (Verordnung über Bevölkerungsbauwerke) vom 8. November 1984 --Gesetzblatt der DDR (GBl DDR) 1984 I Nr. 36, S. 433-- (i.V.m. § 1 Abs. 5 der Durchführungsbestimmung zur Verordnung über den Neubau, Modernisierung und Instandsetzung von Eigenheimen). Der Bestandsschutz erstrecke sich sowohl auf die Bausubstanz als auch auf die ausgeübte Nutzung zu dauernden Wohnzwecken.

Entgegen der Ansicht des FG sei der Bestandsschutz nicht nur personenbezogen, sondern gebäudebezogen. Denn nach der Rechtsprechung ende der sich aus Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ergebende Bestandsschutz allenfalls, wenn die geschützte Anlage nicht mehr oder nur noch aus nicht mehr nutzbaren, irreparablen Teilen bestehe. Die Veräußerung eines Bauwerks habe auf den Bestandsschutz selbst keinen Einfluss, so dass er auch zugunsten eines Erwerbers wirke.

Schließlich könne die Steuerbegünstigung entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht von einer behördlichen Bescheinigung abhängig gemacht werden, weil es eine solche Bescheinigung über die Bestätigung des Bestandsschutzes nicht gebe.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1991 unter Berücksichtigung des Abzugsbetrags nach § 10e EStG und der Steuerermäßigung nach § 34f EStG zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, entgegen der Auffassung der Kläger liege keine Baugenehmigung, sondern lediglich ein Gebrauchsabnahmeschein für ein Gartenhaus aus dem Jahre 1962 vor, der eine Baugenehmigung für ein Wohngebäude nicht ersetze. Aufgrund der im Jahre 1967 erteilten Genehmigung für einen Anbau könne das Gartenhaus allenfalls als Erholungsbau eingestuft werden. Ein solcher Bau sei zu Zeiten der DDR vorrangig Arbeitern und kinderreichen Familien zu gestatten gewesen. Folglich könne ein Gartenhaus lediglich eine Ferien- oder Wochenendwohnung darstellen und sei deshalb nicht nach § 10e EStG zu fördern.

Entgegen der Auffassung der Kläger sei auch nach DDR-Recht sowohl für den Aus- und Umbau zu einem Gebäude als auch für eine Änderung der Nutzungsart eine Baugenehmigung erforderlich gewesen. Der vom Rechtsvorgänger der Kläger vorgenommene Umbau sei mangels Genehmigung daher rechtswidrig gewesen.

Die Tatsache, dass eine Abrissverfügung i.S. des § 11 Abs. 3 der Verordnung über Bevölkerungsbauwerke nach Ablauf von fünf Jahren von der zuständigen Behörde nicht mehr habe erteilt werden können, führe nicht zu der Annahme, dass eine Zustimmung vorliege. Sie führe lediglich zu einem Bestandsschutz für das Gebäude, der mit der Zustimmung nicht gleichgesetzt werden könne. Das Gebäude bleibe deshalb rechtswidrig errichtet, so dass eine Förderung nach § 10e EStG ausscheide (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 1995 X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720).

Das von den Klägern im Revisionsverfahren vorgelegte Schreiben der Thüringer Landesanwaltschaft könne nach § 118 FGO nicht mehr berücksichtigt werden. Im Übrigen betreffe das dort bezeichnete Verfahren eine Bauvoranfrage auf der Grundlage einer Gesetzesänderung des § 35 Abs. 4 Nr. 5 des Baugesetzbuchs (BauGB). Eine danach eventuell zu erteilende Genehmigung für den Ausbau ersetze nicht die erforderliche Genehmigung für das bereits vorhandene Gebäude.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Rechtsauffassung nicht, die Kläger hätten keinen Anspruch auf die Wohneigentumsförderung nach den §§ 10e, 34f EStG.

1. Nach § 10e Abs. 1 Satz 1, Satz 2 und Satz 4 EStG kann ein Steuerpflichtiger von den Anschaffungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen Haus zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazu gehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren jeweils bis zu 5 v.H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn er die Wohnung angeschafft und im jeweiligen Jahr des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die Wohnung keine Ferien- oder Wochenendwohnung ist.

a) Eine nach § 10e EStG --und damit auch nach § 34f EStG-- förderbare Wohnung liegt danach nur vor, wenn sie

• vom Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird,

• tatsächlich --hinsichtlich ihrer Größe und Ausstattung (Bad, WC, Küche, Heizung)-- die Führung eines Haushalts ermöglicht und

• auch rechtlich dauerhaft zu Wohnzwecken genutzt werden darf (vgl. Senatsurteile in BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720; vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225; Senatsbeschluss vom 9. Februar 1999 X B 63/99, BFH/NV 1999, 924).

Den Rechtsnachfolgern steht das Nutzungsrecht an einer Wohnung in dem Umfang zu, in dem es ihren Rechtsvorgängern zustand (Senatsurteil vom 13. Dezember 1995 X R 103/94, BFH/NV 1996, 536; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 27. März 1974 VIII C 21.73, BVerwGE 45, 120). Unterliegt die Wohnung einer Nutzungsbeschränkung, so ist ihre Benutzung zu dauerndem Wohnen eine Nutzungsänderung i.S. des § 29 Satz 1 des BauGB, die nach den Vorschriften des Bauordnungsrechts der Länder im Allgemeinen genehmigungsbedürftig ist (BVerwG-Urteil in BVerwGE 45, 120; BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1996, 536, und in BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720). Die eigenmächtige Nutzungsänderung ist materiell und formell baurechtswidrig. Sie bleibt es auch bis zum Zeitpunkt einer späteren nur für die Zukunft berechtigenden Genehmigung der Nutzungsänderung; vorher kommt deshalb eine Förderung nach den §§ 10e, 34f EStG nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225).

b) Diese Grundsätze gelten auch im Beitrittsgebiet. Nach § 57 Abs. 1 EStG ist § 10e EStG auf Tatbestände i.S. der Vorschrift anzuwenden, die --wie im Streitfall die im Jahre 1991 erfolgte Anschaffung des Gebäudes-- nach dem 31. Dezember 1990 im Beitrittsgebiet verwirklicht worden sind. Zu diesem Zeitpunkt galt auch --insbesondere hinsichtlich der Genehmigungsbedürftigkeit baulicher Anlagen und ihrer Nutzung, für die keine Sonderregelungen getroffen wurden-- das bundesdeutsche Baurecht (Art. 8 des Einigungsvertragsgesetzes --EinigVtrG-- und der Vereinbarung vom 18. September 1990 i.V.m. Anl. I Kap. XIV, BGBl II 1990, 885, 892, 1122, 1230).

c) Die sich daraus nach Maßgabe des § 29 BauGB ergebende Genehmigungsbedürftigkeit baulicher Anlagen und ihrer Nutzung bezieht sich allerdings nicht auf Anlagen, die ggf. nach früherem Recht rechtmäßig geschaffen wurden und gleichermaßen rechtmäßig genutzt werden; denn deren Bestand ist ebenso wie ihre Nutzung durch die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG geschützt (vgl. BVerwG-Urteile vom 15. November 1974 IV C 32.71, BVerwGE 47, 185, 188 ff.; vom 12. Dezember 1975 IV C 71.73, BVerwGE 50, 49; vom 11. Februar 1977 IV C 6.75, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 406.11 § 29 BBauG Nr. 21).

Damit wird das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des GG geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte geschützt. Da für Rechtspositionen, die in der DDR vor In-Kraft-Treten des GG erworben wurden, gleichfalls ein Bedürfnis nach Rechtssicherheit besteht, wird auch das Vertrauen in die Fortgeltung des vor In-Kraft-Treten des GG gültigen Rechts geschützt, soweit der Fortbestand des Rechts erwartet werden konnte (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 262). Danach kann für die Anwendung des § 10e EStG im Beitrittsgebiet die rechtliche Eignung eines Gebäudes zur dauernden Wohnnutzung nicht verneint werden, wenn sie bereits nach dem Recht der DDR gegeben war.

Ein solches Recht kann sich allerdings entgegen der Auffassung der Kläger nicht schon aus § 11 Abs. 3 der Verordnung über Bevölkerungsbauwerke ergeben, nach der ein Abriss von widerrechtlich errichteten Bauwerken nach Ablauf von fünf Jahren nicht mehr angeordnet werden durfte. Denn diese Regelung ließ das Recht der Bauaufsichtsbehörden unberührt, nach Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift den erforderlichen Baugenehmigungsantrag für die formell baurechtswidrige Anlage nachträglich anzufordern. Eine solche Baurechtswidrigkeit nach DDR-Recht schließt --solange sie nicht ggf. erst nach Maßgabe des BauGB und dem jeweiligen Landesrecht geheilt wird-- ebenso eine Förderung nach den §§ 10e, 34f EStG aus wie eine Baurechtswidrigkeit von Bauten im Bereich der alten Bundesländer, selbst wenn die Anlagen im Einzelfall durch die Behörden geduldet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225).

2. Nach diesen rechtlichen Maßstäben kann der Senat auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob die Kläger das Gebäude im Streitjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzten und ob es tatsächlich nach Größe und Ausstattung die (dauerhafte) Führung eines Haushalts ermöglichte (dazu unten a) sowie ob es rechtlich dauerhaft zu Wohnzwecken genutzt werden durfte (dazu unten b).

a) Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Steuerpflichtigen das Haus tatsächlich zu Wohnzwecken nutzen, und die Frage, ob eine dauerhafte Wohnnutzung zulässig ist, unter Hinweis auf die fehlende tatsächliche Eignung des Hauses zu einer dauerhaften Wohnnutzung offen gelassen.

aa) Begründet hat das FG die fehlende tatsächliche Eignung zu dauernder Wohnnutzung damit, dass ein Gartenhaus insbesondere in den strengen kalten Wintern in Thüringen nicht zu dauernden Wohnzwecken genutzt werden könne, weil es regelmäßig nicht im erforderlichen Umfang über eine elektrische Installation, über Küche und sanitäre Einrichtungen sowie über Wasseranschlüsse und Heizung verfüge; hieran ändere im Streitfall auch der relativ gute Zustand des Gartenhauses mit Strom- und Wasserversorgung sowie Fäkaliengrube nichts.

bb) Diese Ausführungen lassen keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen für die fehlende Eignung des Hauses zu dauernder Wohnnutzung erkennen.

Dem angefochtenen Urteil ist nicht zu entnehmen, ob dem Haus der Kläger tatsächlich elektrische Installationen, eine Küche, sanitäre Einrichtungen sowie Wasseranschlüsse und eine Heizung in dem erforderlichen Umfang fehlen. Denn das FG hat zum Bauzustand des Hauses mit Ausnahme des Hinweises auf den "relativ guten Zustand ... mit Strom- und Wasserversorgung sowie Fäkaliengrube" weder ausdrücklich im Tatbestand oder in den Entscheidungsgründen noch durch Bezugnahme auf die Steuerakten und das dort und damit bei den Gerichtsakten befindliche Wertgutachten tatsächliche Feststellungen getroffen. Dazu hätte umso mehr Anlass bestanden, als das ursprünglich (1961) als Gartenhaus genehmigte und 1962 als solches abgenommene Gebäude im Jahre 1967 durch einen ebenfalls genehmigten Anbau erweitert wurde.

b) Dieser Mangel tatsächlicher Feststellungen ist auch ursächlich für die angefochtene Entscheidung. Insbesondere ist er nicht deshalb unbeachtlich, weil sich die Entscheidung aus einem anderen Grund als richtig erweist (§ 126 Abs. 4 FGO). Diese Voraussetzung wäre im Streitfall nur gegeben, wenn das Haus der Kläger selbst bei tatsächlicher Eignung zur --dauernden-- Wohnnutzung aus rechtlichen Gründen nicht entsprechend genutzt werden dürfte. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen es indessen nicht zu beurteilen, ob das streitbefangene Hausgrundstück im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Kläger dauerhaft zu Wohnzwecken genutzt werden durfte.

aa) Zunächst kann nicht abschließend beurteilt werden, ob das Haus der Kläger eine aus dem Anwendungsbereich der §§ 10e, 34f EStG ausgenommene Ferien- oder Wochenendwohnung ist. Ferien- und Wochenendwohnungen i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats zum einen Wohnungen, die sich aufgrund ihrer Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignen (Urteil in BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225). Hierzu hat das FG wie ausgeführt keine hinreichenden Feststellungen getroffen.

Zum anderen sind es solche Wohnungen, die baurechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden dürfen (Senatsurteil vom 28. März 1990 X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, m.w.N.). Nach den insoweit unangefochten gebliebenen und daher für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG liegt das Hausgrundstück im Außenbereich der Stadt A und damit nicht in einem Wochenendhaus- und Ferienhausgebiet oder einem nach DDR-Recht vergleichbar ausgewiesenen Gebiet, das als Sondergebiet (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. April 1986 III ZR 209/84, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1986, 1264) umweltverträglich baulich erschlossen als Erholungsgebiet dienen soll und deshalb einen Wohnaufenthalt nicht auf Dauer, sondern lediglich an Wochenenden, in den Ferien oder in sonstiger Freizeit zulässt (BGH-Urteil in DVBl 1986, 1264).

bb) Ob die dauerhafte Wohnnutzung des im Außenbereich liegenden Gebäudes der Kläger nach Maßgabe des BauGB eine unzulässige --genehmigungsbedürftige, aber nicht genehmigte-- Nutzungsänderung gegenüber der ursprünglich genehmigten Nutzung als Gartenhaus darstellte, kann dahinstehen, wenn die zwischenzeitlich --bereits von dem Rechtsvorgänger der Kläger vor dem Beitritt der neuen Bundesländer zur Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik)-- vorgenommenen und genehmigten Anbauten das Haus zu einem Wohnhaus umgestaltet haben und dieses nach DDR-Recht auch rechtlich dauerhaft zu Wohnzwecken genutzt werden konnte und auch tatsächlich entsprechend durch die Voreigentümer genutzt wurde. In diesem Zusammenhang wird das FG ggf. feststellen müssen, ob die vom Rechtsvorgänger der Kläger vor Beitritt der neuen Bundesländer zur Bundesrepublik durchgeführten Baumaßnahmen durch die ihm von den zuständigen DDR-Behörden (in den Jahren 1962 und 1967) erteilten Baugenehmigungen gedeckt waren.

War eine solche Nutzung zu dauernden Wohnzwecken im Streitfall angesichts der besonderen baulichen Gegebenheiten, die das FG wie ausgeführt noch festzustellen hat, auch nach der --ggf. durch das FG festzustellenden-- Rechtspraxis der DDR-Baubehörden bereits in der Person der Rechtsvorgänger gegeben, so können die Kläger ein solches nach DDR-Recht begründetes Recht zur Dauerwohnnutzung des Gebäudes aus Gründen des Vertrauensschutzes wie auch aufgrund der verfassungsrechtlichen Eigentumsgarantie unverändert in Anspruch nehmen (s. Ausführungen unter 1. c).

c) Die fehlenden Feststellungen zur tatsächlichen Eignung des Objekts für eine dauerhafte Wohnnutzung, zur Art der Nutzung durch die Voreigentümer sowie zum Umfang der von ihnen durchgeführten Baumaßnahmen und der insoweit vorliegenden Genehmigungen der DDR-Behörden hat das FG nachzuholen.

In dieser Hinsicht sind mögliche Erkenntnisquellen die Auswertung des bei den Akten befindlichen (Wert-)Gutachtens, eine Augenscheinseinnahme des Objekts, die Anforderung evtl. noch vorhandener Bauakten bei den Gemeinde- und Kreisbehörden sowie die Zeugenvernehmung des Gutachters, der Rechtsvorgänger, sowie ggf. von der Stadt A zu benennender Amtsträger oder sonstiger sachkundiger Personen.

3. Da die angefochtene Entscheidung bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben ist, kann dahinstehen, ob die Kläger zu Recht eine Verletzung des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO rügen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, und vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BFH/NV 2001, 866).